Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы оценки результативной деятельности организации в условиях контроллинга 13
1.1. Организационно-экономические предпосылки развития оценочных процедур 13
1.2. Концептуальные основы развития аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций 26
1.3. Децентрализация объектов учета в условиях развития аналитической оценки результатов деятельности 37
Глава 2. Методические основы оценки финансовых показателей результатов деятельности организации 50
2.1. Инструментарий оценки финансовых показателей результатов деятельности 50
2.2. Методические подходы реализации инструментария оценки финансовых показателей управленческого учета 60
2.3. Принципы трансформации результатов оценки финансовых показателей во внутренней управленческой отчетности 87
Глава 3. Методические аспекты оценки нефинансовых показателей результатов деятельности организации
3.1. Ключевые направления оценки нефинансовых показателей результатов деятельности 100
3.2. Приемы реализации инструментов оценки нефинансовых показателей 110
3.3. Группировка результатов оценки нефинансовых показателей во внутренней управленческой отчетности 124
Заключение. 132
Список литературы 136
Приложения 150
- Концептуальные основы развития аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций
- Децентрализация объектов учета в условиях развития аналитической оценки результатов деятельности
- Методические подходы реализации инструментария оценки финансовых показателей управленческого учета
- Приемы реализации инструментов оценки нефинансовых показателей
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Функционирование отечественных предприятий в условиях стремления к инновационным технологиям предопределяет необходимость воплощения в практическую деятельность эффективных новаций в области управленческих технологий. Реализация экономической сущности таких новаций в стиль управления обязывает последовательно реализовать инновации на всех этапах управленческой деятельности: от постановки целевых приоритетов на этапе бюджетирования до анализа результирующих показателей в отношении управляемых объектов. При этом обновление инструментария управления на первом этапе инициирует способность предвидения изменений на последнем этапе управления. В результате конкурентные преимущества экономических субъектов во многом предопределены их способностью к переходу на более высокий уровень менеджмента.
В рамках этого наличие общедоступных знаний и фундаментальных исследований в области анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности призвано подтвердить полноту и последовательность проведения качественных процедур управления. В отечественной и мировой практике широкое распространение получили инструменты комплексного и операционного анализа качественных и количественных показателей субъектов управления. И это на фоне исторической стандартизации бухгалтерского учета на законодательном уровне, выделения управленческого учета в самостоятельное учетное направление, применения корпоративных знаний в области бюджетирования в деловом обороте отдельных предприятий и, соответственно, адаптации новых методических подходов к бюджетно-учетной модели, приближения международных знаний к отечественным моделям формирования отчетности. Однако в меньшей степени качественное обновление охватило инструментарий оценки последствий результативности управления.
Приемы данной оценки на основе аналитических показателей не явились объектом законодательного обеспечения и предметом для систематизации знаний в отраслевых и корпоративных стандартах. Стремление к обновлению основы для проведения экономического анализа в меньшей степени сопровождалось обновлением стратегии формирования показателей для таковой оценки. В результате массовые и целостные разработки в области формирования типологии бюджетно-учетной модели на коммерческих предприятиях привели к необходимости синтеза знаний в отношении приемов оценки результативности функционирования указанной модели.
Перспективность разработок в области обновления инструментов оценки обусловлена интересом к учетно-управленческим объектам в рамках управленческого учета. Системно ориентированная учетная информация в разрезе различных групп аналитических объектов учета позволяет получать дискретную информацию о вкладе каждого участника производства в балансовую прибыль организации и возможность воспользоваться ретроспективным и перспективным анализом на основе оценки дискретных показателей для проведения такового.
Необходимость в развитии теоретических основ оценки экономических последствий функционирования объектов управления, с одной стороны, и доступность базовых показателей для оценки из системы управленческого учета, с другой стороны, обусловили выбор направления и темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Систематизация знаний и возможностей развития оценочных процедур в управленческой деятельности экономических субъектов обусловила изучение научной и периодической профессиональной литературы в области анализа финансово-хозяйственной деятельности, включая проблематику в области управленческого учета и операционного анализа. Это позволило выявить многообразие подходов различных авторов в части решения вопросов, охватывающих разные аспекты теории и практики экономического анализа. Большой вклад в разработку методологической базы экономического анализа внесли такие ведущие отечественные ученые, как М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, Л.Т. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, А.Ш. Маргулис, Б.И. Майданчик, М.В. Мельник, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, И.И. Поклад, Г.В. Савицкая, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и др.
Не менее значимыми для исследования были разработки в области управленческого учета, позволившие изучить инструментарий учета в сфере управления и сформировать ключевые информационные позиции для осуществления оценочных процедур. Значительный вклад в этом направлении внесли многие российские ученые: П. С. Безруких, М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, Королева Н.Ю., М.И. Кутер, С.А. Николаева, Л.Н. Попова, З.В. Удалова, Т.В. Шишкова и др. В своих научных исследованиях они существенно расширили границы учетно-аналитической науки и позволили понять взаимосвязь теоретических основ управленческого учета и оценки его результатов, необходимость взаимосвязи приемов оценки с приемами смежных наук и использовать полученный опыт для познания и совершенствования объекта исследования.
Однако в настоящее время еще не в полной мере раскрыт потенциал оценки результативности объектов управленческого учета, сущность методических подходов к проведению оценки, без понимания которых полноценное применение его инструментария становится затруднительным.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических и методических основ проведения оценки на базе результатов управленческого учета, способных расширить информационный ресурс для проведения операционного анализа и анализа финансово-хозяйственной деятельности инновационно ориентированных организаций. В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:
-
Раскрыть экономические предпосылки развития оценочных процедур в отношении объектов управленческого учета и выделить системные направления таковой оценки, обусловливающие детализацию ответственности за результаты бизнеса и позволяющие расширить информационный ресурс экономического анализа.
-
Сформировать концепцию децентрализации оценочного информационного ресурса, позволяющего оценить функциональность учетно-управленческих объектов в разрезе аналитических составляющих управленческого учета.
-
Определить функциональные направления оценки финансовых и нефинансовых показателей во взаимосвязи с возможностями управленческого учета для выявления вклада каждого учетного объекта в общую прибыль коммерческого предприятия.
-
Предложить систему оценочных показателей результатов функционирования объектов учета, ориентированных на финансовые и нефинансовые составляющие оцениваемых объектов.
-
Выработать рекомендации информационного обеспечения аналитических процедур, позволяющих осуществить трансформацию результатов оценки финансовых и нефинансовых показателей во внутренней управленческой отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических аспектов развития оценки результатов управленческого учета в рамках аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций.
Объектом исследования выступают коммерческие предприятия Ростовской и Московской областей вне зависимости от форм собственности, формирующих бухгалтерскую отчетность по РСБУ.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского и управленческого учета, контроля и экономического анализа. Методологической основой послужили диалектический метод постижения предмета исследования, позволяющий познать эволюцию экономических отношений на основе приемов учета и анализа.
Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа».
Инструментарно-методический аппарат исследования. В ходе исследования использовались общенаучные методы познания: сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, метод балансового обобщения. Положения диссертации подтверждены результатами исследований и наблюдений фактов хозяйственной деятельности коммерческих предприятий.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации и иных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности по РСБУ, данных проведенного обследования коммерческих организаций, научных и профессиональных изданий, необходимых для решения проблем оценки экономической информации.
Рабочая гипотеза исследования состоит в развитии теоретико-методических основ оценки результатов управленческого учета, позволяющих оказать влияние на принятие управленческих решений, что предполагает постановку и решение комплекса задач по раскрытию возможностей учетной технологии в формировании знаний в сфере управленческого анализа. Развитие методики оценки на базе учетно-управленческих объектов позволит снизить риски при формировании экономической стратегии экономических субъектов.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. В условиях риска экономической ситуации возникает дефицит управленческой информации в связи с ограниченными возможностями учетного ресурса для оценки сложившейся ситуации, который в настоящее время в большей мере оценивается по совокупным учетным показателям, чем по аналитическим составляющим. В этих целях выявление предпосылок развития оценочных процедур в системе контроллинга позволит выделить принципиальные направления оценки результатов управленческого учета, базирующиеся на принципах детализации ответственности человеческого фактора за ключевые экономические показатели, что сделает возможной оценку дискретной информации о доле ответственности каждого менеджера за результаты своего управления.
2. Недостаток внимания к необходимости применения дискретной учетной информации в ходе применения оценочных процедур может привести к неэффективному результату экономического анализа и ошибочным выводам в отношении объектов управленческих действий. В связи с этим необходимо воплощение идеи децентрализации оценочного информационного ресурса на основе учетного ресурса, позволяющего оценить функциональность учетно-управленческих объектов в разрезе аналитических составляющих управленческого учета.
3. Исследование взаимосвязи приемов управленческого учета и возможностей оценки последствий учета свидетельствует о реализации приемов оценки в отношении финансовых и нефинансовых показателей в системе контроллинга. Для развития возможностей оценки в этом ключе необходимо избрание базовых направлений оценки финансовых и нефинансовых показателей, позволяющих систематизировать представление об окупаемости каждого объекта оценки и вкладе каждого учетного объекта в балансовую прибыль коммерческого предприятия.
-
Развитие основ оценки учетно-управленческих объектов заключается в конкретной системе оценочных показателей, ориентированных на финансовые и нефинансовые составляющие оцениваемых объектов. В рамках этого использование предложенных оценочных коэффициентов будет способствовать объективной оценке финансовых показателей участников воспроизводства и реальной структуризации прибыли по местам ее возникновения.
-
Современная теория управления позволяет использовать управленческую отчетность в качестве наглядного приема для отражения полученных результатов управленческого учета, в связи с чем трансформация результатов оценки финансовых и нефинансовых показателей во внутреннюю управленческую отчетность позволит наглядно представить результат оценочных мероприятий для расширения на его основе углубленного управленческого анализа.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с процессом развития и внедрения в управленческую деятельность коммерческих предприятий оценочных категорий, позволяющих расширить приемы оценки в отношении учетно-управленческих объектов. В ходе исследования получены следующие научные результаты:
-
Обоснованы предпосылки развития оценочных процедур на основе систематизации практики оценочной деятельности в отечественной экономике, позволившие выделить признак взаимосвязи динамики развития оценки с динамикой развития учетных приемов в системе управления, обусловившие предпочтения в развитии двух основных направлений оценки в системе контроллинга – оценке результатов деятельности функциональных подразделений и оценке измерителей функциональной деятельности. Обоснование предпосылок по двум направлениям позволяет выделить оценочные категории, характеризующие доходно-расходные и результативные показатели объектов оценки, а также разделить категории на финансовые и нефинансовые показатели для оценки последствий управления.
-
Предложен авторский подход к децентрализации информационного ресурса для проведения оценки результатов деятельности на основе использования аналитического признака детализации ключевых показателей управленческого учета, предусматривающий идентификацию зон ответственности, оценка которых ориентирована на проведение более углубленного анализа функциональных возможностей главных менеджеров предприятия. Предложенный подход позволит создать основу для использования трех основных групп аналитических объектов для проведения оценочных процедур в контроллинге: носителей затрат, центров затрат и центров ответственности.
-
Выработаны методические подходы к оценке финансовых и нефинансовых показателей результатов деятельности коммерческих предприятий в рамках логистического, производственного и сбытового бизнес-процессов, как наиболее значимых объектов оценки, и выбранным направлениям оценки: оценке количественного исполнения функциональной деятельности объектами учета, оценке качественного исполнения функциональной деятельности объектами учета и оценке показателей инфраструктуры объектов учета. Данный методический подход позволит обосновать вывод об окупаемости любого объекта управления и его вкладе в балансовую прибыль коммерческого предприятия, что обеспечит полноценный анализ результатов учета и управления в целом.
-
Разработаны ориентированные на финансовые показатели новые оценочные коэффициенты, такие как уровень пропорциональности затрат на заготовление материально-производственных запасов, коэффициент использования складских помещений, уровень качества закупок, коэффициент рекламаций, рентабельность капитализируемых активов центров затрат и др., и ориентированные на нефинансовые показатели, такие как коэффициент стабильности поставщиков, коэффициент стабильности покупателей, коэффициент эффективности контроля качества и др., позволяющие сгруппировать стоимостные функционально-ориентированные показатели в разрезе аналитических объектов управления и расширяющие возможности системы контроллинга.
-
Систематизирован набор основных форм управленческой отчетности по результатам оценки объектов учета для завершения управленческого анализа в отношении прибыльности анализируемых объектов на базе выделенных критериев трансформации результатов оценки финансовых и нефинансовых показателей во внутреннюю управленческую отчетность, что позволит рационализировать процесс оценки финансовых и нефинансовых показателей для осуществления операционного анализа.
Теоретическая значимость исследования состоит в разработке методического и организационного инструментария оценки результатов деятельности дискретных объектов учета и управления, позволяющего расширить возможности анализа информационного ресурса экономического субъекта в системе управления.
Практическая значимость исследования. Предложенные в диссертационном исследовании практические инструменты оценки последствий управленческого учета являются перспективными для усиления значимости аналитической информации в отношении показателей учетно-управленческих объектов. Выводы, предложения, рекомендации в части алгоритмов расчета оценочных показателей, представленные в работе, применимы в отношении экономической деятельности организаций с любой правовой формой собственности.
Результаты данного исследования могут быть использованы:
1) в практической деятельности хозяйствующих субъектов различных форм собственности;
2) в ходе выполнения НИР, грантов по направлениям, связанным с организацией управленческого учета и контроллинга;
3) в системе обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров в учебно-методических центрах и территориальных институтах профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
4) в процессе обучения специалистов, бакалавров и магистров в области экономики в высших учебных заведениях при подготовке курсов по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Анализ финансовой деятельности», «Контроллинг».
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения диссертации и результаты проведенного исследования обсуждались на семинарах, круглых столах по актуальным вопросам управленческого учета и управленческого анализа в ОАО «Роствертол», ОАО «Резметкон», в группах профессиональных бухгалтеров и аудиторов учебно-методического центра Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).
Результаты исследования базируются на практическом внедрении разработанных автором рекомендаций и методик при выполнении ею хоздоговорной научно-исследовательской темы «Разработка технология и стандарта по бюджетированию (в ОАО «Роствертол» г. Ростов н/Д, при выполнении НИР в 2010–2012 гг.)».
Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 6 работах авторским объемом 2,8 п.л, из них 2,5 – в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ для опубликования основных результатов диссертационного исследования.
Структура и объем работы. Диссертация изложена на 149 страницах без учета приложений, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, содержит 21 таблицу, 13 рисунков, 86 формул, включает 10 приложений.
Структура диссертационной работы:
Концептуальные основы развития аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций
Эффективность предпринимательства, как и эффективность любой экономической деятельности, зависит от соотношения результатов деятельности (эффекта) и вложенных в эту деятельность затрат. В рамках этого экономическую эффективность деятельности организации целесообразно рассматривать в единстве со всей системой условий и факторов развития предпринимательства, поскольку она является выражением одновременного использования результатов как более высокого качества труда и более продуктивных вещественных компонентов, так и более рационального их комбинирования. Полученный при этом дополнительный экономический эффект есть результат положительного влияния факторов управления (менеджмента). Благодаря влиянию в последние годы применения приемов управленческого учета на получение прозрачности финансового результата в разрезе различных объектов учета в области экономических исследований российских ученых и практиков заметнее стал интерес к приемам оценки финансовых результатов. Такой интерес все более связывается с категорией контроллинга, экономическую сущность которого интерпретируют в различных вариациях. Например, контроллинг трактуется как «внутренний контроль, обязанный обеспечить оптимальный коммуникационный и информационный процесс функционирования производства, что должно способствовать достижению стратегических целей бизнеса, таких как обеспечение прибыльности и рост стоимости компании»8.
В ряде случаев содержание контроллинга обосновано в качестве системы, аналогичной аудиту. Специалисты в области автоматизированных систем управления предприятиями (АСУП) полагают, что «контроллинг – это практически то же самое, что и АСУП, но лишь с учетом новых условий хозяйствования»9 (с. 3). Если исходить из определения миссии контроллера, сформулированного Международной группой контроллинга (International Group of Controlling, IGC), то «контроллинг следует понимать как управленческий процесс, где важным моментом является потребность в контроллинге, исходящая именно от руководства компании: правления, топ-менеджеров» 10. Однако, независимо от мнений в отношении содержания контроллинга, единообразным представляется его предназначение, в рамках которого контроллинг – это прежде всего «непрерывный мониторинг деятельности предприятия, задачей которого является ориентировать процесс управления предприятием на достижение всех поставленных его владельцами целей»11.
В результате ряд авторов рассматривает контроллинг как часть системы управленческого учета, ряд – как его продолжение. Нам представляется второй подход более последовательным, поскольку каждая из категорий имеет свое сущностное ключевое действие в функционировании системы управления. Для управленческого учета таким действием является системный учет, для контроллинга – оценка результатов ведения управленческого учета, что и позволит осуществить дееспособность системы управления в целом. Действия по оценке результатов ведения управленческого учета, являясь основным приемом контроллинга, сделают саму систему контроллинга связующим звеном между учетом и анализом экономических последствий воспроизводства на предприятии. На рисунке 1.1 представлено место оценочных действий в последовательной структуре управления в качестве основного приема контроллинга. Очевидно, что для получения отдачи от оценки результативной деятельности объектов управления необходимо определить основные направления оценки, в качестве которых выступают типовые для предприятия направления: логистическая деятельность, производственная деятельность и сбытовая деятельность. Каждое из перечисленных направлений сосредоточено на своих финансовых интересах и может содержать различные оценочные показатели, не имеющих определенной однозначности их трактовки в ходе анализа. Вместе с тем им всем присущи единые задачи, связанные с увеличением эффективности на вложенный капитал, которые могут быть обеспечены разработкой системы показателей финансового и нефинансового характера. До сих пор в отечественной практике основой экономического анализа служат финансовые показатели, полученные путем сравнения того или иного показателя с его базовым значением. В качестве такового могут выступать нормативные или сметные величины либо уже фактически достигнутые по результатам отчетного периода показатели. Не исключены случаи, когда в ходе анализа используется мнение аналитика, которое во многом может быть субъективным. В связи с этим одним из наиболее актуальных направлений в области оценочной деятельности внутри предприятия может стать система оценочных показателей в отношении аналитических результатов объектов управления, одновременно являющихся объектами управленческого учета. Востребованность этого подтверждается тем, что части применяемых в практической деятельности сквозных аналитических показателей оценки присущ один существенный недостаток. Он связан с тем, что проблематично выделить типовую систему аналитических объектов для оценки, а главное – рассчитать доходность каждого из них. В целом оценка основана на сравнении плановых показателей с фактически достигнутым их состоянием. Исходя из этого, в диссертационном исследовании предложены оценочные показатели в отношении результатов деятельности дискретных объектов управления, являющихся обязательными объектами управленческого учета, сгруппированными в разрезе двух блоков: финансовые показатели и нефинансовые показатели оценки. Приоритет в ходе исследования отдан взаимосвязи управленческого учета и контроллинга, которая на этапе оценочной деятельности проявляется в использовании единообразной структуры объектов учета в виде носителей затрат, центров затрат и центров финансовой ответственности, что позволит по итогам оценки производить систематический анализ достигнутых результатов о финансовом состоянии каждого оцениваемого объекта в динамике.
Таким образом, оценку результативной деятельности объектов управления можно определить как основной прием контроллинга, ориентированный на получение результативной аналитической информации с целью принятия управленческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия в разрезе аналитических объектов управления. Координируя, интегрируя и направляя деятельность всей системы управления предприятием на достижение поставленных целей, оценка результативности представляет собой обратную связь в контуре управления за счет выбора организационного, математического и информационного (технического, программного) обеспечения и является синтезом планирования, учета, контроля, экономическою анализа, организации информационных потоков. При этом объектом оценки в нашем исследовании избраны происходящие на предприятии процессы, а ее результатом – показатели эффективности исполнения производственных процессов. Для достижения поставленных целей при оценке результативности целесообразно следовать ряду принципов, являющихся ее исходными правилами и представленных на рисунке 1.2, а именно, принципу функциональности, принципу объективности, принципу структурности, принципу динамичности.
Децентрализация объектов учета в условиях развития аналитической оценки результатов деятельности
Каждое предприятие можно рассматривать как механизм, пребывающий в состоянии непрерывного совершенствования своей системы управления. К указанному совершенствованию будут стремиться методика оценки показателей, характеризующих результаты такого совершенствования. Изменения в части оценочной деятельности внутри предприятия являются зеркалом самой структуры управления. В условиях рыночных отношений происходит постоянный мониторинг финансовых показателей предприятия, что позволяет руководителям различного ранга своевременно реагировать на изменение микроэкономики в ответ на изменение макроэкономической ситуации. И это на фоне происходящих в современной экономико-социальной сфере процессов глобализации, укрупнения, взаимопроникновения. Исходя из этого, появляется необходимость разработки такого оценочного инструментария, который позволил бы наиболее достоверно и своевременно оценить функциональность системы предприятия в любой его аналитической составляющей.
Как было обосновано ранее, развитие приемов оценки в отношении результатов деятельности организации предлагается сосредоточить по двум основным направлениям: оценка финансовых показателей по результатам управленческого учета в отношении дискретных объектов (центров затрат, носителей затрат и центров финансовой ответственности) и оценка нефинансовых показателей в отношении тех же объектов, раскрывающих причины отклонений показателей первого направления.
Поскольку объектами оценки в нашем исследовании являются участники воспроизводственного процесса, возникает необходимость характеристики таковых в качестве объектов оценки. За основу указанных объектов нами приняты объекты управленческого учета, а именно, носители затрат, центры затрат и центры ответственности. Характеристика каждого из них связана с функциональностью по отношению к процессу производства. Например, носитель затрат является результатом производства и представляет собой завершенный объект продаж. Оценочная деятельность результативности производства в виде носителей затрат актуальна для целей ценообразования в рамках отраслевого бизнеса. Однако в современных условиях универсальности технологического оборудования возникает определенная доля недоверия к себестоимости носителей затрат, что затрудняет объективность их оценки. Это объясняется наличием существенной доли косвенных расходов (сч. 25, 26) в составе себестоимости продукции, в отношении которых отсутствует объективная база распределения. 39
Центр затрат в виде структурного подразделения (цех, служба, отдел) или группы функционально взаимосвязанных подразделений ограничен однородной функцией или однородным видом работ, с которыми та или иная служба участвует в воспроизводственной деятельности. Вид работ может иметь прямой характер участия в производстве, как, например, цеха основного производства, или косвенный характер, как подразделения по обслуживанию производства (центры затрат вспомогательного производства) или управления этим производством. В системе производственного учета затраты по таким объектам напрямую формируются в разрезе центров затрат, создавая объективную основу для их оценочной деятельности. Любой вид затрат является прямым по отношению к тому или иному подразделению, формируя самую точную себестоимость функционального вида работ в данном подразделении. В результате, центр затрат, представляя собой структурное подразделение (или группу подразделений), несет ответственность за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. На промышленном предприятии структура центров затрат может иметь такие составляющие, как центры возникновения затрат основного и вспомогательного производства, центр управленческих затрат, центр затрат на поддержку качества продукции, центр маркетинговых затрат по продвижению продукции, центр затрат транспортировки продукции, центр затрат по обслуживанию кредитов и прочие. Основными информационными данными для анализа и оценки являются объем производства, качественные показатели выпуска продукции, величина и структура затрат по выпуску продукции, структура себестоимости, затраты на оплату труда производственных, вспомогательных рабочих, общехозяйственного персонала и другое. Оценочная деятельность для таких объектов актуальна с точки зрения анализа участия каждого подразделения в создании общей прибыли предприятия. Например, центр выручки как одно подразделение в виде отдела продаж или группы взаимосвязанных служб несет ответственность за реализацию продукции предприятия. Ее эффективность определяется оптимизацией доходов компании при утвержденном уровне расходов на цели воспроизводства. На промышленном предприятии это могут быть центры выручки от реализации основной продукции, центры выручки от оказания услуг по ремонту, послепродажному обслуживанию продукции, центры дохода от вспомогательных подразделений (например, реализация услуг котельной или услуг строительного участка). Ключевыми показателями для анализа в данной структуре являются объем продаж, объем денежных поступлений, динамика дебиторской задолженности и другие. Не менее востребованным в оценке и анализе являются центры затрат, непосредственно потребляющие материальные и трудовые издержки и несущие ответственность за уровень их потребления. Нет необходимости приводить примеры иных центров затрат, доказывая их актуальность с точки зрения оценки их результативности. Каждый из них сопровождается долей участия в издержках организации и соответствующей долей участия в прибыли, что и вызывает интерес к расширению оценочных показателей в отношении этих результатов.
Наконец, функциональность центров ответственности связана с исполнением управленческих функций каждым руководителем в рамках той или иной зоны своей ответственности. Для совершенствования навыков управления ответственными руководителями необходима система оценочных показателей в отношении результатов их управления. Уровень оценочных последствий позволит ранжировать кадровый потенциал в управленческой деятельности современного предприятия. С целью более предметного подхода к проведению оценки можно использовать такие направления ответственности, как ответственность за результаты производства, которая охватывает центры затрат основного производства; ответственность за обеспечение производства сырьем и материалами, которая охватывает центры логистических затрат; ответственность за управление предприятием, охватывающая службы управленческой деятельности; ответственность за безопасность предприятия, включающая охрану и безопасность активов, и пр. Таким образом, независимо от вариаций ответственности при избрании центров в качестве объектов учета и, соответственно, в качестве объектов оценки, «на первое место в этом процессе выдвигается функциональная ответственность руководителей за конкретный блок взаимосвязанных показателей, а именно доходов, расходов и финансовых результатов. Доля таких показателей существенна в силу того, что управленческая ответственность, выраженная в объектах учета, реализуется только на высших уровнях управления. Руководители первого уровня управления обладают достаточными полномочиями, чтобы по результатам управленческого учета нести ответственность за соблюдение бюджетных параметров в отношении подотчетных им издержек»13.
Такой подход приводит к необходимости в ходе оценки осуществлять взаимосвязь каждого полученного оценочного коэффициента с центром ответственности. В противном случае для выявления конкретной причины отклонений, полученной в ходе стоимостной оценки, бывает недостаточно для того, чтобы объективно выделить проблемное звено того или иного бизнес-процесса. В качестве центров ответственности могут выступать руководители первого уровня управления: заместитель директора по производству, руководитель службы маркетинга, ответственный за реализацию продукции, руководитель службы безопасности, главный финансист предприятия и др.
Методические подходы реализации инструментария оценки финансовых показателей управленческого учета
Развивая направление оценки деятельности объектов учета на основе их децентрализации, необходимо отметить, что аналитические данные, сформированные согласно принципам управленческого учета, являются основополагающей базой для проведения коэффициентной оценки в целях оптимизации деятельности отдельных объектов. В ходе исследования частично разработан, частично систематизирован из сложившейся практики оценки экономических явлений состав показателей и алгоритм расчетов, необходимые в ходе оценки объектов управления по каждому из основных оценочных направлений: функциональной направленности деятельности объектов управления, доходной-расходной деятельности и оценки результативности объектов управленческого учета. Каждое из вышеуказанных направлений характеризуется собственной системой оценочных показателей, складывающихся в итоге в единый инструментарий оценки финансово-хозяйственной деятельности учетно-управленческих объектов.
Оценка результатов функциональной деятельности (логистика, производство, реализация) включает оценку показателей, являющихся ключевыми в местах осуществления той или иной функции с учетом оценки материальных затрат и трудового вклада работников выделенного подразделения. В рамках функциональной деятельности первичными являются процессы приобретения и хранения сырья (полуфабрикатов) для осуществления производственного процесса. Недостатки управленческих решений, имеющие место на этапе логистики и впоследствии участвующие в формировании себестоимости, повлекут за собой снижение эффективности производства на всех последующих этапах деятельности учетно-аналитических объектов. Отсюда становится очевидной индивидуальность оценки логистической функции в разрезе участников логистики. При формировании соответствующей целям производства системы заготовительного производства прежде всего следует оценить ее эффективность. Так, «за время развития логистики в промышленно развитых странах сформировалась система показателей, в общем плане оценивающих ее эффективность и результативность, к которым обычно относятся: общие логистические издержки, качество логистического сервиса, продолжительность логистических циклов, производительность»21.
К ключевым показателям эффективности заготовительного производства можно отнести измерители эффективности использования ресурсов в компании для сформированной логистической системы, в комплексе оценивающие результативность логистического менеджмента и являющиеся основой логистического планирования, учета и контроля: общие логистические издержки, длительность общего логистического цикла, эффективность использования транспортных средств и прочие.
Одной из проблем в этом направлении является выбор отличительных параметров каждого подразделения, которые станут базовыми для оценки. Например, для складских подразделений в рамках финансовой оценки значимыми станут стоимостные расходы на содержание складских помещений, расходы на доставку МПЗ, стоимость материалов по цене приобретения в сравнении со стоимостью материалов при условии их изготовления собственными силами, стоимость забракованных материалов в сравнении с общим объемом полученных материалов и т.д.
Для транспортной службы, осуществляющей доставку МПЗ на склады предприятия, актуальны такие показатели для аналитической оценки, как стоимость транспортировки с целью соотнесения на 1 руб. стоимости МПЗ или стоимость доставки своим транспортом для сравнения со стоимостью доставки сторонней организацией.
21 Сергеев, В.И. Ключевые показатели эффективности логистики [Электронный ресурс] / В.И. Сергеев. – Режим доступа: http://www.elitarium.ru/. В условиях осуществления децентрализованной оценки функционирования учетно-аналитических объектов целесообразным представляется применение частных коэффициентов, разработанных на базе комплексных кумулятивных показателей, которые приведены в таблице 2.1. Их использование расширит возможности анализа каждой службы, функционирующей в рамках бизнес-процесса «Логистика», позволит выявить уровень активности переменных логистических затрат, напрямую участвующих в заготовлении материальных запасов, и уровень пассивных затрат, участвующих в управлении логистикой предприятия.
Целесообразно также сравнить величину расходов на приобретение материалов со стороны со стоимостью этих же материалов в случае их производства у себя. На данный момент широкое распространение в процессе управления поставками получил «метод, основывающийся на решении в заготовительной логистике так называемой «задачи МОВ» – задачи «сделать или купить», суть которого заключается в обоснованном решении вопроса о самостоятельном производстве нужных предприятию деталей, комплектующих изделий и т.д. или закупке их у иного производителя»23. Приведенные частные коэффициенты логистической деятельности объектов управленческого учета, оценка их динамики за ряд лет в сравнении с динамикой показателей выручки позволят выявить экономическую целесообразность указанных процессов и оптимальный метод применения того или иного способа материального обеспечения основного производства в системе управления. Следующим этапом оценки результатов хозяйственной деятельности является оценка производственной деятельности объектов учета в системе управления. Оценка показателей деятельности в современной экономике более всего представлена в научных исследованиях и имеет множество вариаций расчетов частных показателей, ориентированных на индивидуальные технологические процессы.
Приемы реализации инструментов оценки нефинансовых показателей
Эффективное функционирование объектов управленческого учета как залог устойчивого положения предприятия на рынке предопределило потребность в создании специализированного инструментария оценки, базирующегося на исчислении коэффициентов на основе натуральных показателей, позволяющих направленно оценить функциональные действия каждого объекта. Как следствие, это вызвало необходимость в формировании особого состава показателей и алгоритмов их расчетов, используемых при осуществлении оценки деятельности указанных объектов.
В связи с этим в рамках настоящего исследования автором выделены следующие направления оценки, соответствующие основным укрупненным направлениям воспроизводственной деятельности: оценка нефинансовых показателей логистической деятельности, оценка нефинансовых показателей производственной деятельности и оценка нефинансовых показателей сбытовой деятельности. Приведенная градация позволяет подробнее рассмотреть функциональную среду объекта исследования и его влияние на итоговый результат деятельности.
Как было обосновано ранее, бесперебойная и ритмичная производственная деятельность объектов управленческого учета во многом зависит от успешной организации снабженческо-заготовительной деятельности, что не может не отражаться на качестве выпускаемой продукции, стабильности технико-экономических показателей производства, выполнении договорных обязательств по поставкам.
При этом стоит отметить, что невыполнение планов поставок оказывает не только отрицательный эффект на функционирование оцениваемого объекта учета, но и негативное влияние на деятельность смежных производств. В связи с этим обоснованный интерес вызывает оценка своевременного, бесперебойного и комплексного обеспечения производства всеми необходимыми материальными ресурсами для осуществления производственного процесса в разрезе каждого центра затрат на этом направлении (табл. 3.4). отчетном периоде, шт.; N DL – общее количество договоров на поставку МПЗ, шт. N PM1 – объем приобретенных МПЗ в отчетном периоде, шт. (т); N PM0 – объем приобретенных МПЗ в прошлом периоде, шт. (т) N TU1 – количество грузоперевозок в отчетном периоде, шт.; N TU0 – количество грузоперевозок в прошлом периоде, шт. N TUсобств – количество грузоперевозок собственными силами, шт.; N TU0 – количество грузоперевозок с использованием привлеченных ТС, шт. ДнзПп - количество неликвидных запасов на складах, шт.; ДзПгг - общее количество запасов, шт. Среди показателей, представленных в таблице 3.4, большой информативностью обладает коэффициент стабильности поставщиков. Простое соотношение таких показателей, как количество договоров с постоянными поставщиками и общее количество действующих с поставщиками договоров,
Разработана автором. позволит оценить эффективность договорной работы логистической инфраструктуры. Приближение коэффициента к 1 подтвердит надежность в своевременных поставках материалов и уверенность в их качестве. При известной производственной программе достаточно информативным станет коэффициент динамики закупок, который должен быть синхронным с динамикой производственной деятельности. Отсутствие синхронности приводит к излишкам или дефициту складских остатков. Дополнением к вышеуказанному показателю станет коэффициент динамики грузоперевозок, что позволит оценить интенсивность использования транспортных средств, в том числе в разрезе собственных или привлеченных активов. Особым вниманием может пользоваться показатель оценки неликвидных запасов в составе складских остатков, которые не используются в производстве и длительное время находятся на складе без движения. Оценка таковых позволит акцентировать внимание на необходимости их возможной реализации или ликвидации, тем самым оптимизируя расходы на хранение материалов. Рассматривая процесс оценки результатов производственной деятельности, можно опираться на объемную систему натуральных показателей, которые выражают физический объем конкретных видов выпускаемой продукции в штуках, тоннах, метрах и служат основой для установления трудовых и стоимостных измерителей. В целях выявления конкурентных позиций предприятия и его способности маневрирования ресурсами при изменении конъюнктуры рынка целесообразно осуществлять оценку результатов производства продукции в рамках каждого участника производства. В ходе оценки нефинансовых показателей деятельности производственных подразделений использованы натуральные показатели объема и структуры выпуска продукции (табл. 3.5).
Пристальное внимание к оценке результатов производства инициирует в практической деятельности появление различных вариантов оценки ключевых показателей. В своем исследовании мы акцентируем внимание на одном из таких показателей, а именно – на доле участия отдельного подразделения в общем объеме производства в натуральном исчислении. Однако основной проблемой при исчислении указанного показателя является выбор измерителя, который станет натуральным для того или иного подразделения и ключевым при характеристике доли участия учетно-аналитического объекта в совокупности произведенной продукции. Так, при производстве любой продукции и при наличии структуры производственных цехов каждый из цехов выполняет свой техпроцесс в технологии производства, который, по сути, является частью незавершенного производства. Особенность проведения оценки доли участия в производстве мы связали с выделением в условной единице продукции (1 шт.) той доли условности, которая по технологии производства возлагается на каждое производственное подразделение. Например, производимый сборочный узел в завершенном виде приравнивается к технологической условной единице. При этом каждый прямой участник производства исполняет свои техпроцессы, которые измеряются на отечественных предприятиях в нормо-часах. Совокупность нормо-часов по каждому подразделению позволит определить долю его условной единицы, которая может быть использована в оценке результативности производственных центров затрат. В таблице 3.6 приведен пример расчета условных единиц при производстве комплектации к станочному оборудованию.
Похожие диссертации на Развитие аналитической оценки результатов деятельности коммерческих организаций в условиях контроллинга
