Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Развитие концептуальных подходов к формированию и отражению прибыли в учете 13
1.1. Сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций 13
1.2. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах в Российской Федерации 24
1.3. Концепции формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете..47
1.4. Концептуальные основы оценки финансовых результатов 55
ГЛАВА 2. Методологические основы информационной подсистемы формирования финансовых результатов 67
2.1. Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов 67
2.2. Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли . 85
2.3. Учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и проблемы формирования информации о финансовых результатах 107
2.4. Состав объектов учета, определяемых как финансовые результаты и их классификация 124
ГЛАВА 3. Учетные подсистемы финансовых результатов и распределения прибыли в управлении организацией 141
3.1. Современная информационная подсистема учета финансовых результатов, ее элементы и их классификации 141
3.2. Подсистемы учета формирования финансовых результатов по видам деятельности организации 155
3.3. Проблемы подсистемы формирования в текущем учете чистой прибыли (чистого убытка) 167
3.4. Интеграция текущего бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов 178
3.5. Учетные подсистемы распределения прибыли и покрытия убытков... 184
ГЛАВА 4. Учетная подсистема регулятивов финансовых результатов 215
4.1. Функции регулирующих элементов формирования информации о финансовых результатах в подсистеме их учета 215
4.2. Регулятивы финансовых результатов, применение которых обуславливается резервированием 218
4.3 Информация о расходах будущих периодов как регулятива величины прибыли 239
4.4. Учетные подсистемы доходов будущих периодов и их признания отчетными доходами 253
4.5. Подсистема учета недостач и потерь от порчи ценностей во взаимосвязи с величиной финансовых результатов организации 271
ГЛАВА 5. Содержание отчетности о финансовых результатах 283
5.1. Финансовые результаты деятельности организации - основные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности 283
5.2. Формирование показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе 288
5.3. Принципы формирования информации в отчете о прибылях и убытках 296
5.4. Финансовые результаты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках 305
Заключение 316
Библиографический список 351
Приложения 381
- Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах в Российской Федерации
- Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли
- Проблемы подсистемы формирования в текущем учете чистой прибыли (чистого убытка)
- Регулятивы финансовых результатов, применение которых обуславливается резервированием
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Показатели финансовых результатов организации являются важнейшими в управлении ее хозяйственной деятельностью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Однако настоящий интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете сложился только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, так как целью социалистического производства считалось максимальное удовлетворение потребностей населения, а не получение прибыли. Развитие принципов государственного планирования всех показателей деятельности организации, вкупе с жесточайшим требованием обеспечения их выполнения свели значимость показателей финансовых результатов к одним из многих. В связи с этим осуществлялось сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Таким образом, длительное время в нашей стране действовала система бухгалтерского учета, которая изымала из информационного оборота показатели прибыли, определяющие ее как долговременный источник финансового обеспечения деятельности хозяйства. Поэтому к 1992 году, году коренного перелома общественных отношений в Российской Федерации, полностью отсутствовала методология и методика учета прибыли как показателя долговременного финансового обеспечения имущества организаций, а текущий учет финансовых результатов не предоставлял информацию об условиях их возникновения и был направлен на установление тотального контроля государства за результатами деятельности предприятий.
Новые подходы к вопросам хозяйствования, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов управления организацией, предъявляют принципиально другие требования к формированию информации о прибыли, являющейся конечной целью всей системы бухгалтерского учета. Изменения подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регулятивы. Такой переход также связан с решением крупных методологических проблем, так как процесс расширения границ учета финансовых результатов включил различные по своему характеру объекты в единую систему.
Возрастание значения финансовых результатов и отсутствие фундаментальных исследований в Российской Федерации, связанных с созданием информационной системы управления применительно к новым экономическим и организационно-правовым условиям управления экономикой организации, определяет актуальность и значимость темы исследования.
Степень разработанности проблемы. К решению сложной и многоаспектной проблемы учета прибыли обращались многие исследователи. Фундаментальное значение для развития и совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов имеют работы В.Б. Ивашкевича, В.В. Качалина, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, С.А.Николаевой, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других экономистов. Огромная роль в решении этой проблемы отводится зарубежному опыту бухгалтерского учета, глубоко исследованному в трудах Х. Андерсона, Л. А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлла, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М.Х.Б., Переры, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С. Хедриксена, Р. Энтони и других. Признавая важность проделанной ими работы необходимо отметить, что полученные результаты указанных авторов требуют своего развития, так как в последние годы в Российской Федерации происходит построение новой системы управления. Однако с большим трудом внедряются в жизнь новые формы и методы управления организациями. Этому препятствуют как результаты проведенной перестройки управления народным хозяйством, так и укоренившиеся стереотипы мышления и хозяйствования. Поэтому методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой информации без учета достижений национальной школы, что подрывает стабильность национального стереотипа методологии без его равноценной замены.
Цели и задачи исследования. Основной целью диссертации является разработка и обоснование методологии и методики учета финансовых результатов коммерческих организаций, обеспечивающей получение информации, необходимой для управления экономическим развитием организации в соответствии с требованиями рыночных отношений. Поставленная цель определила следующие направления и задачи диссертационной работы:
раскрыть сущность, функции и принципы предпринимательской прибыли в современных условиях управления организацией и определить роль бухгалтерского учета в его информационном обеспечении;
исследовать и обосновать закономерности развития учета финансовых результатов на основе анализа отечественной теории и практики;
обосновать и дополнить систему методологических принципов и методических правил формирования информации о финансовых результатах в разработанной концепции их отражения в бухгалтерском учете;
разработать научную классификацию объектов учета финансовых результатов, уточнить методы их оценки и определить их влияние на методику учета базовых показателей прибылей и убытков;
на основе сформулированных в диссертации методологических принципов разработать конкретные методики текущего учета финансовых результатов;
дать рекомендации по повышению информативности учета регулятивов прибыли с целью достижения прозрачности финансовых результатов в интересах пользователей бухгалтерской отчетности;
перенести содержание разработанных методик формирования текущей информации о финансовых результатах в бухгалтерскую отчетность путем разработки соответствующих систем их показателей, обеспечивающих баланс интересов всех групп пользователей.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические, методические и нормативно-правовые принципы формирования показателей финансовых результатов с целью их оптимизации в интересах всех групп пользователей бухгалтерской информации.
Объектом исследования являются система бухгалтерского учета российских предприятий, степень ее соответствия экономическим и правовым нормам в современных условиях хозяйствования.
Методология исследования. В работе используются эмпирические методы исследования, такие как, наблюдение, сравнение, описание, а также общелогические методы и приемы исследования, как например, анализ и синтез, абстрагирование, индукция и дедукция, обобщение, системный подход, экстраполяция. Логика исследования определяется восхождением от абстрактного к конкретному – от разработки методологической основы учета к решению его методических вопросов.
Информационная база исследования. В диссертации использованы материалы научных исследований о развитии народного хозяйства Российской Федерации, Санкт-Петербурга, практические материалы (отчетные и текущие данные) предприятий, действующих на территории РФ. В процессе исследования изучены законодательные, нормативные и инструктивные материалы, привлечены статистические данные, результаты аудиторских проверок и арбитражных споров по налогу на прибыль.
Научная новизна. Научная новизна работы заключается в том, что в ней на основании комплексного исследования по выявлению общих закономерностей развития бухгалтерского учета прибыли обосновано его новое научное направление, связанное с формированием информации о финансовых результатах, обеспечивающей потребности управления при соблюдении баланса интересов всех пользователей бухгалтерской информации.
Научная новизна диссертационной работы состоит в следующем:
уточнены сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций в условиях различных систем государственного регулирования;
сформулирована концепция формирования и отражения в учете многофункциональных финансовых результатов, базирующаяся на наращивании их различных значений, отражаемых системным порядком;
уточнены методологические принципы и разработаны методические правила формирования информации о финансовых результатах в их системе;
обосновано введение в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятия регулятивов прибыли, дано их определение и определены роль и функции регулятивов в бухгалтерском учете;
разработаны и уточнены классификационные признаки финансовых результатов и на их основе построена научная классификация объектов учета, определяемых как прибыли и убытки;
предложена классификация счетов бухгалтерского учета по выполняемым ими функциям при исчислении величины конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и дано определение системы счетов учета финансовых результатов;
разработана методика выявления конечного финансового результата деятельности организации, позволяющая формировать его величину с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль, а прибыль в составе капитала с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль;
обоснована система субсчетов счетов учета нераспределенной прибыли (покрытия убытка) с целью достижения прозрачности информации о распределении и изъятии прибыли;
разработаны системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности, а также методики дополнительного раскрытия информации о прибылях и убытках;
разработана социально-экономическая парадигма учетных систем прибыли на базе национального бухгалтерского стереотипа методологии;
обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные системы и подсистемы налогообложения прибыли, состав и классификация которых определяются взаимосвязью с бухгалтерским учетом;
обоснована методика текущего учета регулятивов финансовых результатов во взаимосвязи с их величиной;
уточнены концептуальные основы оценки финансовых результатов во взаимосвязи с их влиянием на величину предпринимательской прибыли;
дана оценка и предложены рекомендации по совершенствованию системы нормативного регулирования и законодательного обеспечения учета финансовых результатов.
Практическая значимость диссертации. Проведенное исследование поставленных в диссертации проблем и разработанные в ней рекомендации дают возможность радикального совершенствования системы учета и отчетности финансовых результатов, повышения на этой основе экономической обоснованности, контрольных и аналитических возможностей учетной информации о финансовых результатах для всех групп пользователей в соответствии с современными условиями экономического развития организаций. Результаты диссертационной работы могут быть использованы для разработки и включения отдельных норм, устанавливающих взаимосвязь финансовых результатов и их регулятивов как в положениях, регламентирующих общие принципы раскрытия информации, так и положениях, определяющих базовые правила и процедуры учета активов и обязательств.
Также в диссертации разработаны предложения и рекомендации, направленные на усиление роли учета финансовых результатов, которые нашли практическое применение в деятельности ОАО «Информационно- издательский центр Правительства Санкт-Петербурга «Петроцентр».
Отдельные положения диссертационной работы внедрены в учебный процесс при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность» в высших экономических учебных заведениях. Также материалы исследования нашли отражение в программе и содержании курса «Бухгалтерская финансовая отчетность»» для студентов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, а также в программе «Бухгалтерский учет» для студентов Российского государственного гидрометеорологического Университета.
Апробация работы. Результаты научных исследований докладывались и обсуждались на международном конгрессе «Маркетинг и проблемы информатизации» (г. Санкт-Петербург, 1996), научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития аудита и бухгалтерского учета» (г. Махачкала, 1997), межрегиональной научно-практической конференции «Предпринимательство в России: опыт, проблемы, уроки» (г.Санкт-Петербург, 2001), научных сессиях профессорско– преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Российского государственного гидрометеорологического университета и Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права, (в 1986–2007 г.г.).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 82 работы общим объемом 285 печатных листов, среди которых имеются четыре монографии, учебник, учебные пособия, статьи в журналах включенных в список ВАК, сборниках статей, доклады на конгрессе и конференциях.
Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.
Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах в Российской Федерации
В процессе управления организацией независимо от ее формы собственности обрабатывается многочисленная экономическая информация. «Ведущая роль в общей ее совокупности принадлежит учетно-экономической информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств» [127 с.З]. В силу этого учет является сложнейшей информационной системой, состоящей из взаимосвязанных подсистем, каждая из которых имеет свои задачи, функции и способы формирования информации. Важнейшей из них является подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, которая интегрирует всю информацию бухгалтерской системы о доходах и расходах организации, сопоставление которых дает финансовый результат, а также формирует данные о прибыли как источнике финансового обеспечения деятельности организации.
Формирование локальной информации, характеризующей определенные стороны хозяйственных процессов и явлений, обеспечивается посредством бухгалтерских счетов. «Счета являются элементами информационной системы бухгалтерского учета, а двойная запись характеризует связи между элементами, направление движения информации между ними» [230, с.62]. Именно структура счетов системы учета финансовых результатов и содержание информации, поставляемой ею, четко указывает на направленность всей системы бухгалтерского учета как инструмента управления организацией в различные периоды времени.
Значимость конечного финансового результата деятельности предприятий и организаций не подвергалась сомнению в условиях любых методов управления. Однако учетные подсистемы его формирования определялись сущностью представления этого показателя во всей информационной системе бухгалтерского учета. Рассмотрение подсистем учета финансовых результатов в рамках информационных систем бухгалтерского учета в условиях планово-централизованных методов и форм регулирования хозяйственной жизни, господствовавших многие десятилетия в нашей стране необходимо для установления конкретных способов их трансформации в современные учетные подсистемы финансовых результатов. В свою очередь это позволяет уточнить и развить основные методологические нормы и методические процедуры рассматриваемых подсистем для рационализации современного информационного обеспечения управления организацией. Как уже указывалось, развитие учета формирования финансовых результатов и распределения прибыли напрямую связано с развитием нашего общества. Планово-централизованные методы управления экономикой, доминировавшие в экономике страны, привели к тому, что длительное время основной целью системы бухгалтерского учета являлось предоставление информации о народнохозяйственной эффективности предприятия. «...Можно сказать, что развитие системы счетов промышленного учета в основном было связано: с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.п...» [300, с.42].
Показатели финансовых результатов и порядок их формирования в этих системах занимали далеко не первое место. Тем не менее, необходимость использования показателей финансовых результатов в оценке деятельности хозрасчетных организаций вынуждал органы государственного управления уделять достаточное внимание учетным функциям финансовых результатов. Поэтому счет, предназначенный для формирования конечного финансового результата, как элемент системы всегда сопутствовал любой развитой информационной системе бухгалтерского учета, применяемой в стране. Однако его конкретное содержание, состав показателей отражаемых на нем подвергались значительной корректировке.
В подробном рассмотрении функций подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли в эпоху становления «социалистического учета» нет необходимости. Информационные системы бухгалтерского учета того времени носили отраслевой характер. Постоянно менялись элементы этих систем. Совершенно открыто учетные принципы подменялись принципами государственной экономической политики. В то же время, необходимо отметить те учетные тенденции, которые привели к становлению основных принципов и правил бухгалтерского учета, которые не потеряли свою актуальность и в наше время. Так, именно в годы НЭПа произошло формирование учетных принципов, которые имели огромные последствия для развития бухгалтерского учета в нашей стране. В первую очередь можно говорить о коренном преобразовании социальной природы счетов бухгалтерского учета и установлении главенствующего положения в системе бухгалтерского учета принципов народнохозяйственной эффективности предприятий. Именно в это время был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. «Счета Налогов и сборов, Страхования и Амортизации приобрели характер расходно- распределительных счетов. До революции эти затраты чаще всего относились на счет Прибылей и убытков, минуя счета производства» [300, с.8-9].
Развитие принципов планирования всех показателей деятельности хозяйства и жесточайшее обеспечение их выполнения свели значимость показателей, формируемых на счете Прибыли и убытки, к одному из многих. В эти же годы под давлением тех же принципов планирования показателей были сделаны первые попытки ввести в систему учета регулирующий счет к счету «Прибыли и убытки». При этом его целевое назначение сводилось не только к регулированию суммы финансового результата, но и к отражению материального изъятия части прибыли хозяйств.
Следующим крупным шагом в развитии методологии учета финансовых результатов стал унифицированный план счетов 1940 г. «В плане отсутствовали финансово-результатные счета разных потерь и доходов. Все эти потери и доходы в течение года стали учитывать непосредственно на счете Прибылей и убытков. Вместе с тем было предложено ежемесячно закрывать счетом Прибылей и убытков все счета реализации» [300, с.27].
Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли
На современном этапе развития экономики в системе бухгалтерского учета и отчетности как одного из важнейших элементов управления организацией главнейшим аспектом становится прозрачность указанной системы в целом, так и условий формирования важнейших оценочных показателей деятельности предприятия и, в первую очередь, финансового результата. От знания принципов его формирования зависят решения, принимаемые пользователями отчетности. В то же время современная система учета и отчетности не обеспечивает достаточной прозрачности условий формирования прибыли. Так, в бухгалтерской отчетности наряду с чрезвычайно агрегированным показателем нераспределенной прибыли представлен только алгоритм расчета конечного финансового результата отчетного периода. При этом внимание пользователей не акцентируется на те показатели деятельности, которые могут оказать существенное влияние на величину прибыли как отчетного года, так и последующих периодов. Формирование информации о финансовых результатах строится на совокупности условностей, многие из которых не имеют ничего общего с окружающей нас действительностью. В бухгалтерском учете эти условности получили название методологических принципов и методических правил. Такие понятия как временная определенность фактов хозяйственной деятельности, разграничение доходов и расходов по отношению к отчетному периоду, соответствие полученных доходов осуществленным расходам и ряд других прочно вошли в повседневную практику бухгалтерского аппарата. Между тем за пределами бухгалтерского учета эти понятия вообще не имеют никакого значения. В то же время именно с помощью таких принципов и правил создаются информационные массивы, позволяющие управлению организацией четко структурировать все необходимые данные для принятия управленческих решений. При этом использование методологических принципов и методических правил формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете с целью создания информационных массивов действительно необходимых пользователям возможно только тогда, когда раскрыта их экономическая сущность, определены емкие понятия базовых категорий. При этом понятия финансовых результатов должны нести однозначное смысловое соответствие между информационным запросом пользователей и получаемым ими сообщением, т.е. должны быть релевантными.
Методологической основой исчисления величины финансовых результатов являются принципы, вытекающие и характерные только для бухгалтерского учета, закрепленные в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». По существу указанные принципы определяют границы информационного поля, в которых формируются различные финансовые результаты.
Важнейшим методологическим принципом, используемым при формировании прибыли является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Исходя из его сущности, факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Применение этого принципа на практике приводит к тому, что при исчислении прибыли в учете следуют требованию соответствия расходов, понесенных в отчетном периоде полученным доходам. Помимо этого, требуется привязка понесенных расходов и полученных доходов к текущему отчетному периоду, выявление и обособленный учет доходов и расходов будущих периодов. Таким образом, принцип временной определенности в его современной интерпретации предполагает регистрацию хозяйственных операций по мере их возникновения. Следовательно, продажа признается в момент выписки расчетно-платежных документов на отгруженную продукцию (выполнение работ, оказание услуг), а не в момент их оплаты заказчиком, а расходы - в момент поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщиком.
В экономической литературе указанный методологический принцип получил широкое толкование. В зарубежной экономической литературе принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности чаще всего обозначается термином «соответствие».
Так, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл в своей книге «Принципы бухгалтерского учета» дают следующее определение. «...Расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег) [216, с.48]. М.Р.Мэтьюс и М.Х.Б.Перера ссылаясь на определение Американской бухгалтерской ассоциации (AAA) для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности также используют термин «соответствие», под которым понимается «... соотнесение затрат с доходами, реализовавшимися в течение конкретного периода, на основе определенной связи затрат с признанными доходами» [205, с.322]. В свою очередь, Э.С.Хендриксен, М.Ф. ван Бреда, ярчайшие представители американской школы, для которой теория бухгалтерского учета представляет собой методологический анализ процедур по исчислению финансовых результатов, раскрывают принцип «соответствия» исключительно для этих целей. По мнению указанных авторов, «оценка чистой прибыли должна представлять собой превышение доходов отчетного периода над расходами, связанными с этими доходами и отраженными в течение того же периода. Соответствие имеет место только тогда, когда установлена связь между доходами и расходами» [288, с.249].
Я.В. Соколов для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности вводит в теорию бухгалтерского учета понятие принципа «идентификации». В соответствии с ним факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни [270, с.34].
Другим принципом является допущение непрерывности деятельности, согласно которому организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Именно поэтому руководству и другим заинтересованным пользователям периодически необходимо знать о текущем состоянии дел на предприятии и отражать его деятельность за конкретный промежуток времени, называемый отчетным периодом. Поэтому для целей анализа, контроля, налогообложения, а также для принятия управленческих решений необходимо периодически иметь сводные данные об имущественном положении организации и финансовых результатах ее деятельности, исчисленные в системе единых принципов и правил. Все это приводит к необходимости составления бухгалтерской отчетности, центральным местом которой являются показатели финансовых результатов.
Проблемы подсистемы формирования в текущем учете чистой прибыли (чистого убытка)
В организациях, для которых предметом деятельности является предоставление ее активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций, доходы и расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности, являются базой для исчисления обычных финансовых результатов. Все другие доходы и расходы, отличные от присущих указанным видам деятельности, послужат базой для исчисления прочих финансовых результатов. В этом случае меняется состав показателей обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций. Исходя из этого, схема формирования обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций таких организаций будет иметь следующий вид (табл. 11).
Таким образом, формирование информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности может быть подвержено серьезной деформации в зависимости от определенных организацией предметов деятельности. В сегодняшних условиях, когда соответствующая норма о существенности информации, позволяющей отнести те или иные доходы в состав выручки и определить, падающие на них расходы отсутствует, проблема квалификации обычных и прочих видов деятельности налицо. Тем более что изначально этой проблеме не уделялось должного внимания.
На практике бытует мнение, что к обычной деятельности относятся те из них, которые перечислены в уставе. Однако записи в уставе организаций всегда делаются с учетом довольно широкого спектра возможных видов деятельности, которые организации могут вообще не осуществлять или обращаться к ним чрезвычайно редко. Следовательно, уставные записи о возможных видах деятельности не могут являться соответствующим критерием разделения всех видов деятельности на обычные и прочие.
Другим мнением, существующим на практике, является подход, в соответствии с которым правомерным считается предоставление функций опре 166 деления какие виды деятельности организации обычные, а какие прочие, ее компетентным органом управления.
Передача таких функций только управлению организацией неизбежно приведет к использованию этой возможности определять обычными видами деятельности тех из них, информация о которых будет привлекательной в глазах внешних пользователей бухгалтерской информации. Тем самым существует высокая степень вероятности, что при приблизительно равных объемах деятельности организаций, информация о них в отчетности в силу различных подходов к квалификации видов деятельности будет сопровождать потерей сопоставимости показателей.
Таким образом, выработка единого критерия, с помощью которого осуществляется отнесение видов деятельности к обычным видам или к прочим, является насущной проблемой нормативного регулирования бухгалтерского учета. По нашему мнению, таким критерием может быть только соотношение объемов выручки, падающей на различные предметы деятельности, т.е. тот принцип, который использовался в предшествующие годы. В то же время выбор оптимального процентного соотношения, позволяющего трактовать доходы и расходы как обычные, требует научно обоснованного подхода. При этом такая норма должна закрепляться не методическими рекомендациями, а соответствующим положением по бухгалтерскому учету, устанавливающим общие методологические и методические принципы учета (формат учетной политики организации).
Безусловно, в зависимости от конкретных предметов деятельности организации, рассмотренных классификаций ее финансовых результатов может быть множество. Поэтому для построения учета финансовых результатов конкретной организации целесообразно выполнить следующие процедуры: определить виды деятельности, которые будут квалифицироваться как обычные; в зависимости от видов деятельности, на базе рассмотренных классификаций финансовых результатов деятельности организации, уточнить их номенклатуру;
в соответствии с установленной номенклатурой определить перечень носителей информации, по данным которых осуществляется выявление финансовых результатов по видам деятельности организации.
Множество классификаций доходов и расходов по видам деятельности выражаются в присущих каждой отдельной организации номенклатуре субсчетов 2-го порядка к счетам «Продажи» и «Прочие доходы и расходы». Соответственно регистры бухгалтерского учета финансовых результатов на практике представлены таким же множеством.
Такие регистры должны соблюдать общие методические принципы современного бухгалтерского учета. Во-первых, построение регистров следует осуществлять в разрезе основных элементов подсистемы учета финансовых результатов по видам деятельности: продажи, прочие доходы и расходы, и формирование конечного финансового результата деятельности организации. Во-вторых, такая группировка показателей дается в разрезе предусмотренных организациями аналитических позиций не только за отчетный месяц, но и нарастающим итогом с начала года. В-третьих, конечные показатели должны быть нацелены на заполнение отчета о прибылях и убытках.
Построение регистров учета финансовых результатов по видам деятельности на такой методической основе обеспечивает пользователя всей необходимой информацией исходя из правила ее существенности.
Регулятивы финансовых результатов, применение которых обуславливается резервированием
Итак, все, что называется расходами, должно быть направлено на получение дохода. Следовательно, расходы на благотворительность и иные аналогичные мероприятия - это в чистом виде отвлечение прибыли (собственного капитала) от основной деятельности, т.е. «изъятие капитала». В свою очередь, направленность расходов на получение дохода является одним из важнейших условий правильного формирования финансового результата в учете. В противном случае любые затраты, произведенные исполнительным органом организации не по решению собственников организации являлись бы расходами. Следовательно, направление средств на благотворительность и иные аналогичные мероприятия не соответствует деловой цели - получение прибыли коммерческого юридического лица, закрепленной в Гражданском кодексе и в уставах организаций. При этом под расходами на благотворительность и иные аналогичные мероприятия могут быть заретушированы, в том числе и незаконные операции - вывоз капитала, финансирование криминальной деятельности, финансирование политических сил.
Поскольку отвлечение средств на благотворительность и другие аналогичные мероприятия (расходы не направленные на получение доходов), является по своему экономическому содержанию использованием прибыли, следует ввести в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятие «изъятие прибыли» и зафиксировать его в соответствующем пункте Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В свою очередь, отражение такого изъятия прибыли следует осуществлять не счете текущих прочих доходов и расходов, а в системе предлагаемых выше субсчетов к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Предлагаемый порядок учета нераспределенной прибыли (покрытия убытков) требует соответствующих учетных регистров. Исходя из проведенного выше анализа объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков), регистр, предназначенный для формирования информации об указанных объектах, может иметь следующий вид (приложение 5).
В современных условиях большое внимание уделяется преумножению и сохранению первоначально вложенного собственниками капитала. Возрастание собственного капитала происходит, в первую очередь, в результате увеличения прибыли от хозяйственной деятельности. В свою очередь, его сохранение осуществляется при помощи создания резервов, одним из которых является резервный капитал.
В настоящее время создание резервного капитала характерно для такой организационно-правовой формы как акционерное общество. Его принято считать наиболее развитой организационной структурой, так как управление акционерным обществом обладают большей независимостью от своих собственников, нежели другие организационно-правовые формы. Это объясняется тем, что собственники, как правило, не имеют отношение к непосредственному руководству предприятием. При этом в отличие, например, от собственников товариществ, они несут ответственность по обязательствам акционерного общества только в пределах стоимости своих акций.
В связи с этим для страхования собственного капитала в акционерных обществах предусмотрено обязательное создание специфических резервов. Так, ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» регламентирует обязательность образования резервного капитала. При этом указанные общества создают резервный капитал в пределах установленного лимита - не ниже 5% от суммы уставного капитала. Резервный капитал формируется после налогообложения прибыли, путем обязательных отчислений. Размер этих отчислений определен уставом акционерного общества, но не менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом.
Основное целевое назначение резервного капитала, созданного в соответствии с законодательством - это покрытие чистого убытка хозяйственной деятельности организации. Кроме того, резервный капитал может использоваться для погашения облигаций этого акционерного общества. Для иных целей резервный капитал использоваться не может. По своей сути резервный капитал является страховым фондом, создаваемых для возмещения убытков и интересов третьих лиц за счет капитализации нераспределенной прибыли. Чем больше величина резервного капитала, тем большую свободу маневра приобретает руководство организации при возникновении убытков. Таким образом, резервный капитал представляет собой часть накопленного собственного капитала организации, основной целью которого является сохранение первоначально авансированного собственниками капитала.
Вместе с тем среди отдельных руководителей и внешних пользователей бухгалтерской отчетности бытует ошибочное мнение о том, что резервный капитал представляет собой свободные денежные средства, которые в случае необходимости можно изъять. Однако, это расчетный показатель, не имеющий натурального денежного воплощения. Резервный капитал, как и любая другая статья пассива баланса, покрывается совокупностью всех имущественных объектов организации.
В ст. 30 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» отмечено, что общества могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных их уставом. Таким образом, в отличие от резервного капитала, формируемого в соответствии с законодательством, резервные фонды в обществах с ограниченной ответственностью создаются добровольно, в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации. При этом, порядок формирования и использования резервных фондов нормативным регулированием бухгалтерского учета не предусмотрен и определяется учетной политикой организации. По существу такие резервы связаны с самоконтролем и предназначены для принятия управленческих решений.
Для прочих хозяйствующих субъектов возможность формирования и использования средств резервного капитала законодательно не установлена. В то же время, на современном этапе развития рыночных отношений устойчивость финансового состояния и стабильность деятельности организации является одной из важнейших проблем. Например, западные инвесторы рассматривают величину резервного капитала, как запас финансовой прочности организации. Отсутствие резервного капитала или его недостаточность (в случае обязательности образования резервного капитала) являются фактором дополнительного риска вложения средств в хозяйственную деятельность организации, так как это обстоятельство свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала не целевым образом. И то, и другое для кредиторов и инвесторов является негативным моментом при оценке надежности потенциального заемщика или партнера. Поэтому целесообразность наличия резервного капитала в деятельности организаций различных организационно-правовых форм как одного из показателей, поддерживающего устойчивость финансового состояния, является насущной необходимостью.
Учет резервного капитала тесно связан с учетом собственного капитала и, в первую очередь, с учетом нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Место резервного капитала как составной части собственного капитала определено п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
