Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методологические основы экономического контроля финансовых результатов 22
1.1 .Концепция управления финансовыми результатами деятельности
1.2. Концептуальные основы экономического контроля финансовых результатов 30
1.3.Методические аспекты внутреннего экономического контроля в системе управления финансовыми результатами
2. Методология управленческого учета в осуществлении экономического контроля финансовых результатов 59
2.1. Управленческий учет как инструмент экономического контроля 59
2.2. Функция управленческого учета затрат в системе экономического контроля финансовых результатов 94
2.3. Контрольная функция калькулирования себестоимости продукции
3. Методология аналитических процедур в осуще ствлении экономического контроля финансовых результатов 115
3.1. Методологические аспекты применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля 115
3.2. Методика применения аналитических процедур для контроля себестоимости продукции
3.3. Методика применения аналитических процедур для контроля финансовых результатов
4. Методология аналитических процедур в под тверждении финансовых результатов 160
4.1. Методика аналитических процедур подтверждения денежной наличности
4. 2. Методика аналитических процедур подтверждения финансовых результатов
4.3. Методика аналитических процедур подтверждения финансовой устойчивости
5. Методология бюджетирования в системе экономического контроля финансовых результатов 1"
5.1. Концепция и методологические положения бюджетирования финансовых результатов
5.2. Методика бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности
5.3. Методика применения бюджетирования для экономического контроля финансовых результатов
Заключение 252
Библиографический список использованной литературы 268
Приложения 293
- Концептуальные основы экономического контроля финансовых результатов
- Функция управленческого учета затрат в системе экономического контроля финансовых результатов
- Методологические аспекты применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля
- Методика аналитических процедур подтверждения денежной наличности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Оценка современных условий хозяйствования и финансового состояния сельскохозяйственных организаций показывает, что будущее российской экономики в значительной степени зависит от постановки эффективного внутреннего экономического контроля, как одного из основных инструментов системы управления формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
В агропромышленном комплексе (АПК) нашей страны имеет место тенденция к существенному изменению его структуры. На начало 2006 года насчитывалось 26 579 сельскохозяйственных организаций, среди которых удельный вес сельскохозяйственных производственных кооперативов (СПК) составил 44,91%, обществ с ограниченной ответственностыо (ООО) - 21,1%, закрытых акционерных обществ (ЗАО) - 10,62%, государственных предприятий - 8,55%, открытых акционерных обществ (ОАО) — 7,02%, крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) - 0,22%. В их общем количестве доля убыточных составила 42%, уровень рентабельности по всей деятельности сельскохозяйственных организаций без субсидий составила всего лишь 2,0%), а включая субсидии из бюджетов 7,5%1.
Основной причиной высоких затрат и низких конечных финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций являются потери активов, обусловленные отсутствием эффективно действующей системы управления финансовыми результатами, в состав которой органично входят управленческий учет, внутренний экономический контроль, управленческий анализ и внутрифирменное бюджетирование.
Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности сельскохозяйст-
1 Сайт Минсельхоза РФ.
5 венных организаций предполагают реорганизацию методов управленческого учета, который должен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по центрам ответственности бизнес-процессов. Необходима разработка концепции управления формированием финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, основанная на усилении функций децентрализованного внутреннего экономического контроля.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.), одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180 [16], предусматривает повышение качества информации, создание инфраструктуры для применения международных стандартов финансовой отчетности, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.
Одним из важных направлений реализации реформы бухгалтерского учета в России являются вопросы методического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, построенные на повышении роли применения аналитических процедур. Основным условием формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях становится повышение роли управленческого учета, анализа и бюджетирования в снижении затрат и совершенствование на этой основе комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля.
Вышеизложенное подтвердило значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки теоретических и методологических основ концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов
деятельности в сельскохозяйственных организациях.
Актуальность разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, в первую очередь, обусловлена следующими причинами:
- необходимостью разработки новых подходов к теоретическому
обоснованию и методологии внутреннего экономического контроля за
формированием финансовых результатов деятельности в сельскохозяйст
венных организациях;
отсутствием целостной информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, в особенности системы управленческого учета затрат по центрам ответственности бизнес-процессов;
отсутствием методологических аспектов применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющих своевременно выявлять снижение их по причине допущения непроизводительных потерь всех видов активов;
большой практической востребованностью методических разработок и соответствующих программных продуктов, позволяющих усилить контрольную функцию управленческого учета, анализа и бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации с целью обеспечения непрерывности ее осуществления;
необходимостью разработки теоретических и методологических основ бюджетирования финансовых результатов деятельности в системе экономического контроля сельскохозяйственных организаций.
Степень разработанности проблемы. Общие теоретические
7 вопросы бухгалтерского учета, анализа, контроля, аудита,
бюджетирования, а также развития теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, - нашли свое отражение в работах следующих отечественных авторов, среди которых: Аксененко А.Ф., Алтухов А.И., Бакаев А.С., Безруких П.С., Бахрушина М.Н., Гетьман В.Г., Гиляровская Л.Т., Данилевский Ю.А., Дмитриева И.М., Ендовицкий Д.А., Егорова С.К., Жебрак М.Х., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Куликова Л.И., Кондраков Н.П., Ларионов А.Д., Ламы-кин И.А., Мизиковский Е.А., Мельник М.В., Миронова О.А., Новодвор-ский В.Д., Николаева О.Е., Рассказова-Николаева С.А., Овсийчук М.Ф., Островский О.М., Подольский В.И., Петрова В.И., Палий В.К., Пизенгольц М.З., Силаева Л.П., Слабинских И.А., Санду И.С., Суглобов А.Е., Суйц В.П., Соколов Я.В., Старовойтова Е.А., Ушачев И.Г., Хорин А.Н., Хору-жий Л.И., Чая В.Т., Шишкова Т.В., Шеремет А.Д. и др.
Зарубежный опыт бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций в условиях рыночной экономики освещен в работах: Аренса Э.А., Грея Дж., Друри К., Кармайк-ла Д.Р., Купера Р., Лоббека Дж., Маршалла Д.Ф., Майера Г.Э., Миддлтона Д., Ришара Ж., Робертсона Дж., Фостера Д., Хорнгрена И.Т., Энтони Р. и
Др.
Проблемам совершенствования учета, аудита, контроля и бюджетирования, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Алборов Р.А., Белов Н.Г., Ламыкин И.А., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф., Павлычев А.И., Письменная Д.Н., Пизенгольц М.З., Рогуленко Т.М., Савицкая Г.В., Хоружий Л.И., Хорохордин Н.Н., Широбоков В.Г., Штейнман М.Я. и др.
Ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение проблем теории, методологии и организации бухгалтерского учета, анализа, контроля и бюджетирования. Однако методология комплексного учетно-
8 аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций разработана еще недостаточно. В связи с этим возникает насущная необходимость в разработке методологии комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций путем совершенствования систем управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.
Недостаточная теоретическая разработанность и высокая практическая значимость проблемы формирования системы внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях, необходимость дальнейшего развития его теории, методологии и организации, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках его осуществления обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства в условиях реформирования российского бухгалтерского учета, отчетности и контроля.
В рамках исследования были выделены пять подцелей и соответствующие задачи.
Подцель 1. Исследование теоретических и методологических аспектов системы экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие
9 задачи:
разработаны концептуальные основы и методические аспекты экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов;
уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и классификация внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций;
сформулировано авторское определение понятий «внутренний экономический контроль» и «внутренний аудит»;
разработаны и рекомендованы к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации», «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации» и «Аудиторская выборка»;
разработан и рекомендован к применению стандарт внутреннего экономического контроля «Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации».
Подцель 2. Разработка методологии создания информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
разработаны концептуальные основы и методические аспекты
управленческого учета производственной деятельности в системе внут-
10 реннего экономического контроля и регулирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций;
сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, определены его основная цель, средства и подсистемы;
разработана методика оценки учетной политики, представляющая собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования качества системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;
в целях улучшения учетно-аналитического обеспечения осуществления внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций предложена методика децентрализации управления с использованием информации центров ответственности бизнес-процессов;
обоснована целесообразность в целях совершенствования управленческого учета и внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях применения более прогрессивного метода учета затрат «таргет-стандарт-кост».
Подцель 3. Разработка методологии применения аналитических процедур в осуществлении внутреннего экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
обоснована и рекомендована к применению методика аналитических процедур для контроля производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции, а также определения безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации;
разработана методика применения аналитических процедур в процессе осуществления внутреннего экономического контроля финансовых
результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, позволяющая выявить центры ответственности в системе бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки
студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 «Бух
галтерский учет, анализ и аудит», способствующий обеспечению потреб
ности сельскохозяйственных формирований в высококвалифицированных
специалистах учетно-финансовых служб, в функции которых должно вхо
дить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюд
жетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на
повышение финансовых результатов их деятельности.
Подцель 4. Разработка методологии аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
разработаны концептуальные основы и методические аспекты применения аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов системой внутреннего экономического контроля, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;
обоснована методика применения аналитических процедур подтверждения движения денежной наличности, доходов, расходов, прибыли, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, по-
12 зволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля
подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;
разработана автором на основе EXCEL компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющая контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью на любой момент анализа (а не только по данным периодической финансовой отчетности).
Подцель 5. Разработка методологии бюджетирования в системе экономического контроля формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций.
Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию внутреннего экономического контроля, опирающегося на их оперативное отслеживание путем проведения план-фактного управленческого анализа исполнения принятых бюджетов, как по организации в целом, так и центрам ответственности бизнес-процессов;
определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых направлено на организацию эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация
13 о которых формировалась на основе многолетних исследований автором
методики управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и регулирования исполнения бюджетов финансовых результатов.
Предметом исследования является теория и методология учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.
Область исследования. Исследование соответствует области исследований п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов»; п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 2.1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства России, международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету, международных стандартов аудита, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа и бюджетирования.
Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные
14 и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии системы управленческого контроля.
Информационной базой исследования явились материалы Минсель-хоза РФ, Госкомстата РФ, материалы государственных органов власти и управления Московской области, научных учреждений, высших учебных заведений, сельскохозяйственных и аудиторских организаций Московской, Белгородской, Владимирской, Калужской, Костромской, Нижегородской, Оренбургской, Пензенской, Тверской, Тульской областей и Краснодарского края России, Западно-Казахстанской области Республики Казахстан (данные годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций; материалы по результатам проверок системы внутреннего контроля, внешних независимых аудиторов), публикации по исследуемой теме, а также результаты, полученные автором в процессе научного исследования и внедренческой деятельности.
Научная новизна заключается в решении крупной научной проблемы, связанной с разработкой концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета, анализа и бюджетирования в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
1. Обоснована концепция теории и методологии комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, определены пути повы-
15 шения его эффективности:
обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, как совокупность взаимосвязанных аналитических процедур и методов фактического и документального контроля, которая позволяет ему выполнять свои функции в условиях децентрализованного ведения учета;
определены объекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, детализированные по центрам ответственности бизнес-процессов, что способствует соответствующей детализации управленческого учета, анализа и бюджетирования;
выделены субъекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное осуществление процедур контроля за сохранностью и полнотой оприходования и использования производственных активов по целевому назначению;
- обоснована методология, организация и методический аппарат
внутреннего экономического контроля формирования финансовых резуль
татов производственной деятельности сельскохозяйственной организации,
используемый руководителями всех ее структурных подразделений;
разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита как наиболее эффективной формы внутреннего экономического контроля, применение которых способствует доведению процесса проведения внутреннего аудита до логического завершения путем составления по результатам проведенных проверок отчета и заключения внутреннего аудитора с выражением мнения о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйственной организации перед ее руководством;
разработаны автором и рекомендованы к внедрению в целях со-
вершенствования осуществления внутреннего аудита стандарты: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации», «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации», «Аудиторская выборка», использование которых в практической деятельности позволит повысить эффективность внутреннего и внешнего контроля;
- даны рекомендации, направленные на совершенствование методо
логии и методики производственного учета, управленческого анализа, и
внутрифирменного бюджетирования, которые представляют собой мето
дическую основу комплексного учетно-аналитического обеспечения внут
реннего экономического контроля за формированием финансовых резуль
татов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
2. Разработаны новые и усовершенствованы действующие методики управленческого учета, анализа и бюджетирования затрат и финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций:
обоснована целесообразность применения метода учета затрат по системе «таргет-стандарт-кост», использование которого в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с определением отклонений от целевой себестоимости, выявлять виновников и причины их возникновения, своевременно принимать меры по их устранению;
предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и
17 способа создания излишков;
- предложена методика применения аналитических процедур в осу
ществлении экономического контроля финансовых результатов деятельно
сти сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить досто
верность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутрен
нюю отчетность центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяй
ственной организации;
- разработана авторская методика «Финэксперт: Управленческий
анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», по
зволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых
результатов производственной деятельности по предлагаемой методике,
использование которой повышает эффективность внутреннего экономиче
ского контроля за счет получения необходимой информации в оператив
ном ежедневном режиме;
- предложен автором стандарт отчетности для проведения внутрен
него экономического контроля «Реестр потерь активов в сельскохозяйст
венной организации», позволяющий определить величину потерь в целом,
по их видам и центрам ответственности.
Практическая значимость. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля формирования финансового результата деятельности позволит сельскохозяйственным организациям решить актуальные прикладные задачи внутреннего экономического контроля с целью управления формированием финансовых результатов производственной деятельности.
Диссертация выполнена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры «Анализ и аудит» Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ) «Анализ
18 и прогнозирование финансового состояния сельскохозяйственных предприятий», утвержденным решением Совета экономического факультета от 12 декабря 2006 г. (протокол №5).
Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по созданию комплексной системы учетно-аналитического обеспечения экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций и за исполнением соответствующих бюджетов, а также разработанная автором компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации» внедрена и применяется: Департаментом сельского хозяйства Западно-Казахстанской области (справка №10 от 30 октября 2008 г.); Западно-Казахстанской областной территориальной инспекцией Министерства сельского хозяйства Республики Казахстан (справка №15 от 31 октября 2007 г.); Кубанской палатой аудиторов (справка №56 от 31 марта 2008 г.); аудиторской фирмой «АУДИТ-ЭФФЕКТ» г. Твери (акт №35 от 15 сентября 2007 г.), закрытым акционерным обществом «УЧХОЗ «Боровиков-ское» Костромской области (акт №042 от 26 марта 2008 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ), Оренбургского государственного аграрного университета (ОГАУ), Западно-Казахстанского аграрно-технического университета и Западно-Казахстанского инженерно-технологического университета в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Контроль и ревизия», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Анализ финансовой отчетности» и «Управленческий анализ в отраслях АПК».
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования,
19 докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы). Основные результаты нашли отражение в публикациях автора в центральных журналах и журналах, вошедших в перечень рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для опубликования основных положений докторских диссертаций.
Рекомендации, приведенные в диссертации, имеют конкретный характер; носят практическую направленность и могут быть применены в практике управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и управления формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, в работе аудиторских организаций, специализирующихся на проведении внешнего и внутреннего аудита и оказывающих сопутствующие аудиту услуги.
В практику работы внешних и внутренних аудиторов и специалистов, задействованных в работе системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций, внедрены следующие авторские методические положения:
методика внутреннего аудита финансовых результатов и определения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая в исследуемых сельскохозяйственных организациях служит в качестве инструментария, позволяющего подтвердить ее показатели на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов;
внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые позволяют привести качество осуществления внутреннего экономического контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях в соответствие с требованиями международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности;
Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации, которое позволяет исследуемым хозяйствам урегулировать статус, порядок
20 формирования, компетенцию службы внутреннего аудита и в нормативном порядке установить необходимость внутренними аудиторами составлять по итогам аудита финансовых результатов заключение, включающее подтверждение достоверности данных, содержащихся в соответствующих отчетах и иных финансовых документах хозяйствующего субъекта и информацию о фактах нарушения установленных действующим законодательством порядка ведения бухгалтерского учета;
методика учета затрат в растениеводстве и животноводстве по методу «таргет-стандарт-кост», применение которой позволило исследуемым сельскохозяйственным организациям усовершенствовать управленческий учет и наладить оперативный контроль за затратами путем определения отклонений от целевой себестоимости, способствует выявлению причин их возникновения и принятия своевременных мер по их устранению;
методика противозатратного управленческого анализа формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которая позволяет в исследуемых организациях путем использования соответствующих аналитических процедур своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;
компьютерная программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», применение которой в привязке к любой бухгалтерской программе позволяет в исследуемых хозяйствах получать информацию об их финансовом состоянии не только на любой день месяца, не дожидаясь составления бухгалтерской отчетности в установленные сроки, но и на перспективу с учетом установленных значений целевых параметров;
методические рекомендации по формированию бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и по отдельным подразделениям,
21 которые позволили исследуемым хозяйствам осуществить постановку
бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;
- методические и аналитические процедуры для осуществления внутреннего контроля за исполнением бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и в разрезе ее структурных подразделений, применение которых позволяет исследуемым хозяйствам использовать бюджетирование как одну из основных подфункций внутреннего экономического контроля за рациональным использованием активов, финансовых результатов и эффективности производственной деятельности.
Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 93 научных и учебно-методических работ, в которых автору принадлежит 355,5 п.л., в том числе 7 научных монографий и 10 статей опубликовано в издательствах и журналах, рекомендованных ВАК России для освещения результатов научных исследований, учебники автора, написанные в соавторстве: «Анализ финансовой отчетности» и «Бухгалтерский учет и аудит» рекомендованы Министерством образования России, а учебник «Международные стандарты аудиторской деятельности» и 3 учебных пособия из 7-й рекомендованы - учебно-методическим объединением (УМО) по образованию в области финансов, учета и мировой экономики.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 92 таблиц, 8 рисунков, заключения, списка литературы и приложений.
Концептуальные основы экономического контроля финансовых результатов
В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем методологии и практики российского бухгалтерского учета является проблема разработки концептуальных основ экономического контроля формирования финансовых результатов деятельности организаций, как основного ин 31 струмента управления ими. В этих целях, в первую очередь, следует определить, что понимается под понятием «финансовый результат», которым необходимо управлять посредством оперативного экономического контроля.
В счетоведении имеют место три основных трактовки финансового результата. Согласно статической балансовой теории, которую описал берлинский адвокат Герман Байт Симон, финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода капитала (средств, вложенных собственниками) организации, соответственно, убыток определяется как его уменьшение. Следует заметить, что такое определение сближает традиционное бухгалтерское отношение прибыли с экономическим понятием прироста капитала. В соответствии с этим подходом, в настоящее время в мировой практике сформировалась концепция поддержания капитала, основанная на сохранении капитала организации на неизменном уровне до момента распределения дивидендов акционерам [263]. Таким образом, исчисление финансового результата на основе баланса организации получило название экономической прибыли организации.
Вторая трактовка финансового результата связана с динамической балансовой теорией, созданной профессором кельнского университета Э. Шмаленбаха, считавшего, что основной задачей годовой отчетности является определение финансового результата. Согласно его теории годовая отчетность представляет собой инструмент для определения точного и сравнимого финансового результата деятельности организации за прошедший хозяйственный период. Он считал, что для выявления финансового результата - прибыли как основной цели учета, следует сосредоточиться на движении денежных расходов и доходов.
Доходы представляют собой поступления за отчетный период, или положительные составляющие результата периода, а расходы - издержки периода, или отрицательные составляющие финансового результата [44]. Финансовый результат (прибыль) представляет собой разницу между доходами и расходами организации. Это определение соответствует бухгалтерской трактовке прибыли, разработанной Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике.
В соответствии с третьим, вытекающим из статической трактовки, подхода, берущего начало в трудах И. Фишера: финансовый результат (прибыль) есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет изменения его доходности.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с этим Положением [10].
Как видим, единого понимания прибыли не существует, поскольку оно зависит от целей, поставленных заинтересованным лицом. При этом бухгалтерская трактовка прибыли предопределяет ее экономическую величину. С позиций бухгалтерского учета доход включает в себя все денежные средства, в различных формах, поступающие в распоряжение организации от всех видов деятельности, а прибыль является составной частью дохода и представляет собой превышение доходов над всеми расходами. Конечным финансовым результатом сельскохозяйственных организаций является чистая прибыль (убыток), который учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки» и формируется следующим образом:
По кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» отражается бухгалтерская прибыль до налогообложения, сформированная по правилам бухгалтерского учета по результатам отчетного года, а по дебету - штрафы за налоговые правонарушения, сумма условного расхода (или условного дохода) по налогу на прибыль.
Показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» отражает конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году. В конце отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается - производится реформация баланса: сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: (дебет сч. 99 «Прибыли и убытки» - кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - списана чистая прибыль отчетного года; дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» - списан убыток отчетного года). Этот показатель, который отражается по строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», по нашему мнению, должен стать главным объектом оперативного внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации.
Следует отметить, что контроль является составной частью управления общественным воспроизводством и представляет собой процесс, обеспечивающий соответствие функционирования управляемого объекта при- . нятым управленческим решениям, и направленный на успешное достижение поставленных целей, другими словами, проверку исполнения хозяйственных решений с целью установления их достоверности, законности и экономической целесообразности.
Функция управленческого учета затрат в системе экономического контроля финансовых результатов
Построение эффективной системы управленческого учета предполагает ее интегрирование с системой производственного учета, включающего два важнейших связанных между собой направления: аналитический учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости.
Система калькулирования представляет собой относительно автономный раздел управленческого учета. Как и любая другая подсистема, она имеет свои принципы организации, объекты учета, методы и организационную форму построения. В отечественной практике калькулирование рассматривалось в неразрывной связи с учетом затрат на производство, основываясь на исчислении полной стоимости, и все прогрессивные новшества связывались с введением нормативного учета. В переходный период к рыночным отношениям интерес к процессу калькулирования потерял свою актуальность из-за несоответствия используемых способов калькулирования рыночным реалиям. Но по мере стабилизации экономической ситуации и формирования экономических отношений, соответствующих разви 95 тому рынку, усилился интерес к калькулированию и его современным методам.
В соответствии с п. 39 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [14] «объекты учета затрат на производство - это реально возникающие затраты производства, сгруппированные по различным признакам, необходимым для получения информации в целях контроля и управления.(по видам деятельности, видам производства, периодам возникновения затрат, способу их включения в себестоимость продукции, местам возникновения и другим признакам).
Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретного хозяйствующего субъекта обусловливается многими факторами.
Эффективность использования выбранного метода определяется степенью достижения целей, поставленных на этапе планирования производства. В настоящее время российская система нормативного регулирования затрат предусматривает, два варианта организации их учета. Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость. Второй вариант предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Производственные затраты, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные. В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продаж продукции (работ, услуг), что является признаком использования элементов системы «директ-кост».
Выбранный метод (полной или сокращенной себестоимости) учета затрат оказывает влияние на величину себестоимости единицы продукции и уровень прибыльности от продаж. Рассмотрим этот аспект на модели бизнеса, используя соответствующие показатели ЗАО «УЧХОЗ «Борови-ковское» Красносельского района Костромской области. В организации производится три вида продукции (зерно, молоко и прирост к.р.с); выпуск продукции осуществляется в трех разных центрах ответственности бизнес-процессов; все центры ответственности бизнес-процессов находятся в одном подразделении; лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает в основном на производство молока; половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая половина осталась в виде незавершенного производства; вся произведенная продукция реализована. Оценим рентабельность от продаж для каждого вида продукции. Первый расчет выполняется исходя из предположения, что заработная плата основных производственных работников может служить базой для распределения накладных затрат, т.е. накладные затраты будут распределены согласно полной заработной плате основных производственных работников с отчислениями от нее. При этом осуществляется калькулирование по методу полной себестоимости (табл. 18).
Прибыльность от продаж по методу экспертной оценки при калькулировании полной себестоимости, руб. 97 Под прибыльностью от продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке.
Методологические аспекты применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля
Одним из важных инструментов экономического контроля финансовых результатов должно стать применение аналитических процедур, позволяющих выявить причинно-следственные связи и взаимозависимости между отдельными параметрами объекта, установить тенденции в развитии тех или иных процессов и определить наиболее эффективные варианты управленческих решений. Применение аналитических процедур в экономическом контроле финансовых результатов от производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях тесно связано с управленческим анализом, представляющим подфункции управленческого учета и системы внутреннего контроля.
Как уже было сказано, автор рекомендует различать внутренний экономический контроль формирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, как в узком, так и в широком смысле: в первом случае внутренний экономический контроль в понимании автора, предполагает осуществление его в центрах затрат, поступлений и прибыли, а во втором случае - подтверждение достоверности соответствующей информации форм финансовой (бухгалтерской) отчетности организации в интересах представителей руководства организации (центра инвестиций).
Соответственно, в системе внутреннего контроля применение аналитических процедур, как один из важнейших основ его учетно-аналитического обеспечения, должен способствовать в узком смысле выявлению фактов и причин нерационального использования производственных активов и выявлению отклонений исполнения бюджетов (целевых параметров) в соответствующих центрах затрат, поступления и прибыли с целью выполнения функции в широком смысле — подтверждению показателей бухгалтерской отчетности и интерпретации результатов анализа в Пояснительной записке для руководства организации.
Управленческий анализ в широком смысле должен обеспечивать непрерывность осуществления деятельности сельскохозяйственной организации путем своевременного выявления угрозы банкротства. Важной функцией управленческого анализа в его широком смысле, по мнению автора, должен стать предварительный анализ показателей бюджетов формирования финансовых результатов; бюджетов основных форм финансовой отчетности (бюджетного баланса, бюджетного отчета о прибылях и убытках, бюджета движения денежных средств) и бюджета обеспечения предполагаемых инвестиций организации соответствующими источниками их финансирования. Грамотно составленный бюджет сельскохозяйственной организации позволяет заранее определить и оценить потенциальные показатели финансовой устойчивости на дату его исполнения (коэффициенты ликвидности, уровень рентабельности по видам продукции), что значительно повысит значение управленческого анализа как учетно-аналитической информационной базы внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности. Приведем сравнительную характеристику управленческого и финансового анализа в сельскохозяйственных организациях в табл. 25. диагностика и рейтинговая оценка финансового состояния организации
Как видно из таблицы 25, традиционно управленческий анализ выполняется в интересах руководства организации, а финансовый - в интересах внешних пользователей отчетности. Однако концептуальный подход к методологии управленческого анализа, как учетно-аналитической информационной базе внутреннего экономического контроля, диктует необходимость расширения его особенностей и предметов за счет выполнения функций, свойственных финансовому анализу, что позволит обеспечить руководство организации более полной информацией, необходимой для управления формированием финансовых результатов деятельности. Актуальными становятся также процессы интеграции управленческого учета и управленческого анализа, образующие взаимодействие двух концепций: управленческого анализа как способа для корректировки и принятия управленческого решения; управленческого учета как концепции информационной поддержки экономического контроля и управления. Управленческий анализ, по мнению ряда ученых, является составной частью управленческого учета, что выражается в определении ими понятия «управленческий учет» (см. табл. 26).
Однако ряд ученых, в число которых входят Друри К., Палий В.Ф., Николаева О.Е. и Шишкова Т.В., - не присваивают аналитическую функцию управленческому учету [103; 215; 193]. То есть существует две точки зрения: управленческий анализ и анализ вообще - часть системы управленческого учета; управленческий анализ не является элементом управленческого учета и, следовательно, образует свою систему.
Мы разделяем мнение первой группы ученых, и считаем, что управленческий анализ должен стать одной из функций управленческого учета, так как наличие соответствующих методов учета затрат и прогрессивных информационных аналитических технологий делает такой подход вполне реальным в действительности.
Развивающаяся теория и практика отечественного управленческого учета, ее сближение с зарубежным учетом вызывают необходимость пересмотра традиционных представлений и подходов к системе управленческого учета и управленческого анализа. Зарубежный опыт свидетельствует, о том, что выделение самостоятельного управленческого учета и управленческого анализа позволяет более четко управлять ресурсами и затратами, ориентируя их на конечные финансовые результаты производственной деятельности [103]. Эффективность управленческого анализа финансовых результатов производственной деятельности организации зависит от его информационного и методического обеспечения, представленного в табл.27.
Основным отличием управленческого анализа от финансового является объект его исследования - прошлые и будущие результаты функционирования сегментов предпринимательской деятельности. Следовательно, от того, каким образом разрешается в организации проблема сегментации бизнеса, зависит последующее функционирование всей системы управленческого учета, в том числе и успешность применения аналитических процедур подтверждения финансовых результатов от производствен 120 ной деятельности. Мы поддерживаем мнение профессора Поповой Л.В., что сегментация бизнеса, прежде всего, должна создать предпосылки для реализации в системе управления организацией двух важнейших функций: планово-аналитической и контрольно-мотивационной.
Методика аналитических процедур подтверждения денежной наличности
Обзор научной литературы по теме исследования указывает на то, что многие ученые считают, что результаты финансового анализа предназначены для внешних пользователей [319; 256]. Однако результаты проведенного исследования показали, что, в первую очередь, финансовый анализ также должен проводиться в интересах руководства самой организации. Аналитическая оценка применяемых в настоящее время методов, позволила автору диссертации сформировать методику управленческого анализа финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в широком смысле по данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим автор диссертации не разделяет точку зрения тех ученых, которые считают, что финансовый анализ, в отличие от управленческого анализа, не предоставляет руководству организации возможности принимать соответствующие оперативные управленческие решения по его результатам. Такая точка зрения была уместной лишь до появления современных информационных технологий. Следовательно, управленческий анализ формирования финансовых результатов деятельности должен плавно переходить к их финансовому анализу. Автором диссертационной работы разработана компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», применение которой на практике позволяет получать результаты такого анализа, при желании хоть ежедневно, то есть, не дожидаясь составления финансовой отчетности по окончании отчетного периода.
Таким образом, в настоящее время, как никогда, возрастает роль финансовой (бухгалтерской) отчетности в качестве объекта информации не только для внешних, но и для внутренних ее пользователей. Пользователей любой финансовой отчетности, в первую очередь, интересует вопрос о платежеспособности хозяйствующего субъекта и о результатах его деятельности. Состав и структура финансовой отчетности позволяет пользователям быстро получить ответ на данный вопрос, что особенно важно, в условиях, когда данные учетных регистров и внутренних отчетов недоступны для большинства пользователей. Это указывает на необходимость разработки методологии применения аналитических процедур в оценке (подтверждении) показателей финансовых результатов деятельности.
Согласно предлагаемой нами методологии применения аналитических процедур в целях оценки (подтверждения) финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, анализ должен включать минимум три составляющих: анализ движения денежной наличности; анализ доходов и расходов; анализ рентабельности.
Порядок раскрытия информации согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности, на основании которой можно провести качественный анализ движения денежных средств изложен в работах Чая В.Т. и Чая Г.В. [315].
Анализ движения денежных средств следует проводить с учетом требований МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» и МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности отчет о движении денежных средств как отдельная форма отчетности представляет составную часть полного пакета бухгалтерской отчетности. А согласно Федеральному закону РФ «О бухгалтерском учете» он не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, так как относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшиф-ровочного характера.
Отчет о движении денежных средств, объясняющий методами ба 162 лансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода основные направления поступления и выбытия реальных финансовых средств, ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности.
В соответствии с требованиями российских нормативных актов отчет о движении денежных средств формируется на основе информации, обобщаемой на бухгалтерских счетах кассы, расчетных счетах, валютных счетах и специальных счетах в банках.
В международных стандартах финансовой отчетности предусматривается раскрытие информации, прямо характеризующей реальное изменение финансового положения организации. Отсюда вытекает требование, что при составлении отчета потоки денежных средств, обусловленные движением между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, не должны включаться в состав отчетных показателей, так как только чистые денежные потоки представляют реальный объект контроля и регулирования денежных операций организации. При этом за скобки выносятся внутренние обороты, которые не влияют на внешнее финансовое положение организации.
Для целей финансового контроля отражение и раскрытие валовых денежных средств имеют существенное значение. Дело в том, что раскрытие в отчете оборота денежных средств между счетами и субсчетами позволяет оценивать целесообразность «холостого оборота» денег: конвертации валютных средств, поддержания неснижаемого денежного остатка на текущих и специальных счетах организации, перечисления денег с расчетного счета в кассу и наоборот. На первый взгляд они кажутся нейтральными к приросту капитала; в действительности же, за счет начисления курсовых разниц, комиссионных, процентов по депозитным ставкам и т.д. отме 163 ченные операции влияют или могут повлиять на рост или снижение собственного капитала, а потому попадают в область экономического контроля и управления. Отчет о движении денежных средств построен по принципу балансового уравнения: Ок.п. = Он.п. + П-Н, (4.1) где О к.п. - остаток денежных средств па конец отчетного периода, тыс. руб.; О н.п. - остаток денежных средств на начало отчетного периода, тыс. руб.; П. - поступление денежных средств нарастающим итогом с начала отчетного периода, тыс. руб.; Н - направлено денежных средств (израсходовано, уплачено с начала отчетного периода нарастающим итогом), тыс. руб.
Отчет позволяет не только увязать между собой балансовые суммы остатков денежных средств с суммами оборотов денежной массы, но и в существенных аспектах раскрыть источники и характер денежных оборотов организации, влияние этих оборотов на ее финансовое положение, охарактеризовать эффективность оборота денежного капитала.
В отчете о движении денежных средств отражаются денежные обороты, связанные с инвестиционной деятельностью, с размещением средств организации в долгосрочные материальные и нематериальные активы, ценные бумаги и права, обеспечивающие получение стабильных доходов в будущем, а потому относимые к категории капитальных активов (или капитальных вложений в форме инвестиций).
Важным элементом отчета о движении денежных средств является информация о поступлении и расходовании денежных сумм в связи с осуществлением операционной (текущей) деятельности. Все статьи движения денежного капитала, не относящиеся к оборотам финансовой и инвестиционной деятельности, относят к разряду текущих денежных расчетов, обусловленных обычной производственной деятельностью организации.Савицкая Г.В. приравнивает управление потоком денежных средств управлению запасами и дебиторской задолженностью. Мы выражаем согласие с ее мнением, что целесообразно держать на счетах минимально необходимую сумму денежных средств, которые нужны для текущей (оперативной) деятельности. Сумма денежных средств, необходимых для эффективного управления организацией, должна быть такой, чтобы ее хватало для производства всех первоочередных платежей. Это объясняется тем, что сами по себе денежные средства, находясь в кассе или на счетах в банке, не приносят дохода, а их эквиваленты - краткосрочные финансовые вложения имеют низкую доходность, их следует иметь в наличии на уровне безопасного минимума [256].
Похожие диссертации на Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях
