Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы исследования систем внутреннего контроля экономических субъектов 13
1.1. Проблемы терминологии и классификации внутреннего контроля 13
1.2. Обоснование концептуальных направлений исследования систем внутреннего контроля 39
1.3. Тенденции исследования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 61
2. Методологические подходы к оценке системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 78
2.1. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности как инструмент оценки систем внутреннего контроля 78
2.2. Особенности функциональных областей системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 99
2.3. Обоснование модели оценки систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 117
3. Организационные и методические аспекты формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 135
3.1. Принципы формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 135
3.2. Организационные аспекты формирования систем внутреннего контроля 153
3.3. Методические подходы к формированию систем внутреннего контроля 164
4. Моделирование системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 184
4.1. Сегментный анализ в формировании функциональных областей системы внутреннего контроля 184
4.2. Системный анализ в формировании функциональных областей внутреннего контроля 203
4.3. Моделирование системы бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций 240
5. Особенности реализации концепции формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций 258
5.1. Моделирование учетной политики взаимосвязанных организаций 258
5.2. Экономико-математические методы в совершенствовании систем внутреннего контроля 266
Заключение 290
Список использованных источников 300
Приложения 324
- Проблемы терминологии и классификации внутреннего контроля
- Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности как инструмент оценки систем внутреннего контроля
- Принципы формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Глобализация рынков и углубление экономических преобразований в России в числе первостепенных выдвигают задачу повышения качества информационного обеспечения национального хозяйства, что неразрывно связано с совершенствованием систем внутреннего контроля организаций. Удовлетворение общественной потребности в достоверной и структурированной информации возможно лишь на основе развитых систем внутреннего контроля, ориентированных не только на внешний аудит, но и на управление внутрифирменными процессами. Между тем современные системы внутреннего контроля не в полной мере выполняют присущие данному институту функции по устранению информационной асимметрии и повышению результативности бизнеса, особенно в условиях его консолидации. В результате недооценки роли и сохраняющегося традиционного подхода к формированию систем внутреннего контроля хозяйствующие субъекты во многом лишены полезной и профильной информации контрольно-аналитического характера. Проблема недостаточной эффективности систем внутреннего контроля усугубляется тем, что при их научном обосновании и проектировании не в полной мере учитывается влияние институциональной структуры экономики, в частности, особенности взаимосвязанных организаций. Все это предполагает необходимость переосмысления существующей теории и практики функционирования систем внутреннего контроля, разработку концепции их оценки и формирования применительно к взаимосвязанным организациям.
Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля в группе взаимосвязанных предприятий имеет ряд особенностей, обусловленных раз-ветвленностью экономических отношений и интеграцией целей управления. Объектами контроля становятся новые процессы и сегменты, усложняется совокупность учетных операций, что при несовершенном корпоративном законодательстве повышает степень хозяйственного риска и значимость кон трольно-аналитической деятельности. В этих условиях надежным инструментом корпоративного управления становится научно-обоснованная система внутреннего контроля, сформированная с учетом видов и циклов деятельности; множественности и конфликтности интересов пользователей информации; разнообразия связей, способов образования и других особенностей групп взаимосвязанных и взаимозависимых организаций, раскрываемых с помощью экономико-математических методов, что обеспечивает устойчивость функционирования бизнеса.
Актуальность проблем формирования эффективных систем внутреннего контроля также обусловлена несовершенством корпоративного законодательства, разнообразием связей и способов формирования групп взаимосвязанных и взаимозависимых организаций. В этих условиях усиливается влияние систем внутреннего контроля на устойчивость функционирования бизнеса и объемы инвестиций. Несмотря на актуальность, теоретическую и прикладную значимость, обозначенная проблема остается недостаточно исследованной.
Степень разработанности проблемы. В исследованиях, направленных на решение теоретических и практических вопросов внешнего и внутреннего контроля, обозначенных в трудах отечественных и зарубежных ученых, можно выделить несколько направлений. Проблемы контроля в системе управления нашли отражение в научных трудах таких ученых, как В.Д. Андреев, М.И.Баканов, И.А. Белобжецкий, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Э.А. Вознесенский, Е.А. Кочерин, Л.П. Наговицина, В.Д. Новодворский, О.М. Островский. Формированию концептуальных основ независимого аудита посвящены исследования О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Т.В. Зыряновой, П.И. Камышанова, А.В. Крикунова, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, В.В. Скобара, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета. Теоретические и прикладные аспекты оценки систем внутреннего контроля в процессе аудита финансовой отчетности представлены в трудах следующих ученых: СМ. Бычкова, В.В. Бурцев, Н.Т. Лабынцев, Л.Г. Макарова, Г.В. Максимова, Л.В. Сотникова, А.А. Терехов, В.А. Терехова, СМ. Шапигузов. Проблемы применения методов экономического анализа в контрольно-ревизионной деятельности широко освещены в трудах Л.Т. Гиляровской, О.П. Зайцевой, В.В. Земскова, В.В. Ковалева, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, Э.А. Сиротенко, А.Д. Шеремета. Значительный вклад в формирование современной методологии бухгалтерского учета внесли отечественные ученые, труды которых посвящены моделированию учетной политики и системы бухгалтерского учета: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, С.А. Николаева, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, А.Н. Романов, Л.А. Сипко, Я.В. Соколов, А.А. Шапошников, Л.З. Шнеидман. Формирование современной методологии аудита базируется на результатах исследований представителей зарубежных школ Р.Адамса, Э.А. Аренса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Дж. Робертсона, Д.К. Лоб-бека, Р.Доджа, Д.Р. Кармайкла, Б. Нидлза, М.Б. Хирша. Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа в условиях коропоративного управления и контроля консолидированной отчетности освещены в трудах таких ученых, как А.С. Бакаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, Л.А. Бернстайн, Л.Т. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, М.В. Мельник В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, СИ. Пучкова, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, , А.Д. Шеремет, Л.В. Якубовская, О.В. Ярковая.
Однако в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражения проблемы организации и содержания контрольной деятельности в интегрированных компаниях, так как многие вопросы, обусловленные характером организационно-экономических отношений до настоящего времени остаются нерешенными или носят дискуссионный характер. Отсутствие комплексных исследований теории, методологии, методики формирования систем внутреннего контроля ограничивает их возможности и не позволяет в полной мере реализовать преимущества корпоративного управления. Актуален поиск новых подходов, при которых контроль выступает не только как функция управления взаимосвязанными организациями, но и как механизм формирования достоверной контрольно-аналитической информации на основе интеграции бухгалтерского учета, экономического анализа, планирования и контроля.
Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловили своевременность и актуальность исследования, его цели и задачи.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических и организационно-методических подходов к формированию и оценке систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций для обоснования концептуальных направлений их развития.
Для достижения основной цели поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
• обобщены теоретические основы внутреннего контроля, обеспечивающие его формирование как системы;
• проведен анализ эволюции научных взглядов, практики функционирования систем внутреннего контроля, необходимый для обоснования концептуальных направлений их исследования;
• выявлены тенденции существующих исследований систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций с учетом характера организационно-экономических отношений;
• раскрыты особенности предлагаемых методологических подходов в результате анализа элементов системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, обоснования принципов и взаимосвязи между процедурами их исследования в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и направлениями формирования этих систем, что позволило обосновать применение модели оценки систем внутреннего контроля;
• разработаны организационные и методические основы формирования систем внутреннего контроля с учетом особенностей деятельности взаимосвязанных организаций;
\ • сформированы модели функциональных областей системы внутреннего контроля на основе предложенной совокупности показателей, учитывающих циклы деятельности взаимосвязанных организаций;
предложена: методика моделирования системы бухгалтерского учета, как приоритетной области системы внутреннего контроля;
• разработаны № апробированы подходы к моделированию учетной политики, учитывающие существенность показателей, характеризующих отдельные циклы деятельности взаимосвязанных организаций;
• предложена экономико-математическая: модель оценки; эффективности систем внутреннего контроля и обоснованы направления: их совершенствования.
Предметом исследования/ являются теоретико-методологические положения по формированию и функционированию систем внутреннего контроля и организационно-методические подходы к. оценке,их наделшости и моделированию учетной политики взаимосвязанных организаций.
Объектом: исследования выступают процессы формирования и функционирования систем внутреннего контроля; характерные для деятельности взаимосвязанных коммерческих и некоммерческих организаций, их системы и средства контроля.
Объектом? наблюдения выступают взаимосвязанные организации-! представители разнообразных видов экономической деятельности, в частности, торговые, строительные, посреднические: организации и организации потребительской кооперации. .
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования -п.2.5 «Аудиторское и контрольно - статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Методологическая основа исследования. Методологической базой работы выступают общенаучные принципы и методы исследования; предпола гающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе выявления основных тенденций и закономерностей, при подготовке научных рекомендаций и предложений использованы методы сравнительного анализа, экспертных оценок, экономико-математическое моделирование, совокупность экономико-статистических методов.
Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области контроля в рамках маржинальной, неолиберальной и институциональной научных школ, современного воспроизводственного подхода и учетно-контрольной концепции; эмпирические исследования тенденций внутреннего контроля, раскрывающие закономерности функционирования систем внутреннего контроля; результаты мониторинга и монографических исследований, проведенных автором в процессе непосредственного изучения проблем формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.
Информационная база исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов РФ и нормативно-правовых документов Правительства РФ, Министерства Финансов РФ, а также международных и национальных стандартов аудита. Эмпирической базой исследования явились материалы Федеральной службы государственной статистики РФ, данные бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов.
Научная новизна исследования. Результаты исследования, полученные автором, и их научная новизна состоят в научном обосновании и разработке теоретических основ и концептуальных подходов к формированию систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, в том числе:
1. Уточнен понятийно-терминологический аппарат исследования: определена сущность и конкретизировано новое содержание взаимосвязанных понятий: «контроль», «внутренний финансовый контроль», «система внутреннего контроля»; впервые обосновано определение системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций как совокупности иерархически организо ванных внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных менеджментом для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности корпоративной деятельности, представляемой экономическими субъектами пользователям с учетом их информационных потребностей.
2. Сформулированы базовые положения концепции формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, основанной на историческом, функциональном, ресурсном, институциональном, воспроизводственном подходах, учитывающей объективные предпосылки и тенденции развития интегрированных компаний, нуждающихся в системах внутреннего контроля, отражающих их организационно-экономические особенности. Предложенная автором концепция отличается от существующих новой структуризацией целевых установок, характерной совокупностью принципов, методик и подходами к моделированию функциональных областей.
3. Разработан методологический подход к исследованию систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций в единстве их оценки и формирования на основе предлагаемого автором характерного инструментария:
— на основе сравнительного анализа теорий и концепций бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля обоснована необходимость интеграции информационной и функционально-управленческой методологий аудита, что обеспечивает логическую целостность и последовательность исследования систем внутреннего контроля взаимосвязанных структур;
— выявлены особенности функциональных областей систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций в соответствии с формами их интеграции, что позволило обосновать концептуальную модель оценки, отличающуюся от ранее предлагаемых сочетанием пообъектного и циклического подходов, гибкой комбинацией экспертных и экономико математических методов, что позволяет учитывать вариативность целей контрольной деятельности; - сформулированы дополнительные принципы формирования и функционирования систем внутреннего контроля, отличающиеся от традиционно применяемых в аудиторской деятельности и подходов других авторов, ориентированностью на характер деятельности взаимосвязанных организаций: рационализации систем и процессов.
4. Предложена общая модель формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, отличающаяся от традиционных последовательностью, содержанием сегментного и системного анализа объекта контроля, направленного не только на обоснование количественных параметров, но и на выбор значимых элементов учетной политики и процедур контроля. Особенностью модели выступает гибко формируемая система показателей в качестве индикаторов степени достижения целевых установок, конкретный набор которых определяется формой интеграции, видами и циклами деятельности;
5. Разработаны методика и механизм оценки систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, которые в отличие от существующих ориентированы на исключение факторов, ограничивающих надежность их оценки за счет применения совокупности экономико-математических методов, таких как регрессионный анализ и модель потенциала многомерного динамического объекта;
6. Предложены конкретные модели учетной политики для торговых и строительных компаний интегрированного типа, в основе которых применение сценарного подхода к ее формированию и новая методика выявления существенных показателей функционирования взаимосвязанных организаций различной отраслевой направленности по циклам их деятельности, включая наряду с известными цикл формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Теоретическое значение диссертационной работы заключается в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.
Предлагаемая автором методология создает основу для методических разработок, способствующих совершенствованию контрольной деятельности, а концептуальные положения дополняют существующие подходы в направлении научного обоснования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.
Апробация и внедрение результатов исследования осуществлялась по следующим направлениям: в практике работы коммерческих и кооперативных организаций; в учебном процессе. Основные положения докладывались и обсуждались на международных, российских и региональных научных конференциях, в том числе «Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения», «Евразийский мир: единство и многообразие», «Достижения науки и техники - развитию сибирских регионов», «Информационно-статистическое обеспечение региональных систем управления», «Научный потенциал - кооперации», «Актуальные проблемы финансов и учёта в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях», «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика», «Качество образования: менеджмент, достижения, проблемы».
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 27 работ, общим объемом 97,2 п.л. (в т.ч. авторские — 56,5 п.л.), из них 3 монографии, 9 статей в журналах, рекомендованных ВАК для публикации основных научных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора наук.
Объем и структура диссертации. Работа состоит из введения, пяти глав основного текста, списка использованных источников, включающего 307 наименований, 44 приложения, содержит 323 страницы текста, включая 52 таблицы и 57 рисунков.
Проблемы терминологии и классификации внутреннего контроля
На современном этапе рыночных преобразований, обусловленных наличием различных форм собственности и созданием конкурентной среды, возрастают требования к повышению качества управления экономическими субъектами. Важнейшим направлением повышения качества управления является совершенствование его составной части - внутреннего контроля. Анализ сложившейся ситуации в этой области позволяет утверждать, что совершенствование внутреннего контроля заключается в переходе от традиционно пассивного, констатирующего контроля к контрольно-аналитическому обеспечению информацией для принятия и обоснования управленческих решений. В то же время усиливается диспропорция между достаточно обоснованной общей концепцией менеджмента и неразвитостью теории внутреннего контроля.
Анализ теории и практики внутреннего контроля показывает недостаточную систематизацию теоретических основ внутреннего контроля и, как следствие, неупорядоченность подходов в определении содержания базовых категорий и их характеристики. Основная причина сложившейся ситуации нам видится в последствиях резкой смены парадигмы контроля. В дореформенный период в отечественной экономической литературе (до 1985 г.) достаточно широко освещались вопросы государственного, народного и внутрихозяйственного контроля в социалистическом производстве. С началом рыночных реформ в России возродился институт аудита, и ему как наиболее эффективной форме внешнего контроля в специальной литературе стало уделяться особое внимание. В результате стала наблюдаться диспропорция в исследовании научных основ внешнего и внутреннего контроля. В связи с этим отечественная наука испытывает недостаток в комплексных научно 14 практических разработках, освещающих многочисленные аспекты внутреннего контроля с учетом современной российской специфики.
Таким образом, важным элементом повышения качества управления является совершенствование внутреннего контроля, которое, в свою очередь, требует разработки теоретических и прикладных аспектов. Для научной организации внутреннего контроля необходимо раскрыть понятия: «контроль», «внутренний контроль». Изучение разнообразных подходов к категории «контроль» и его классификационной характеристике позволит определить содержание внутреннего финансового контроля в целях достижения целей нашего исследования. Логическая модель исследования теоретических аспектов, определяющих содержание внутреннего финансового контроля, предполагает отображение определенных характеристик контроля (рис. 1.1).
Термин «контроль» в научной и практической деятельности употребляется достаточно часто. Проблемы контроля являются предметом исследования представителей различных научных направлений: управления, философии, права, политических наук и т.д.
Анализ специальной литературы, посвященной проблемам управления организациями, показал, что подходы к определению термина «контроль» носят дифференцированный характер. Нами предпринята попытка систематизации данных подходов (приложение 1).
Анализ определений термина «контроль» позволил выделить три основных научных направления (табл. 1).
Представители первого направления характеризуют контроль как одну из функций управления, обеспечивающую деятельность объекта в соответствии с принятыми управленческими региениями, направленными на достижение поставленных целей.
В.Д. Андреев рассматривает контроль как социальную функцию. По его мнению, без контроля немыслимо управление в обществе [54, с.З]. Е.А. Кочерин считает контроль завершающим этапом управленческой деятельности, позволяющим сопоставить достигнутые результаты с запланированными [158, с. 12]. Н.П. Ефимова определяет контроль как процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей.
Ученые, мнения которых по этому вопросу отнесены нами к кибернетическому направлению, определяют контроль как форму обратной связи, являющейся элементом системы управления, позволяющей обеспечивать управляющую систему информацией о состоянии управляемого объекта.
Так, по мнению Н.Т. Белуха, контроль - это система наблюдения и проверки соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям, установление результатов управленческого влияния на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений [73, с. 17-18]. А.С. Наринский определяет контроль как систему наблюдения и проверки деятельности хозяйствующего субъекта, необходимую для решения поставленных перед ней задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению ее целей.
Представители правового направления характеризуют контроль как способ проверки законности, правильности и целенаправленности деятельности и выявления отклонений.
Р.И. Криницкий рассматривает контроль как процесс наблюдения и проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, осуществляемый соответствующими субъектами управления для выявления отклонений от установленных параметров этой деятельности, устранения и предупреждения отрицательных явлений и тенденций [162, с. 15]. По утверждению В.Г. Афанасьева контроль - это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям — законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т. д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути корригирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы.
Для решения задач нашего исследования нет необходимости в разработке единого определения термина «контроль», однако изучение существующих определений для более полного раскрытия содержания категорий «внутренний финансовый контроль» и «система внутреннего контроля».
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности как инструмент оценки систем внутреннего контроля
Рыночные преобразования в российской экономике создали объективную основу общественного спроса на достоверную информацию, отражаемую в публичной бухгалтерской отчетности, которая способна оказывать влияние на выводы и решения ее пользователей благодаря ее качественным и количественным характеристикам. Как отмечалось выше, в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу именно институт аудита становится одним из основных инструментов обеспечения качества бухгалтерской отчетности.
По мнению современного исследователя бухгалтерского учета В.Ф. Палия, публичная финансовая отчетность породила ряд проблем, а именно:
1. Создание специфической отчетной информации для внешнего пользователя, составленной по единым правилам и публично объявленной для всеобщего сведения.
2. Обязательное применение двойного бухгалтерского учета как информационной основы для публичной финансовой отчетности.
3. Создание механизма возможного устранения влияния на отчетность противоречия интересов составителей и пользователей публичной финансовой отчетности.
Разрешение указанных противоречий постепенно привело к созданию общепризнанных стандартов составления публичной финансовой отчетности, к законодательному закреплению обязанности вести двойной бухгалтерский учет в качестве информационной базы для составления финансовой отчетности, к возрождению независгшого аудита для подтверждения правильности финансовой отчетности [209, с. 88]. Особенностью аудита, как формы независимого финансового контроля, является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в процессе аудита применяются методы экономического анализа, статистики, бухгалтерского учета, ревизии. В качестве перспектив развития теоретико-методологического аппарата аудита в публикациях последнего времени все чаще предлагаются (направления, варианты) связанные с использованием системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теорией смежных отраслей знаний [233]. В связи с этим как основные направления развития методологического аппарата аудита в современных условиях рассматриваются информационное и функционально-управленческое направления.
В деловой среде мнение о достоверности информации чаще всего является результатом деятельности аудиторских организаций и аудиторов. Это связано с тем, что на аудиторов обществом возложена обязанность формирования независимого мнения о достоверности информации, отраженной в финансовых отчетах. При этом возникает интересная с точки зрения теории и практики ситуация. С одной стороны, аудиторы оценивают информацию, представленную в финансовых отчетах, на предмет ее достоверности. А по результатам аудита формируется заключение, результаты которого, в свою очередь, способны оказать влияние на формирование выводов и принятие решений пользователей этого документа.
Можно утверждать, что формирование мнения о достоверности отчетности -процесс информационный. Причем его можно отнести к сложным процессам с точки зрения информационных потоков, так как на всех стадиях аудита мы сталкиваемся со многими аспектами деятельности экономического субъекта, что требует серьезной систематизации требований к содержанию и форме информации. Следовательно, проблемы изучения информационной составляющей аудита актуальны с позиции развития современной методологии аудита.
По нашему мнению, логика исследования информационных аспектов аудита должна выстраиваться таким образом: определение информационных по 80 токов, возникающих в процессе аудита бухгалтерской отчетности; определение источников возникновения информации; создание видовой классификации информации; формирование системы информации для определения требований к ее содержанию и форме в соответствии с отечественными стандартами аудиторской деятельности.
Термин «информация» в переводе с латинского языка означает разъяснение, осведомление, изложение. Научные основы изучения информации заложены в середине XX в. авторами статистической теории информации являются Клод Шеннон и Норберт Виннер. Под информацией обычно понимают упорядоченные сообщения о процессах и явлениях, происходящих во внешнем мире, совокупность каких-либо знаний, данных, сведений, уменьшающих неопределенность в той области, к которой они относятся. Теорию информации называют статистической, потому что информация определяется на основе вероятностей тех или иных событий. Статистическая теория информации зародилась на почве анализа передачи сообщений по каналам связи, т. е. в области, прямо не связанной с управлением. Всякий орган управления рассматривается как канал связи. Его мощность, т.е. способность к выработке эффективных управленческих воздействий, не может превышать его пропускной способности.
Согласно теории статистической информации повышение качества управления, которое выражается в сокращении разнообразия (или неопределенности) в поведении управляемого объекта, может быть достигнуто только путем увеличения пропускной способности органа управления.
Категория информации получила широкое употребление в разных науках, поэтому ее содержание исключительно емкое и неоднозначное. Часто бытующие в литературе мнения, что выработан единый взгляд на понятие информации, беспочвенны. Такого единого взгляда не может быть, однако важно применять аппарат исследования информации, адекватный ее определению. B.C. Рожнов предлагает различные толкования понятия информации, выбрав в качестве ведущего определение, присущее теории информатики (кибернетики). В кибернетике под информацией понимается соотношение между совокупностью данных (сведений о чем или о ком-либо) и получателем (потребителем) этих данных. В литературе и нормативных документах, регулирующих аудиторскую деятельность, термин «информация» используется в отношении аудиторских доказательств и применении категории «существенность».
Так, в стандарте «Аудиторские доказательства» сформулировано следующее определение: «Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора» [9]. При этом отмечается, что к аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица, и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Из этих положений стандарта следует, что аудитор не только получает информацию, но и преобразовывает ее в процессе анализа. В стандарте «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Следовательно, можно предположить, что информационные аспекты являются ключевыми в процессе аудита отчетности. Для понимания источников возникновения и направлений преобразования информации при аудите отчетности процесс проверки целесообразно представить схематически. При этом важно учитывать не только процесс сбора аудиторских доказательств, но и работы, осуществляемые при подготовке и планировании проверки.
На каждом этапе проверки аудитор получает информацию, от содержания которой зависят его дальнейшие действия. Так, например, до заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об экономическом субъекте, на основе которых и определит, сможет ли он получить объем информации, необходимый для проведения ауди 82 та. В соответствии со стандартом «Понимание деятельности экономического
субъекта» после заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе проверки полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется. Приобретение информации о деятельности аудируемого лица — это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Например, информация, собранная на стадии планирования, уточняется и дополняется на более поздних стадиях аудита по мере того, как проверяющий получает больше информации об аудируемом лице. Таким образом, происходит процесс обогащения информации в рамках аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (рис. 2.1).
Принципы формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций
При определении принципов, по которым формируются системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, мы исходим из следующих положений:
1. Границы формирования системы внутреннего контроля - это группа организаций — юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Функциональные области системы внутреннего контроля определяются в соответствии с теорией и практикой аудиторской деятельности, но с учетом специфических целей управления организациями.
3. Исследованию подлежат элементы системы внутреннего контроля, которые оказывают существенное влияние на процессы производства и реализации продукции (работ, услуг).
Деятельность предприятия в экономическом аспекте заключается в том, что оно перерабатывает ресурсы в продукцию (товары и услуги). Для понимания организационного значения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета необходимо обсудить философию создания предприятий. В основе этой философии лежит определение причин, по которым создаются предприятия. Во-первых, к таким причинам можно отнести снижение риска, присущего индивидуальной деятельности. Во-вторых, это возможность привлечения финансирования в масштабах и на условиях, недоступных при индивидуальной деятельности. Используя терминологию экономической теории можно отметить, что экономическая выгода участников предприятия должна быть выше, чем при выполнении этих операций на существующем рынке. Фирмы создаются в тех случаях, когда операционные издержки организационной структуры меньше соответствующих издержек на открытых рынках. Более того, экономическим требованием для предприятий бизнеса должно стать формирование структур, наиболее адаптированных к тем типам операций, которые предполагает выполнять данная фирма. Таким образом, бухгалтеру или другому финансовому специалисту важно понимать структуру организации для наиболее эффективного распределения ресурсов и для определения механизмов финансового контроля, действующих на всех уровнях производства.
Для достижения цели и решения задач исследования необходимо определить особенности коммерческой организации. В соответствии с Гражданским кодексом РФ [1], коммерческие организации - это юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Некоммерческие организации — это юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Очевидно, что природа особенностей структуры таких организаций основывается, в основном, на различии цели.
Следовательно, цели и принципы системы внутреннего контроля коммерческих организаций должны существенно отличаться от этих же аспектов некоммерческих организаций.
Анализ специальной литературы позволил нам систематизировать подходы к определению цели системы внутреннего контроля (табл. 3.1).
По нашему мнению, целеполагание системы является основой методологии формирования систем внутреннего контроля, так как цели определяют свойства той или иной системы. Приведенный перечень целей системы внутреннего контроля свидетельствует о неоднозначности мнений по этому вопросу в научной и практической среде (табл. 3.1). Такое положение ни в коем случае не умаляет результаты исследований, но «разброс» мнений свидетельствует об отсутствии комплексного подхода к формированию целевых установок.
В качестве основы для формулировки цели нами определен информационный аспект системы: качество информации, преобразованной системой внутреннего контроля. В результате нами определены основные цели системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций:
1. Обеспечение достоверности и своевременности информации, предоставляемой внутренним и внешним пользователям
2. Соблюдение требований действующего законодательства и внутренних регламентов
3. Обеспечение эффективности деятельности
Таким образом, мы предлагаем систематизировать цели системы внутреннего контроля в зависимости от потребителей информации, возникающей в процессе осуществления контрольных функций. При этом необходимо учитывать особенности организационно-правовой формы предприятия, законодательство и особенности их функционирования.
Прежде всего, необходимо определить цели системы внутреннего контроля применительно к организации, зарегистрированной в форме хозяйственного общества (табл. 3.2).
Информация таблицы подтверждает обоснованность выделения нами в качестве основных целей системы внутреннего контроля обеспечение пользователей качественной информацией для принятия эффективных управленческих решений. Необходимо отметить, что цели системы внутреннего контроля, приведенные в таблице, применимы в условиях деятельности «единичной» организации и не в полной мере учитывают особенности деятельности взаимосвязанных организаций. Несомненно, что в процессе функционирования таких взаимосвязанных организаций, как холдинги, союзы потребительских обществ, организации, объединенные договором простого товарищества, возникают новые пользователи информации. При этом их интересы могут не совпадать.
Например, если группа взаимосвязанных организаций представляет собой классический холдинг, то особыми участниками корпоративных отношений, определяющими цели системы внутреннего контроля, выступают органы управления основного и дочерних обществ (рис. 3.1).
Похожие диссертации на Теория и методология формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций
