Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности организаций 11
1.1 Исторические аспекты учета финансового результата в контексте учетных парадигм (униграфическая, диграфическая, камеральная) 11
1.2 Трактовка финансового результата в разрезе основополагающих балансовых теорий 20
1.3 Соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета в процессе учета финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов 3 8
2 Методика бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций 60
2.1 Уровень и динамика финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций Краснодарского края 60
2.2 Порядок формирования финансового результата в сельскохозяйственных организациях 71
2.3 Оценка влияния учетного инструментария на уровень финансового результата деятельности организации 104
2.4 Оценка качественных характеристик информационной базы о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций 116
3 Реализация направлений по формированию качественной информационной базы о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций 140
3.1 Формирование и эффективное использование учетной политики 140
3.2 Направления повышения информативности данных о доходах и расходах на счетах синтетического учета 15 5
3.3 Представление данных о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности 163
Выводы и предложения 177
Список использованных источников
- Трактовка финансового результата в разрезе основополагающих балансовых теорий
- Соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета в процессе учета финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов
- Порядок формирования финансового результата в сельскохозяйственных организациях
- Направления повышения информативности данных о доходах и расходах на счетах синтетического учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Информация о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций всегда имела ценность как в процессе управления их деятельностью, так и оценки эффективности функционирования, планирования перспектив развития, возможностей расширения бизнеса и многих других целей. В то же самое время современная российская модель учета финансовых результатов имеет свои недостатки и требует пересмотра. Ее совершенствование, в первую очередь, связано с повышением роли бухгалтерского учета, который должен быть направлен на отражение различных сторон финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Это, в свою очередь, достигается путем создания прозрачных механизмов процесса формирования финансовых результатов и сведений о них, обеспечивающих баланс интересов всех категорий заинтересованных пользователей, число которых является довольно значительным в условиях рыночной экономики. При этом на первое место встает проблема формирования качественной информационной базы о финансовых результатах.
Все это и обуславливает необходимость детальных исследований в области применяемого учетного инструментария и разработки предложений, направленных на повышение качества его использования в процессе формирования и представления данных о финансовых результатах заинтересованным пользователям.
Степень научной разработанности проблемы. Разработке теоретических и организационно-методических положений учета и отражения в отчетности данных о финансовых результатах деятельности организаций были посвящены труды таких отечественных ученых как: Галаган А. М., Гетьман В. Г., Говдя В. В., Ефремова А. А., Жминько С. И., Заббарова О. А., Кутер М. И., Макарова Л., Попова Л.В., Пятов М. Л., Сигидов Ю. И., Соколов Я. В., Хорин А. Н., Шеремет А. Д., и др. В разной степени проблема учета финансовых результатов изучена в работах таких зарубежных ученых как: Андерсон Х., Бабо А., Бланк И. А., Никлиш Г., Ришар Ж., Шмаленбах О., Шер И. Ф. и многих других.
Признавая значительный вклад указанных авторов в решение поставленной проблемы, следует отметить, что динамичное развитие рыночных отношений, использование новых форм хозяйствования, выход хозяйствующих субъектов на мировой рынок, внедрение современных способов формирования и обработки данных, а также расширение информационных потребностей пользователей учетной информации требуют значительного развития основных положений их трудов. В свою очередь, современное методологическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от практических потребностей, особенно если речь заходит об отражении отраслевой специфики деятельности организации.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является уточнение теоретических положений, методических подходов и разработка практических рекомендаций, обеспечивающих получение качественной учетной информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации, необходимой заинтересованным пользователям.
Поставленная цель определила следующие задачи:
- исследовать экономическую сущность понятия «финансовый результат» в его историческом развитии (в рамках униграфического, диграфического и камерального учетов; статической и динамической балансовых теорий);
- раскрыть возможности практического применения основополагающих учетных принципов в процессе формирования информации о финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов;
- вскрыть недостатки современной методики бухгалтерского учета финансовых результатов на примере сельскохозяйственных организаций;
- провести анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности о финансовых результатах на соответствие качественным характеристикам;
- определить направления эффективного применения положений учетной политики в процессе формирования и представления данных о финансовых результатах заинтересованным пользователям;
- сформулировать рекомендации по повышению информативности синтетического учета доходов и расходов сельскохозяйственных организаций;
- применить усовершенствованные методические подходы к формированию информации о финансовых результатах путем разработки соответствующих систем показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающих баланс интересов максимального числа заинтересованных пользователей.
Предметом исследования выступает применяемая на современном этапе российскими сельскохозяйственными организациями методика формирования и отражения данных о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета и отчетности (финансовой и статистической) СПК «Колос», ОАО Племзавод им. В. И Чапаева, ФГУСП «Рассвет», ОАО «Агроном» Динского района, ООО «Суворова» Тимашевского района и СПК (колхоз) «Новый путь» Брюховецкого района.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты Краснодарского края и Российской Федерации.
Информационно-эмпирическую базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность (финансовая и статистическая) сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.
Методы исследования. Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе диссертационного исследования, использовались следующие научные методы: аналогия, абстрагирование, монографический, экономико-статистический, графический, наблюдение, обобщение и отдельные элементы метода бухгалтерского учета.
Научная новизна результатов исследования заключается в уточнении теоретических положений, научно-методических подходов и разработке практических рекомендаций, направленных на повышение качества учетных данных о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций. Она подтверждена следующими научными результатами:
- на основе всестороннего исследования исторического аспекта развития бухгалтерского учета в контексте учетных парадигм трактовка понятия «финансовый результат» была поставлена в зависимость от целей, преследуемых в процессе хозяйственной деятельности организации, от категории пользователя учетных данных, для которого производится определение финансового результата, от набора учетных приемов, которыми располагает та или иная учетная система;
- обоснована возможность применения положений статической и динамической балансовых теорий в современной российской учетной практике для целей определения статической и динамической прибыли (убытка) посредствам использования данных о приросте стоимости капитала хозяйствующего субъекта и проведения соответствующих корректировок на суммы переоценки внеоборотных активов, оценочных резервов, целевого финансирования, безвозмездных поступлений, изъятий и дополнительных взносов собственников в течение отчетного года и сумм начисленных дивидендов за счет чистой прибыли отчетного года;
- определены методические аспекты согласованности (несогласованности) декларируемых законодательно основополагающих принципов бухгалтерского учета с современной российской практикой учета доходов, расходов и выведения финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта;
- разработана пользовательская концепция учета финансовых результатов с заложенным в основу принципом баланса интересов пользователей учетных данных. В рамках данной концепции:
- предложена классификация фактов хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации, влияющих на ее финансовый результат, в зависимости от возможности определения по ним признака согласованности расходов и доходов с учетом степени воздействия на них управленческих решений. В этой связи выделены факты, относящиеся к основным и прочим продажам, факты как результат чрезвычайных обстоятельств и прочие;
- предложена наиболее эффективная, по сравнению с предлагаемой в действующем Плане счетов бухгалтерского учета, система субсчетов к счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», что дает возможность повысить уровень информативности данных о доходах (расходах), прибылях (убытках) сельскохозяйственных организаций и подчеркнуть специфику их деятельности;
- уточнен состав прочих доходов и расходов сельскохозяйственной организации через исключение из их совокупности сумм безвозмездных поступлений в виде целевого финансирования, а также прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году, что позволяет обеспечить соответствие категорий «доходы» и «расходы» их трактовкам, декларируемым законодательно, а также способствует соблюдению основополагающих учетных принципов;
- выделены такие критерии качества отчетных данных о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций как достоверность данных, ясность алгоритмов расчета представленных показателей, удобство чтения, удовлетворенность объемом информации различных групп заинтересованных пользователей, полезность в достижении целей использования данных. В соответствии с ними уточнена форма Отчета о прибылях и убытках, дополненная следующими показателями: «Выручка от прочих продаж», «Себестоимость прочих продаж», «Доходы, не связанные с продажами», «Расходы, не связанные с продажами», «Чрезвычайные доходы», «Чрезвычайные расходы», «Дивиденды к выплате», а также разработана форма пояснения к отчету о прибылях и убытках «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации».
Практическая значимость результатов исследования заключается в возможности использования рекомендаций, представленных в диссертационной работе, сельскохозяйственными организациями в качестве методического обеспечения системы учета и отчетности о финансовых результатах, а также в качестве консультационных и информационных материалов для учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов, консультационных фирм, а также сферы образования при подготовке экономистов. В частности, разработан макет раздела учетной политики «Финансовые результаты и использование прибыли», а также схема влияния его положений на уровень финансового результата с учетом специфики сельскохозяйственного производства, что может быть эффективно использовано на этапе постановки учета в хозяйствующих субъектах. Предложены к применению модифицированный Отчет о прибылях и убытках и пояснение к нему «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации», дающие возможность соблюсти баланс интересов заинтересованных пользователей информации о финансовых результатах.
Результаты исследования также могут быть использованы для разработки и включения отдельных норм в положения, регламентирующие общие принципы учета доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций различных видов экономической деятельности.
Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
- теоретическое обоснование применения уточненных методических подходов бухгалтерского учета финансовых результатов и классификационных признаков доходов и расходов сельскохозяйственных организаций, базирующихся на их экономическом содержании;
- аргументирование необходимости исключения из состава доходов и расходов отчетного периода безвозмездных поступлений в виде целевого финансирования и прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году;
- результаты исследования соответствия критериям качества информационной базы о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций, формируемой в современных условиях российской учетной системы;
- уточненный состав показателей Отчета о прибылях и убытках сельскохозяйственной организации и обоснование целесообразности формирования пояснения к Отчету о прибылях и убытках «Сведения о финансовых результатах сельскохозяйственной организации» с позиций удовлетворения информационных потребностей всех групп заинтересованных пользователей.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы, апробированы и доложены автором на научно-практических конференциях ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» (г. Краснодар, 2008-2011 гг.), региональной научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов, соискателей: «Молодежь – 65-летию Великой Победы» (г. Краснодар, 2010 г.); межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерской отчетности в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности» (г. Краснодар, 2009 г.); международной научно-практической конференции «Научный потенциал XXI века» (г. Ставрополь, 2011 г.).
Основные положения и рекомендации диссертационного исследования апробированы, внедрены и используются в настоящее время в практической деятельности аппарата бухгалтерии СПК «Колос» Динского района, что подтверждено актом внедрения научно-исследовательских разработок от 30.11.2011 г. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах (в том числе 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ) общим объемом 16,04 п.л., в том числе авторских 8,64 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа объемом 198 страниц машинописного текста состоит из введения, трех разделов, выводов и предложений, списка источников, включающего 159 наименований, содержит 17 таблиц, 16 схем и рисунков.
Трактовка финансового результата в разрезе основополагающих балансовых теорий
Определение финансового результата как итога деятельности хозяйствующего субъекта, исторически привело к сосуществованию различных трактовок положительного его проявления. Под положительным финансовым результатом понимались: - прирост стоимости чистых активов организации; - разность между доходами и расходами. Данные трактовки развивались в рамках статической и динамической балансовых теорий, соответственно.
Различия в содержании балансовых теорий обосновано рядом критериев: интересы, цели, имущество, оценки. Интересы (кредиторы, собственник, менеджеры) определяют цели построения баланса (фиктивная ликвидация предприятия, реальная ликвидация, эффективность вложения капитала); цели устанавливают состав имущества, включаемого в баланс (конкурсная масса - личное и профессиональное имущество или только профессиональное) и применяемые оценки (текущая рыночная цена возможной или реальной продажи или историческая оценка - фактическая себестоимость) [64].
Статическая балансовая теория разрабатывалась с XIII в. по XX в. Определение «статическая» принадлежит Ойгену Шмаленбаху (1873-1955), который впервые провел разграничение между статическим и динамическим пониманием баланса. Статическая теория баланса так была названа им в целях противо поставления своего учения (динамической теории баланса) традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал последователя И. Ф. Шера (1846-1924) Генриха Никлиша (1876-1946).
Далее данное понятие было развито берлинским адвокатом Германом Вайтом Симоном, который в 1861 г. на основе Общего Торгового кодекса опубликовал монографию по балансовому праву, считавшейся основополагающим документом статической балансовой теории.
Возникновение статической концепции было связано с необходимостью урегулирования проблем, связанных с несостоятельностью юридических лиц. При ее разработке юристами был использован принцип фиктивной ликвидации (концепция ликвидности), предусматривающий в периодически заданном интервале проведение инвентаризации активов коммерсанта и их оценку, предполагая фиктивную продажу их на рынке. Полученная стоимость активов уменьшалась на кредиторские задолженности юридического лица для получения показателя чистых активов в рыночных ценах и сравнения их с соответствующим показателем предыдущего периода для определения результата за текущий период. При этом статический подход предполагает учет только тех ценностей, которые находятся в собственности организации. Это обосновано тем, что в активе статического баланса должно отражаться имущество, которое может быть продано, имущество, свободное от обязательств. Если организация вкладывает средства во что-то отличное от приобретения могущего быть проданным имущества (например, финансирует рекламную компанию), это рассматривается как получение убытков.
Ежегодное определение стоимости чистых активов выступало основной задачей составления Бухгалтерского баланса в статической концепции.
В данном случае целью расчета показателя чистых активов является подготовка информации для представления в балансовом отчете о состоянии имущества, задолженности и о собственном капитале организации. Данная информация представлялась в первую очередь для защиты интересов кредиторов, так как основой статической концепции баланса выступала периодическая оценка имущества и проверка достаточности или недостаточности получения денежных средств от условной реализации активов организации для оплаты ее кредиторской задолженности. Таким образом, в статической концепции предполагается постоянная переоценка имущества организации. При этом, рост цен возможной продажи имущества трактуется как прибыль организации, снижение этих цен - как убыток. И в связи с тем, что согласно статической концепции финансовый результат деятельности организации представляет собой прирост стоимости чистых активов (собственного капитала) за период, воздействие изменения цен на величину капитала, а соответственно и финансового результата, искажает его. То есть финансовый результат в такой ситуации представляет собой не финансовый результат реальных хозяйственных операций (деятельности) организации, а следствие конъюнктурных колебаний.
Статическая балансовая теория рассматривает организацию как имущественный комплекс, состоящий из относительно независимых элементов. Одним из основных принципов статической теории является принцип хозяйствующей единицы. В статическом балансе собственность отражается: в активе - как имущество на праве собственности (а также материальные ценности, полученные по договору лизинга, в случае учета их на балансе лизингополучателя), в пассиве - как права.
Статический баланс решает следующие задачи: - подробно отражает имущество организации; - в балансе фиксируются собственники имущества; - определяется конкурсная масса и ее распределение между собственниками. К числу основных положений теории статического баланса относятся: 1) книжное и инвентарное отражение на началн и кооец периода имущества и кредиторской задолженности организации (предполагалось проведение инвентаризации имущества и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода);
Соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета в процессе учета финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов
Еще одним учетным действием, способствующим соблюдению принципа непрерывности деятельности в учете финансовых результатов, является процесс отражения доходов и расходов будущих периодов. Согласно п. 81 прежней редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации: «доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся». В п, 65 прежней редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации указано, что: «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся в следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
Однако в соответствии с приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 186 н. в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации внесены изменения, согласно которым в данном нормативном акте такие учетные категории как «доходы будущих периодов» и «расходы будущих периодов» не значатся. Однако, требование разграничения расходов по отчетным периодам сохранено, и согласно новой редакции пункт 65 рассматриваемого положения звучит так: «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установ ленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида» [117]. Соответственно, отражая в учете организации расходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, следуют предположению, что эти периоды фактически наступят и таким образом происходит соблюдение принципа непрерывности деятельности в учете финансовых результатов.
На величину финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта непосредственное влияние оказывает совокупность способов ведения бухгалтерского учета, закрепленная в учетной политике организации. Это связано с тем, что основной объем положений учетной политики связан с регулированием величины расходов. В частности это: способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, метод оценки потребленных производственных запасов, способ списания общехозяйственных расходов, создание резервов и др.
Соблюдение принципа последовательности применения учетной политики в процессе учета финансовых результатов должно быть обязательным, поскольку, в противном случае, финансовые результаты организации в различные отчетные периоды будут не сопоставимы, а соответственно информация о них потеряет свою ценность для пользователя. А в соответствии со ст. 1 п. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении» необходимой внутренним и внешним пользователям [93]. В свою очередь, важнейщим показателем, характеризующим деятельность организации, является финансовый результат. Тогда одним из основных направлений в учете финансовых результатов должно стать формирование полезной и понятной информации о них для пользователя. Информация будет понятна, если пользователю будут известны подходы к ее формированию, которые и обозначаются в учетной политике хозяйствующего субъекта. А одним из критериев полезности информации являет ся возможность ее анализа в динамике, чему и будет способствовать последовательное применение положений учетной политики.
Следующим принципом бухгалтерского учета, обозначенным в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Фактически его содержание означает, что в учете может признаваться факт хозяйственной жизни в не всякой его связи с относящимися к этому факту денежными потоками. То есть можно говорить, что организация получит доход не тогда, когда на счет поступят деньги от покупателей, а тогда, когда товары (работы, услуги) будут проданы, и возникнет задолженность покупателей. С другой стороны, расходы организации - это не выплаты денежных средств, а ее долги. Согласно такому подходу, прибыль или убыток организации исчисляется не как разница между полученными и выплаченными суммами денежных средств, а как разница между обязательствами дебиторов организации и ее обязательствами перед кредиторами. Следуя такому принципу, исходят из предположения, что вероятность погашения долгов дебиторами довольно высока, а неплатежи рассматриваются как экстраординарная ситуация, нехарактерная для нормального течения дел. Считаем, что такой подход в некоторой степени противоречит принципу осмотрительности в учете.
В то же самое время можно отметить, что сам принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности в учете финансовых результатов соблюдается лищь отчасти. Это связано с допускаемой законодательно возможностью субъектов малого предпринимательства отражать доходы и расходы по факту оплаты. Данная норма закреплена в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации». В частности в п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» указано: «Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Порядок формирования финансового результата в сельскохозяйственных организациях
Вся совокупность хозяйственных операций сельскохозяйственных организаций складывается в стадии кругооборота капитала.
Стоимость материальной формы капитала (М) складывается из денежных затрат, связанных с приобретением производственных ресурсов. Стоимость производительной формы капитала (П) складывается из денежных затрат и стоимости ресурсов, используемых в производстве продукции, и представляет собой текущие производственные затраты. Стоимость товарной формы капитала (Т) - это та часть производственных затрат, которая составляет себестоимость готовой продукции. Завершением кругооборота капитала является возврат денежных средств с выручкой от продажи продукции (рисунок 5). Превышение суммы денежных средств, полученных на завершающей стадии кругооборота капитала, над суммой первоначально затраченных денежных средств представляет собой экономический интерес любой коммерческой деятельности.
На практике расчет экономической выгоды сопряжен с определенными трудностями, поскольку в бухгалтерском учете предполагается проведение расчетов промежуточного финансового результата на момент времени, в который будут иметь место как завершенные, так и не завершенные циклы кругооборота капитала. Завершенные циклы выражаются в сумме доходов отчетного периода, незавершенные циклы представлены стоимостью различных видов оставшегося имущества.
В данном случае основной вопрос расчета финансового результата по завершенным циклам кругооборота сводится к определению стоимости ресурсов, уже использованных для получения доходов, представляющих собой расходы, и правильной оценки стоимости еще не использованных ресурсов, являющихся активами.
Оценка активов и расходов выполняет различную роль в бухгалтерском учете. Оценка активов характеризует стоимость капитала как имущественного комплекса. Оценка расходов характеризует величину использованного в хозяйственной деятельности капитала, подлежащего возмещению из выручки, полученной в результате этой деятельности. Затра ты на приобретение ресур сов
Остаток неиспользованных производственных ресурсов Затраты в незавершенном производстве Остаток готовой продукции по плановой себестоимости. калькуляционная разница Рисунок 5 - Стадии кругооборота капитала и формирования финансового результата другими словами, активы - это еще не использованные для получения дохода ресурсы, по которым не завершен полный цикл кругооборота. Стоимость активов, использованных для получения дохода, представляет собой расходы, т.е. это активы с завершенным циклом кругооборота, стоимость которых уже использована в коммерческой деятельности [154].
Отражение хозяйственных операций в рамках стадий кругооборота капитала, представленных на рисунке 4, предполагает формирование финансового результата только на стадии процесса продажи, но, исходя из содержания действующих нормативных актов и практики деятельности сельскохозяйственных организаций, в учете могут иметь место факты хозяйственной жизни, оказывающие влияние на финансовый результат и не на стадии процесса реализации. Помимо этого в учете могут находить отражение хозяйственные операции, увеличивающие доходы организации и возникшие без факта понесения расходов на их получение и наоборот.
Исходя из этого все хозяйственные операции, влияющие на финансовый результат сельскохозяйственной организации, в процессе исследования нами были сгруппированы следующим образом:
1) хозяйственные операции, связанные одним основанием с отображением оттока ресурсов и увеличением активов организации. Это, прежде всего хозяйственные операции по реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) и иных активов организации в результате выбытия которых на балансе организации появляются денежные средства либо дебиторская задолженность. Эти операции оказывают влияние на финансовый результат через доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы (расходы), возникающие в процессе реализации активов организации, отличных от готовой продукции (товаров, работ, услуг);
2) хозяйственные операции, отображающие отток и приток ресурсов в организации в связи с чрезвычайными обстоятельствами деятельности сельскохозяйственной организации. Эти операции оказывают влияние на финансовый ре зультат через чрезвычайные доходы и расходы, учитываемые в составе прочих доходов и расходов организации;
3) хозяйственные операции, корректирующие стоимость отдельных объектов учета. Это операции по отражению в учете оценочных резервов, резервов по сомнительным долгам и сумм переоценки внеоборотных активов, они оказывают влияние на сумму финансового результата через прочие доходы и расходы;
4) хозяйственные операции, вызывающие появление активов на балансе организации и не предполагающие связанных с ними операций по адекватному увеличению суммы обязательств либо оттока других активов. В данной группе нами были отнесены хозяйственные операции по отражению излишков, выявленных в результате инвентаризации; доходов от участия в уставных капиталах других организаций и другие аналогичные, увеличивающие сумму прочих доходов;
5) хозяйственные операции, вызывающие возникновение обязательств и не предполагающие связанных с ними операций по адекватному росту активов на балансе организации либо уменьшению другого рода обязательств. Эти хозяйственные операции возникают в процессе взаимоотношений сельскохозяйственной организации с контрагентами (штрафы за нарушение условий договоров), банками (проценты по кредиту, плата за расчетно-кассовое обслуживание), бюджетом (налог на имущество, пени по отдельным налогам), внебюджетными фондами, они увеличивают сумму прочих расходов.
В основу представленной группировки нами был положен принцип сопоставимости расходов и доходов с учетом степени влияния на них управленческих решений.
Все указанные группы хозяйственных операций находят свое отражение на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Представим порядок отражения схематично (рисунок 6).
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций предусматрива ют два варианта группировки аналитических счетов по субсчетам при отражении хозяйственных операций первой группы на счете 90 «Продажи».
Направления повышения информативности данных о доходах и расходах на счетах синтетического учета
Однако считаем, что для сельскохозяйственных организаций, имеющих сезонный характер производства, наиболее оптимальным будет использование способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Так для организации с доминирующей отраслью растениеводства наиболее прибыльным оказывается третий и четвертый кварталы года, уборочный и послеуборочный периоды, периоды реализации собранного урожая. В остальные отчетные периоды года картина финансового состояния хозяйствующего субъекта может быть не привлекательной. Указанный способ амортизации ставит в зависимость величину затрат от интенсивности использования амортизируемого объекта. Таким образом, в зимне-весенний период, когда уборочная техника практически не используется в производственном процессе на затраты организации может быть отнесена наименьшая сумма амортизационных отчислений, а в период уборки - наибольшая, это позволит выровнять финансовый в рамках отчетного года и создаст картину для пользователя учетной информации стабильно работающей организации.
Выбор способа оценки материально-производственных запасов при их списании для сельскохозяйственных организаций сводится к выбору между способом оценки по средней себестоимости и способом оценки по себестоимости первых по времени приобретения производственных запасов. Способ оценки по себестоимости каждой единицы неприемлем ввиду характера производственной деятельности указанных хозяйствующих субъектов.
Закрепление способа оценки по средней себестоимости потребленных производственных запасов дает возможность сельскохозяйственной организации избежать влияния резкого колебания закупочных цен на финансовый результат ее деятельности, дает возможность обеспечить стабильный поток прибыли в рамках отчетного периода.
Использование способа оценки по себестоимости первых по времени приобретения производственных запасов (ФИФО) в современных условиях непрерывного роста закупочных цен на сырье для сельскохозяйственного производства позволяет увеличить финансовый результат за счет списания на затраты производства первыми запасов с наименьшей стоимостью. В то же самое время данный способ является более трудоемким и с этих позиций он уступает способу оценки по средней себестоимости.
Выбор способа списания общехозяйственных расходов будет оказывать влияние на такие показатели прибыли как валовая прибыль и прибыль от продаж. В случае включения общехозяйственных расходов в состав затрат на производство (при прочих равных условиях) сумма себестоимости реализуемой продукции окажется выше, чем в случае включения их в дебет счета 90 «Продажи», а соответственно уровень валовой прибыли в первом случае будет ниже, нем во втором. Однако, в случае списания общехозяйственных расходов в дебет счета 90 «Продажи» (при прочих равных условиях) сумма прибыли от продаж окажется ниже в сравнении с первым вариантом, а соответственно ниже будет и сумма чистой прибыли организации. В данной ситуации, пользователь при оценке уровня рентабельности продаж предпочтение отдаст организации, применяющей первый из рассмотренных вариантов.
Решение, принятое бухгалтером сельскохозяйственной организации в отношении создания оценочных резервов будет влиять на величину прочих расходов и чистой прибыли отчетного периода. Формирование указанных резервов производится за счет финансовых результатов организации, а соответственно влечет за собой их уменьшение. То есть с позиций анализа величины прибыли более выгодно будет выглядеть та организация, которая резервы не создает. Отражение в учете операций по созданию такого рода резервов влечет за собой сокращение не только прибыли отчетного периода, представляемой в Отчете о прибылях и убытках, но и суммы нераспределенной прибыли, отражаемой в Бухгалтерском балансе. А соответственно в отчетности пользователю будет представлена меньшая величина собственного капитала, в отличие от той, ко торая бы сформировалась без создания резервов. В то же самое время, как было отмечено в предыдущих главах диссертационной работы, создание оценочных резервов дает более реальную картину финансового состояния хозяйствующего субъекта.
Выбор оптимального сочетания элементов учетной политики сельскохозяйственной организации для целей налогообложения основан на использовании критериев, которые позволяют моделировать влияние этих элементов на уровень налоговых платежей, а соответственно и на уровень чистой прибыли отчетного периода. Оптимальный набор этих элементов позволяет уменьшить налоговые платежи, уровень налоговой нагрузки и увеличить финансовый результат.
В настоящее время сельскохозяйственные товаропроизводители имеют возможность в планировании своих налоговых обязательств, выбрав один из режимов налогообложения; общий режим или специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Второй режим налогообложения показывает свою эффективность для сельскохозяйственных товаропроизводителей, имеющих высокую трудоемкость производства, но низкую рентабельность деятельности [45].
При выборе элементов для закрепления в налоговой учетной политике необходимо учитывать то, что прибыль сельскохозяйственной организации будет увеличиваться в том случае, если рост объемов продаж будет опережать темпы увеличения налоговых платежей. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока это приводит к увеличению чистой прибыли. Грамотно составленная налоговая учетная политика позволит сформировать систему оптимальных решений, позволяющих достичь оптимальной величины прибыли за счет снижения налоговых платежей из нее.
Похожие диссертации на Формирование качественной учетной информации о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций
