Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Развитие теоретико-методологических основ стратегического аудита коммерческих организаций 26
1.1. Исследование экономической сущности стратегического аудита и его место в системе аудиторско-консалтинговых услуг 26
1.2. Развитие понятийного аппарата в области стратегического аудита коммерческих организаций 54
1.3. Эволюция стратегического аудита в системе управления коммерческой организацией 66
ГЛАВА 2. Концептуальные положения стратегического аудита коммерческих организаций 83
2.1. Концепция стратегического аудита коммерческих организаций 83
2.2. Основные задачи и принципы стратегического аудита коммерческой организации 107
2.3. Исследование бухгалтерской (финансовой) отчетности как информационного источника при проведении стратегического аудита коммерческих организаций 117
ГЛАВА 3. Методологические подходы к проведению стратегического аудита 132
3.1. Сравнительный анализ практик развития стратегического аудита в России и за рубежом 132
3.2. Роль и особенности формирования профессионального суждения аудитора при проведении стратегического аудита коммерческих организаций 159
3.3. Методологические аспекты классификации видов стратегического аудита 175
ГЛАВА 4. Методология и методика стратегического аудита коммерческих организаций 188
4.1. Обзор и систематизация методологических подходов и приемов, используемых в стратегическом аудите 188
4.2. Разработка модели стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации 211
4.3. Методология и методика проведения аудита стратегии коммерческой организации на основе внутрифирменного стандарта 219
ГЛАВА 5. Основные направления совершенствования методики стратегического аудита коммерческих организаций 233
5.1.Концепция аудита эффективности стратегии коммерческой организации 233
5.2. Практические аспекты формирования методики аудита эффективности маркетинговой стратегии коммерческой организации 255
5.3. Разработка методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации 281
5.4. Методологические аспекты компиляции финансовой информации, предусматривающей формирование стратегической отчетности на основе добавленной стоимости капитала 307
Заключение 331
Библиографический список
- Развитие понятийного аппарата в области стратегического аудита коммерческих организаций
- Исследование бухгалтерской (финансовой) отчетности как информационного источника при проведении стратегического аудита коммерческих организаций
- Роль и особенности формирования профессионального суждения аудитора при проведении стратегического аудита коммерческих организаций
- Разработка модели стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время аудит в России существенно реформируется, что связано с изменением объективных условий развития субъектов хозяйствования, поэтому содержание аудита как практической деятельности наполняется все новыми аспектами. Появляются виды аудита, которые необходимы для проведения диагностики различных областей деятельности коммерческих организаций в разных диапазонах времени.
Наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе проведения аудиторской проверки важным критерием становится оценка непрерывности деятельности коммерческой организации, что предполагает использования аналитических процедур. Разработка эффективной стратегии и ее реализация способствуют достижению непрерывности деятельности, поэтому современному обществу нужны новые технологии аудита в широком его понимании, позволяющие получать как тактическую, так и стратегическую финансовую информацию о деятельности коммерческой организации. Заинтересованные пользователи должны быть уверены не только в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, им также необходима дополнительная информация о стратегии развития, об основных показателях стратегической отчетности и т. д. Чтобы повысить доверие к дополнительной стратегической информации о деятельности коммерческой организации в будущем, аудиторам целесообразно осуществлять аудит такой информации и подтверждать ее достоверность и релевантность в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг.
Стратегия может быть оценена на основе стратегического аудита, который выступает как один из видов аудиторских услуг, требующий использования наряду с классическим подтверждающим аудитом подтверждающе-аналитического. В свою очередь, для стратегического аудита важна не только достоверность данных, формируемых в рамках учетно-аналитической системы в соответствии с требованиями нормативных актов и внутренних регламентов, но и оценка эффективности отдельных бизнес-процессов и стратегии, что требует перехода от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом. В связи с этим одним из новых и перспективных направлений аудита бизнеса является стратегический аудит.
Стратегический аудит – относительно новое явление в российской практике. Такие услуги оказывают в России аудиторские компании «большой четверки». Некоторые российские аудиторские фирмы также указывают в перечне своих услуг стратегический аудит, однако пока еще он ограничивается, как правило, проведением стратегического анализа деятельности коммерческих организаций и не в полной мере отражает весь спектр услуг. Стратегический аудит является актуальным инструментом, позволяющим в современных условиях хозяйствования повысить эффективность управления в долгосрочной перспективе, кардинальной перестройки производственных, организационных процессов, протекающих в коммерческой организации. Он способствует правильному, рациональному, экономичному выстраиванию внутренних и внешних бизнес-процессов и выполнению как операций, так и их элементов.
Таким образом, выбранное направление исследования актуально, так как направлено на создание концепции стратегического аудита коммерческих организаций, позволяющей разработать теоретические, методологические и методические аспекты проведения стратегического аудита коммерческих организаций.
Степень разработанности проблемы. Существующие точки зрения российских и зарубежных ученых относительно сущности содержания и предметной области современного аудита в значительной степени сходны и в то же время имеют целый ряд различий. Значительное число исследований современных ученых посвящено развитию методологии и методики аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, при этом проблемы оказания сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, ориентированных на исследование стратегических перспектив развития аудируемых субъектов рассмотрены в ограниченном количестве научных работ.
Большой вклад в развитие научной концепции аудита, его методологии, а также методики оказания сопутствующих аудиту услуг внесли видные отечественные исследователи: Р. А. Алборов, В. Д. Андреев, М. А. Азарская, И. Н. Богатая, В. В. Бурцев, С. М. Бычкова, Л. И. Воронина, В. А. Верхов, О. В. Голосов, Е. М. Гутцайт, Е. И. Иванова, О. И. Кольвах, А. Н. Кизилов, Н. Т. Лабынцев, Е. Н. Макаренко, М. В. Мельник, О. А. Миронова, Е. М. Мерзликина, О. Е. Николаева, С. А. Рассказова-Николаева, Н. В. Парушина, С. В. Панкова, В. И. Подольский, В. И. Петрова, Т. М. Рогуленко, Э. А. Сиротенко, Я. В. Соколов, Т. В. Синицына, А. А. Ситнов, В. П. Суйц, С. П. Суворова, Н. Н. Хахонова, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман, а также зарубежные ученые, такие как: Р. Адамс, Э. А. Аренс, Р. Додж, Дж. К. Лоббек, Дж. Робертсон, Ж. Ришар и многие другие.
Исследования показывают, что существующие в современной научной литературе определения стратегического аудита различаются. Отсутствие единства в трактовках разных авторов, хотя и закономерно, приводит к тому, что до настоящего времени как в зарубежной, так и российской экономической литературе не сформулирована его целостная и общепринятая концепция, определяющая особенности не только содержания, но и предметной области этого направления аудиторской деятельности. Отдельные аспекты проведения стратегического аудита раскрыты в работах таких отечественных и зарубежных современников, внесших значительный вклад в исследование проблем теории и методологии стратегического аудита, как: И. Ансофф, И. Н. Богатая, Т. Грюнди, О. В. Гуденица, Ю. В. Гусева, Т. В. Гениберг, Р. М. Грант, Г. Дональдсон, М. Ковени, Ф. Котлер, Л. Н. Любезнов, М. В. Мельник, Ю. Г. Одегов, А. А. Пискунов, М. А Пискунова, А. А. Ситнов, Н. С. Столяров, А. Дж. Стрикленд, А. Тилз, Томас Л. Уилен, А. А. Томпсон, Хангрен, Дж. Дэвид, Л. В. Шишов и ряда других ученых. Однако в исследованиях раскрываются лишь отдельные направления стратегического аудита, не позволяющие в полной мере решать весь комплекс проблем, связанных с развитием этого важнейшего вида аудиторской деятельности.
Разработанная в диссертации научная концепция стратегического аудита коммерческих организаций основывается на синтезе методологических подходов и теоретических решений, предложенных этими исследователями.
Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг ученых, занимающихся данными вопросами, проблемы проведения стратегического аудита в форме согласованных процедур, компиляции финансовой информации, прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, а также аудит стратегической отчетности не исследовались комплексно. Тем не менее, в настоящее время необходимо совершенствовать используемое методическое обеспечение проведения стратегического аудита, а также выработать качественно новые подходы в исследуемой области. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в условиях реформирования аудиторской деятельности.
Работы отечественных ученых, содержащие важнейшие теоретико-методологические исследования, освещают, главным образом, проблемы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита соответствия, проводимого по итогам отчетного периода и охватывающего лишь финансовую составляющую деятельности, оставляя за рамками исследовательского процесса стратегические аспекты этой деятельности, связанные с принятием стратегических решений.
Однако, по достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что в настоящее время недостаточно исследованы вопросы методологии и методики стратегического аудита коммерческих организаций. Сложность, неоднозначность и многогранность данной проблемы, ее недостаточная изученность в современном отечественном учете, потребность в адекватном современным условиям методологическом и методическом обеспечении стратегического аудита коммерческих организаций, теоретическая и практическая значимость предопределили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.
Указанные обстоятельства определили необходимость расширения исследований в области стратегического аудита и разработки единой для всех его направлений методологии, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании и развитии теоретико-методологических и организационно-методических положений стратегического аудита коммерческих организаций, способствующих качественному оказанию аудиторских услуг в области стратегического аудита, позволяющих проводить аудиторскую проверку на высоком качественном уровне.
В рамках поставленной цели выделены следующие задачи.
– Развить теоретические представления о содержательной характеристике понятия «стратегический аудит» на основе методологических положений теории аудита и определить его место в системе аудиторской деятельности.
– Разработать авторскую научную концепцию стратегического аудита коммерческой организации.
– Развить методологию стратегического аудита посредством формирования основных его принципов, положенных в основу аудита как науки и практической деятельности.
– Предложить нетрадиционный подход к развитию методологии стратегического аудита на основе идентификации основных его объектов.
– Сформировать структурную схему областей стратегического аудита и его информационного обеспечения, базирующуюся на пообъектном подходе.
– Разработать модели проведения стратегического аудита: общую модель проведения стратегического аудита коммерческой организации и модель проведения стратегического аудита, интегрированные в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации.
– Разработать внутрифирменный прикладной стандарт, посвященный проведению стратегического аудита коммерческой организации на основе авторских методологических разработок в области стратегического аудита.
– Предложить методику аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации.
– Разработать комплекс рабочих документов аудитора и итоговых отчетов в области маркетингового аудита эффективности продаж, положенных в основу компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации».
– Выработать методику формирования стратегической отчетности, ориентированной на использование аудиторскими организациями при оказании услуг в области стратегического аудита.
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов проведения стратегического аудита коммерческих организаций.
Объектом исследования выступают коммерческие организации различных организационно-правовых форм собственности, а также аудиторские фирмы г. Ростова-на-Дону.
Теоретико-методологическая база исследования. Теоретической основой диссертационного исследования явились труды и результаты фундаментальных и прикладных разработок отечественных и зарубежных ученых и ведущих специалистов в области аудита коммерческих организаций, бухгалтерского учета, информатики, статистики, стратегического управления и экономического анализа, а также материалы практических семинаров по исследуемой проблеме, законодательные акты и нормативные документы по проведению стратегического аудита, национальные и международные стандарты аудита.
Теоретической и методологической основой исследования является системный, комплексный, циклический и динамический подход к исследованию деятельности коммерческих организаций, а также выбор результативных мер совершенствования стратегического процесса при ограниченных по своей сути ресурсах.
Методология исследования базировалась на ряде научных теорий аудита (теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга) и стратегического учета (общие концепции стратегического учета и концепции построения отдельных областей стратегического управленческого учета).
Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п.3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.7. « История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии».
Инструментарно-методический аппарат. Методологической основой исследования для получения, обработки и анализа исходных материалов явились общенаучные и частные методы научного познания. В качестве исследовательского инструментария при выполнении работы выступали общенаучные и статистические методы, такие как сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, метод балансового обобщения. В диссертации применены специальные методы, позволяющие познать и раскрыть стратегические аспекты проведения аудиторской проверки: анкетирование, идентификация, измерение, прогнозирование, а также моделирование экономических ситуаций.
В работе использованы методологии общенаучных методов познания и проблем развития теории, методики и организации аудита в целом и стратегического аудита в частности – системный подход, дедукция и индукция, абстрагирование, формализация, анализ и синтез, наблюдение, эксперимент и моделирование. В качестве специальных методов исследования использовались методы стратегического анализа, в том числе экономико-математического и логического моделирования, эвристические методы, методы структурных группировок, сравнения, факторного анализа, диагностики и мониторинга.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе материалов нормативно-правового характера: законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, отражающих реформационные процессы в аудиторской деятельности, а также регламентирующих проведение аудиторской проверки, аналитико-статистических обзоров. Исследование строилось на научных отечественных и зарубежных разработках, представленных в монографиях, статьях и результатах научно-практических конференций, семинаров, интернет-ресурсах, а также практических данных коммерческих организаций и аудиторских компаний, необходимых для решения проблем стратегического аудита. В ходе исследования использовалась документация бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций Ростовской области, а также собственные расчеты автора.
Концепция исследования базируется на необходимости совершенствования современной парадигмы проведения стратегического аудита коммерческой организации, предполагающей выработку теоретических и качественно новых методологических и методических положений и подходов к представлению учетных данных о стратегическом аудите, основанных на идеях гармонизации и стандартизации аналитических процедур, а также разработку и уточнение методик и моделей проведения стратегического аудита, что позволит оптимизировать работу аудитора и повысить ее качество и эффективность.
Сформированная концепция отражает особенности проведения стратегического аудита в коммерческих организациях на основе развития методологии, путем использования научно обоснованных подходов, идентификации его объектов, формирования комплекса моделей, разработки прикладного внутрифирменного стандарта, а также комплекса рабочих документов аудитора и итоговых отчетов во взаимосвязи с их результативными показателями, что даст возможность повлиять на формирование экономической стратегии коммерческих организаций.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту
-
Условием динамичного развития методологии и методики стратегического аудита является единство терминологической базы. Исследование понятийного аппарата в области стратегического аудита показало отсутствие единства терминологии. Так, в настоящее время в современной теории и практике отсутствует единая точка зрения на понятие «стратегический аудит». Обзор точек зрения на исследуемую дефиницию позволил выделить два основополагающих подхода. В соответствии с первым подходом стратегический аудит рассматривается как подвид управленческого аудита. Второй подход определяет стратегический аудит как самостоятельную разновидность аудита. В настоящее время требуется выработка единого подхода к сущностному пониманию понятия «стратегический аудит», определению его места в системе аудиторской деятельности, а также уточнению терминологии в исследуемой области. При этом должны учитываться основополагающие базовые теории аудита, такие как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга.
-
В настоящее время недостаточно развита теория стратегического аудита, что связано с отсутствием единой терминологической базы. Дальнейшего развития требует методология стратегического аудита на основе выработки принципов его проведения, использования различных подходов и совершенствования методик оказания отдельных видов услуг в области стратегического аудита. Все это требует совершенствования существующего и развития качественно нового инструментария при оказании услуг в области стратегического аудита. Решение данных вопросов возможно посредством разработки авторской научной концепции стратегического аудита коммерческой организации, охватывающей вопросы теории, методологии, методики.
-
В основе методологии аудиторской деятельности лежат общие принципы аудита, под которыми понимаются общепринятые соглашения относительно правил поведения аудиторов, целей и характера выполняемых ими аудиторских процедур и подготовки заключений (отчетов) по результатам их проведения. В международной и российской практике аудита существуют различные группы принципов, однако единой точки зрения на этот счет нет. Традиционный подход к характеристике принципов аудита на основе Правила (стандарта) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» предполагает выделение общих профессиональных этических принципов. В соответствии с международными стандартами аудита (МСА) закреплены принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги (специальные, профессиональные), выделены этические принципы. В настоящее время возникает необходимость разработки классификации принципов стратегического аудита, что будет способствовать более четкому определению категориального статуса стратегического аудита и единству терминологической базы.
-
Проведение стратегического аудита предполагает идентификацию его объектов, которая играет очень важную роль. От этого зависит стратегия аудиторской проверки, а также формируемые в ее рамках план и программа. В связи с этим необходимо исследовать совокупность объектов применительно к стратегическому аудиту, так как в зависимости от вида оказываемых аудиторских услуг меняются их состав и структура. Традиционно большинство ученых в качестве объектов стратегического аудита выделяют различные виды стратегий, информация о реализации которых находит отражение в данных бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако при проведении стратегического аудита в качестве объектов могут выступать стратегические разрывы, факторы внешней среды, стратегические решения, бизнес-процессы. Все это требует систематизации и четкой идентификации объектов стратегического аудита и установления их иерархии.
-
Для обеспечения эффективности проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать, в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» на основе таких принципов, как комплексность, непрерывность, оптимальность, последовательность. Планирование в стратегическом аудите играет важное значение, так как определяет общее направление проведения аудиторской проверки, которое детализируется в программе аудита. Планирование обеспечивает проведение проверки наилучшим образом с точки зрения выбранного критерия. Для осуществления планирования стратегического аудита возможно использование процессного, пообъектного, циклического подходов, каждый из которых имеет свои достоинства и недостатки. На современном этапе развития аудита одной из тенденций является широкое распространение пообъектного подхода к планированию стратегического аудита коммерческой организации, что требует разработки структурной схемы областей стратегического аудита и его информационного обеспечения, базирующейся на пообъектном подходе.
-
Этапы стратегического аудита должны быть конкретизированы в рамках моделей его проведения с обеспечением взаимоувязки объектов, агрегатов, теорий аудита, основных подходов, законов коммерческой организации. Четкое выделение этапов стратегического аудита позволит унифицировать методику стратегического аудита с точки зрения организационного аспекта и создать основу для формирования комплекса моделей его проведения. Данную задачу возможно решить путем разработки модели проведения стратегического аудита коммерческой организации, а также модели проведения стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации.
-
Существенность учетной информации о стратегии развития коммерческой организации, как для действующих акционеров, так и для потенциальных инвесторов, неоспорима. Любой стратегический план нуждается в аудите, поэтому разработка и применение внутрифирменного прикладного стандарта, посвященного описанию методики стратегического аудита в коммерческих организациях, является особенно актуальной. Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов – трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу, и является внутренним делом аудиторских организаций, их необходимость для каждой аудиторской организации неоспорима, так как наличие системы внутрифирменных стандартов и ее методологического сопровождения является важным показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Необходимость создания и использования внутрифирменного прикладного стандарта, посвященного проведению стратегического аудита коммерческой организации, обусловлена целесообразностью их разработки в связи с определяющим значением стратегии развития коммерческой организации в финансово-экономической деятельности всех организаций.
-
При формировании общей стратегии развития коммерческой организации особое место занимает финансовая стратегия, так как имеет важное значение для финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций различных форм собственности, отраслевой специфики, масштабов деятельности, организационной структуры. В настоящее время актуализируются вопросы, связанные с формированием методики аудита эффективности финансовой стратегии. Грамотная разработка и реализация финансовой стратегии способствует долгосрочному эффективному существованию коммерческой организации, соблюдению принципа непрерывности деятельности, поэтому возникает необходимость в формировании методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации.
-
В современном мире в условиях жесткой конкуренции проблема сбыта стоит очень остро, поэтому вопросы, связанные с разработкой и реализацией эффективной маркетинговой стратегии, имеют одно из приоритетных значений. Проведению аудиторских процедур при аудите эффективности маркетинговой стратегии должно предшествовать отражение в рабочих документах информации о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме аудиторских процедур. Результаты аудиторских процедур документируются. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных аспектов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение. Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.), а также формы итоговых отчетов. Стандартизация процесса документирования способна облегчить работу аудиторов, позволит координировать и контролировать ее результаты. В условиях компьютеризации учетного процесса целесообразна разработка специализированной компьютерной программы, позволяющей сформировать комплекс рабочих документов аудитора. Использование данного программного продукта даст возможность рационализировать процесс проведения стратегического аудита различных видов реализуемой стратегии, при необходимости разработать рекомендации по ее корректировке либо разработке новой, а также оптимизировать работу аудитора.
-
В рамках стратегического аудита могут оказываться прочие услуги по компиляции финансовой информации, предусматривающие составление стратегической отчетности, под которой понимают систему показателей об имуществе, обязательствах и результатах деятельности коммерческой организации в долгосрочной перспективе с учетом выбранной и реализуемой стратегии. Стратегическая отчетность представляет собой единую систему данных о стратегических аспектах финансового и имущественного положения коммерческой организации. В настоящее время нет единой методики ее составления. Стратегическая отчетность предоставляет информацию о добавленной стоимости капитала, в связи с этим в аудиторских организациях целесообразно разработать методику составления стратегической отчетности, позволяющую сформировать информацию о добавленной стоимости и ее изменениях в организациях-клиентах.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в концептуальном обосновании теоретико-методологических и практических подходов к процессу проведения стратегического аудита коммерческих организаций, способствующего повышению эффективности оказания услуг в области стратегического аудита, что в свою очередь позволит повысить эффективность деятельности коммерческих организаций.
Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем.
1. Уточнен понятийный аппарат в области аудиторской деятельности, учитывающий эволюцию основополагающих теорий и концепций аудита, современные тенденции и реформационные процессы в аудиторской деятельности посредством трактовки термина «стратегический аудит» как комплекса аудиторских услуг, включающего в себя: согласованные процедуры по оценке степени адекватности стратегии, компиляцию финансовой информации в форме разработки стратегии, формирование стратегической отчетности и др., дополняемые на практике широким спектром прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, а также аудит стратегической отчетности, проводимый в соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам». Предлагаемая трактовка позволяет расширить научные представления о содержании понятия «стратегический аудит», обосновать рекомендации по его совершенствованию на основе развития методик аудиторской деятельности, используемых в рамках стратегического аудита коммерческой организации и направленных на разработку рекомендаций по результатам оказания аудиторских услуг.
2. Разработана новая научная концепция стратегического аудита коммерческой организации, включающая: теоретические основы, базирующиеся на уточнении терминологии в области стратегического аудита, классификации, определении его роли и места в системе аудиторской деятельности; методологические положения стратегического аудита, предусматривающие идентификацию его объектов, обоснование концепции стратегического аудита коммерческих организаций на базе процессного, пообъектного, циклического подходов, принципы организации системы стратегического аудита, модели его проведения; методические подходы, предполагающие использование методики формирования стратегической отчетности и методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации; инструментарий стратегического аудита, включающий внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита, комплекс рабочих документов аудитора в области маркетингового аудита эффективности продаж, авторскую компьютерную программу «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации». Предлагаемая научная концепция формирует алгоритм проведения стратегического аудита коммерческой организации как комплексно, так и сегментарно, что направлено на повышения качества оказания аудиторских услуг и способствует успешной реализации разработанной стратегии в коммерческих организациях.
3. Развита методология стратегического аудита путем использования научно обоснованных подходов аудита к выработке четырех групп основополагающих принципов проведения аудиторского исследования стратегической эффективности функционирования коммерческих организаций, и включающих в себя: основные принципы, регулирующие стратегический аудит; организационные принципы; принципы, регламентирующие технические аспекты проведения стратегического аудита; принципы в области методологии и методики проведения стратегического аудита коммерческой организации. Применение выработанных принципов позволяет развить методологию стратегического аудита с учетом его специфики и практической направленности на основе определения базовых требований к процессу планирования, оказания услуг и формированию итоговых документов, а также повысить качество оказываемых услуг в области стратегического аудита.
4. Предложен нетрадиционный подход к развитию методологии стратегического аудита на основе идентификации основных его объектов, особенностью которой является выделение трех иерархических уровней объектов: хозяйственные операции и документы, исследуемые с точки зрения реализации стратегии и регламентирующие деятельность организации, такие как: учетная политика коммерческой организации, различные стратегии ее развития, стратегическая отчетность; объекты, оказывающие влияние на долгосрочное функционирование коммерческой организации (стратегические решения, факторы внешней среды, стратегические разрывы); совокупность хозяйственных операций и бизнес-процессов, отражаемых в учетно-аналитической системе коммерческой организации, связанных с данными отражаемого учета собственности, затрат, прибыли, денежных потоков. Проведение стратегического аудита в рамках выделенных объектов позволяет проводить аудит как сегментарно, т. е. отдельного объекта, так и всей совокупности объектов, что обеспечит максимальный эффект от проведения стратегического аудита коммерческой организации.
5. Разработана структурная схема областей стратегического аудита и его информационное обеспечение, базирующаяся на пообъектном подходе, включающая объекты аудита в разрезе предложенных трех иерархических уровней, взаимоувязанные с соответствующими областями стратегического аудита, осуществляемого на основе учетно-аналитического управления собственностью, затратами, денежными потоками, прибылью. Это позволяет сформировать в ходе оказания комплекса услуг по стратегическому аудиту структурированное учетно-аналитическое обеспечение принятия управленческих решений стратегического характера, ориентированное на реализацию разработанной и обоснованной стратегии развития коммерческой организации.
6. Разработаны модели проведения стратегического аудита: 1) общая модель проведения стратегического аудита коммерческой организации, в которой выделены основные объекты стратегического аудита и агрегаты, базирующиеся на основополагающих теориях аудита, основные подходы, используемые при проведении стратегического аудита, законы коммерческой организации, применяемые при осуществлении стратегического аудита функции «организация»; 2) модель проведения стратегического аудита, интегрированная в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации, включающая четыре основных блока последовательно раскрывающие краткосрочные и долгосрочные цели, в рамках которых формируются модели развития коммерческой организации; формирование общего плана и программы проведения стратегического аудита коммерческой организации, определение его объектов, выбор приемов и способов его проведения; используемый инструментарий, необходимый при проведении стратегического аудита коммерческой организации, включающий систему показателей, характеризующих эффективность стратегии организации, современные концепции, используемые при проведении стратегического аудита, внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита; формирование отчета по результатам проведения стратегического аудита. Разработанные модели позволяют проводить стратегический аудит на основе современных концепций аудита, что будет направлено на более качественное оказание услуг посредством оперативного достижения поставленной цели и решения задач при оказании услуг в области стратегического аудита.
7. Разработан внутрифирменный прикладной стандарт по проведению стратегического аудита, раскрывающий общие положения, основные понятия и определения, используемые в правиле (стандарте), а также методику его проведения на основе предложенных инструментов, таких как: алгоритм исследования и анализ внешней среды, методика оценки стратегии коммерческой организации, методика оценки стратегических разрывов, порядок разработки рекомендаций по устранению разрывов и содержащий приложения к стандарту. Отличительной особенностью разработанного стандарта является унификация аудиторских процедур в рамках процесса проведения стратегического аудита коммерческой организации, применение которого позволит аудиторским организациям выработать единый методологический подход к проведению стратегического аудита, будет способствовать соблюдению требований правил (стандартов), регламентирующих оказание сопутствующих аудиту услуг, обеспечению высокого качества аудиторской работы, рациональному проведению и уменьшению трудоемкости стратегического аудита коммерческой организации.
8. Сформирован комплекс рабочих документов аудитора и итоговых отчетов (отчет по компиляции, отчет по согласованным процедурам в отношении финансовой информации), отличительной особенностью которого является применение его при проведении стратегического маркетингового аудита эффективности продаж на основе предложенных и обоснованных этапов (аудит эффективности маркетинговой стратегии, аудит эффективности продуктового портфеля, аудит эффективности спроса и предложения на реализуемый товар, аудит системы ценообразования выпускаемой продукции, аудит эффективности использования маркетингового персонала, аудит эффективности рекламной компании организации). Предложенный комплекс итоговых отчетов и рабочих документов (план и программа, рабочие документы аудитора) положен в основу разработанной и запатентованной автором компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации», использование которой позволяет оценить эффективность выбранной и реализуемой стратегии либо сформировать новую стратегию, а также выработать рекомендации по ее корректировке.
9. Предложена и научно обоснована базовая методика аудита эффективности финансовой стратегии, включающая два блока (аудит эффективности формирования финансовой стратегии и аудит ее реализации), в рамках которых выделены такие этапы, как: оценка стратегии развития коммерческой организации; оценка сформированной финансовой стратегии коммерческой организации; подтверждение реализуемой финансовой стратегии; разработка новой финансовой стратегии или внесение коррективов в реализуемую финансовую стратегию, позволяющую проводить аудит эффективности финансовой стратегии коммерческой организации с использованием современного инструментария, на основе качественных и количественных критериев оценки финансовой стратегии.
10. Разработана методика формирования стратегической отчетности, ориентированная на применение аудиторскими организациями и базирующаяся на использовании стратегического статического отчета об изменении добавленной стоимости капитала, на основе расчета производных показателей на базе исходных данных, а также стратегического динамического отчета об изменении добавленной стоимости капитала, предусматривающего расчет производных показателей на основе исходных данных, осуществление расчета прогнозных показателей с учетом экспертных оценок. Использование стратегического статического и динамического отчетов об изменении добавленной стоимости капитала, реализованных в электронных таблицах «Microsoft Excel», позволяет формировать информацию о добавленной стоимости капитала на текущий момент времени и ее изменении за исследуемый период с учетом планируемых стратегий.
Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что полученные результаты могут быть направлены на дальнейшее совершенствование системы аудита в условиях реформирования аудиторской деятельности на основе процессного и пообъектного подходов, стандартизации. Выработанные выводы и рекомендации представляют собой комплексное системное решение научной проблемы, связанной с дальнейшим развитием теории и методологии проведения стратегического аудита в коммерческих организациях в условиях реформирования аудиторской деятельности.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что основные методологические положения, разработанный комплекс методик и моделей ориентированы на широкое использование при проведении аудиторской проверки в области стратегического аудита коммерческих организаций и их дальнейшее совершенствование. К важнейшим из них относятся:
-
структурная схема областей стратегического аудита и его информационного обеспечения, базирующаяся на пообъектном подходе;
-
общая модель проведения стратегического аудита коммерческой организации;
-
модель стратегического аудита, интегрированная в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации;
-
внутрифирменный прикладной стандарт, посвященный проведению стратегического аудита;
-
комплекс рабочих документов аудитора, положенный в основу компьютерной программы «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации»;
-
методика аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации;
-
методика составления стратегического статического и динамического отчета об изменении добавленной стоимости капитала.
Полученные результаты могут быть использованы УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами при проведении стратегического аудита, посредством разработки системы внутрифирменных стандартов, а также службами внутреннего аудита при разработке стандартов службы внутреннего аудита. Практические рекомендации диссертации могут быть использованы при оказании сопутствующих аудиту услуг, прочих услуг в области проведения стратегического аудита.
Результаты исследования могут быть применены в учебном процессе высших учебных заведений, учебно-методическими центрами в системе подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения и практические выводы диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на международных, всероссийских, региональных научных и вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Астрахани (2009), Азове (2011), Брянске (2006, 2009), Красноярске (2011), Москве (2011), Ростове-на-Дону (2004, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011) и Орле (2010), Тайланде (2009), Таганроге (2005), Тюмени (2008, 2009).
Полученные результаты использовались в учебном процессе при подготовке специалистов и магистров по бухгалтерскому учету и анализу в Ростовском Государственном Экономическом Университете (РИНХ), при проведении занятий в рамках повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов. Полученные результаты исследования внедрены и используются в деятельности аудиторских фирм ООО «Лабораториум–аудит», ООО «БАФиС», ООО «Аудиторская Компания «Бизнес-Консалтинг» и коммерческих организаций ОАО «Цимлянские вина», ОАО «Донской табак», Желдоручет ОАО «РЖД Северо-кавказский региональный общий центр обслуживания», ООО «Милад-Дон», ОАО «Донэлектросетьстрой».
Для решения проблем совершенствования методики проведения стратегического аудита деятельности коммерческих организаций, на основе инструментария стратегического аудита, разработана и запатентована компьютерная программа «Стратегический аудит бизнеса коммерческой организации».
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертации нашли отражение в 64 научных работах авторским объемом 77,87 п. л., из них 21 статья объемом 18,87 п. л.– в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук, четыре монографии объемом 70,75 п. л., из них авторских – 40,35 п. л.
Логическая структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 16 параграфов, заключения, библиографического списка и приложений. Работа содержит 41 рисунок, 46 таблиц, 3 формулы и 55 приложений.
Структура диссертационной работы:
ГЛАВА 1. РАЗВИТИЕ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ОСНОВ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
1.1. Исследование экономической сущности стратегического аудита и его место в системе аудиторско-консалтинговых услуг
1.2. Развитие понятийного аппарата в области стратегического аудита коммерческих организаций
1.3. Эволюция стратегического аудита в системе управления коммерческой организацией
2.1. Концепция стратегического аудита коммерческих организаций
2.2. Основные задачи и принципы стратегического аудита коммерческой организации
2.3. Исследование бухгалтерской (финансовой) отчетности как информационного источника при проведении стратегического аудита коммерческих организаций
3.1. Сравнительный анализ практик развития стратегического аудита в России и за рубежом
3.2. Роль и особенности формирования профессионального суждения аудитора при проведении стратегического аудита коммерческих организаций
3.3. Методологические аспекты классификации видов стратегического аудита
4.1. Обзор и систематизация методологических подходов и приемов, используемых в стратегическом аудите
4.2. Разработка модели стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации
4.3. Методология и методика проведения аудита стратегии коммерческой организации на основе внутрифирменного стандарта
5.1. Концепция аудита эффективности стратегии коммерческой организа-ции
5.2. Практические аспекты формирования методики аудита эффективности маркетинговой стратегии коммерческой организации
5.3. Разработка методики аудита эффективности финансовой стратегии коммерческой организации
5.4. Методологические аспекты компиляции финансовой информации, предусматривающей формирование стратегической отчетности на основе добавленной стоимости капитала
Развитие понятийного аппарата в области стратегического аудита коммерческих организаций
Обзор взглядов на дефиницию «аудит» приведен в приложении 1. На базе систематизации вышеприведенных определений аудита нами выделены 6 основных подходов:
1 - рассматривает аудит как системный процесс, который может осуществляться по двум направлениям: - в узком смысле, которого придерживаются большинство авторов (Ю.А. Данилевский, СМ. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова, В.В. Дряхлов, Э.А. Арене, Дж.К. Лоббек, Дж. Робертсон, Т.М. Рогуленко), -это выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого субъекта; - в широком смысле - это не только мнение, основанное на установленных критериях и стандартах, по поводу достоверности информации, представляемой сторонним пользователям, о своей деятельности, но и ее перспективы, а также установление эффективности и целесообразности системы управления, оценка непрерывности и эффективности деятельности аудируемого лица в обосновании среднесрочной перспективы развития организации (Р.А. Алборова, Л.И. Хоружий, А.К. Солодов).
2 - рассматривает аудит как независимый финансовый контроль, подтверждающий достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эта группа авторов определяет аудит в его узком смысле. Однако профессор М.В. Мельник считает, что независимый финансовый контроль осуществляется независимыми аудиторами и аудиторскими организациями. Он обеспечивает наличие достоверной информации, тем самым позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценить и прогнозировать последствия различных экономических решений2.
Таким образом, авторы (Р.А. Алборов, В.В. Скобара, В.А. Луговой) в завуалированном виде все-таки дают широкую трактовку понятия аудита.
3 - рассматривает аудит как предпринимательскую деятельность. Данная трактовка понятия «аудит» представлена в старом Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 13.07.2001 г. В рамках этого подхода также аудит рассматривается в узком смысле слова. Аудит в узком смысле трактуют следующие авторы: А.Н. Ахметбекова, Т.А. Дубровина, Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская, О.А. Миронова, М.А. Азарская - как предпринимательскую деятельность, направленную на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако ряд ученых (Концевой СМ., Лапин Е.) дополняют узкое содержание сопутствующими аудиту услугами.
4 - рассматривает аудит как независимую экспертизу (проверку). Причем объект независимой экспертизы различается у ученых. Так, В.И. Подольский, А.А. Савин, М.В. Сотникова в качестве объектов рассматривают состояние бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов; В.Д. Андреев, А.Д. Шеремет, Ю.А. Данилевский зо рассматривают бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая отмечают необходимость аудиторской экспертизы бизнеса, трактуя аудит в широком смысле слова. Все представленные определения аудита в рамках этого подхода трактуют аудит как независимую экспертизу (проверку) бухгалтерской (финансовой) отчетности. Получается, что все авторы приводят узкое содержание данного определения. На наш взгляд, может быть экспертиза не только бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и технологии производства, качества продукции, стратегии развития и т.д.
5 — подход, трактующий аудит как системное исследование различных аспектов деятельности коммерческой организации. На наш взгляд, это наиболее перспективный подход, который носит научный характер, представляет аудит исключительно в его широком смысле. Авторы В.Б. Ивашкевич, Л.Т. Гиляровская, В.А. Ситников определяют аудит как системное компетентное исследование по избранным направлениям в целях разработки внешними и внутренними пользователями управленческих решений. Получается, для того чтобы аудиторам выработать рекомендации, сформулировать предложения в рамках поставленной цели, необходимо провести всестороннее системное исследование, которое, на наш взгляд, и даст наиболее положительные результаты. 6 - подход смешанный, который включает в себя определения, не вошедшие в выделенные нами выше подходы. Автор Е.П. Зубарева характеризует аудит как аудит отчетности на предмет полноты информации, соблюдения требуемых прав и обязательств. О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов определяют аудит в соответствии с ФЗ РФ № 309-ФЗ, под которым понимают выражение мнения о достоверности такой отчетности. А также в этом подходе приведено определение Института присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), которые трактуют аудит как комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности системы управления. На основании приведенных выше определений и подходов в аудите нами сделана попытка дать авторскую формулировку данного понятия, раскрывающую генезис аудита как специфического социально-экономического явления и его роль в системе функционирования экономических субъектов.
Таким образом, получается, что в рамках каждого подхода может быть выделено два понимания дефиниции «аудит».
Раскрывая сущность стратегического аудита, необходимо дать определение понятия «аудит» в узком и широком его понимании. Во многих научных трудах отечественных и зарубежных ученых-экономистов, в официальных документах даются разные определения аудита, многие из которых достаточно близки по сути. Аудиторские организации и аудиторы предоставляют субъектам рынка разнообразные услуги, помогая тем самым решать различные управленческие задачи, выступая универсальным методом контроля, базирующимся на профессиональном суждении и требовании достоверности. В связи с этим традиционные методы контроля, присущие аудиту, проектируются на различные процессы (технический аудит, экологический аудит, стратегический аудит, маркетинговый аудит, операционный аудит и т.д.), и, как следствие, использование термина только условно связано с концепцией традиционного аудита.
В рамках широкого понимания аудит - это системный процесс, независимый финансовый контроль, предпринимательская деятельность, независимая экспертиза, системное исследование различных областей деятельности коммерческой организации, основанное на установленных критериях и стандартах, по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой сторонним пользователям, о своей деятельности, а также оказание сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. В рамках этого подхода аудируются перспективы развития организации, установление эффективности и целесообразности системы управления, оценка непрерывности и эффективности деятельности аудируемого лица в обосновании среднесрочной перспективы развития организации, повышение эффективности функционирования рынка капитала и возможность оценить и прогнозировать последствия различных экономических решений.
Понятие «аудит» в узком его понимании ограничивается аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности, в то время как понятие «аудит» в широком понимании представляет собой аудит бизнеса и включает наряду с аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности сопутствующие аудиту услуги, а также прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Понимание аудита в узком и широком смысле представлено на рисунке 1.1.
Исследование бухгалтерской (финансовой) отчетности как информационного источника при проведении стратегического аудита коммерческих организаций
Стратегический аудит в международной практике возник во второй половине 1990-х годов, когда стратегический менеджмент был ориентирован на достижение конкурентных преимуществ, фокусировку стратегии на источниках конкурентного преимущества, а также развитие нового бизнеса. После 2000-го года происходит укрепление позиций стратегического аудита, так как в международной практике основной упор сделан на стратегические и организационные инновации. В России в это же время происходит переход к рыночной экономике, появление организаций различных форм собственности, формирование учетной системы, учитывающей особенности рыночной экономики, формирование системы бюджетирования на крупных экономических субъектах, использование в рамках учетных систем различных видов учета: финансового, управленческого, налогового, стратегического. Формирование в России учетно-аналитической системы, базирующейся на данных стратегического учета, стратегического управленческого учета, наряду с внутренним анализом отдельных методов и методик стратегического анализа является предпосылкой и источником информации для возникновения и дальнейшего развития стратегического аудита.
Резюмировав все вышеизложенное, по нашему мнению, можно выделить следующие этапы эволюции стратегического аудита:
1. Возникновение стратегического аудита как самостоятельного направления научной и практической деятельности и его использование в целях государственного управления (1990 г.).
2. Этап активного использования стратегического аудита в госсекторе (1990-2000 гг.).
3. Этап применения основополагающих концепций стратегического аудита, использования в его рамках приемов стратегического анализа и применения его результатов стратегическим менеджментом в коммерческих организациях (2000 г.). 4. Этап совершенствования стратегического аудита в госсекторе и коммерческих организациях (начиная с 2000 г. по настоящее время).
Возникновение и развитие стратегического аудита в коммерческих организациях связано с распространением «зоны ответственности» внешнего и внутреннего аудита на всю бизнес-систему, с появлением новых объектов аудита, таких как учетная политика, стратегия развития коммерческой организации, стратегическая отчетность коммерческой организации, принимаемые стратегические решения, факторы внешней среды, стратегические разрывы, собственность, затраты, прибыль, денежные потоки, с изменением временных горизонтов аудита и использованием аудита прогнозной финансовой информации, с активным взаимопроникновением методов и приемов аудита и методов и приемов стратегического менеджмента, стратегического анализа и др.
Стратегический аудит в коммерческих организациях имеет существенные отличия от стратегического аудита в госсекторе, что связано с пониманием его места в системе аудиторско-консалтинговых услуг и в системе управления коммерческой организацией. Место стратегического аудита в системе аудиторско-консалтинговых услуг исследовано нами в параграфе 1.1. Остановимся на роли и месте стратегического аудита коммерческих организаций в системе управления.
В настоящее время аудит в России существенно реформируется, что связано с изменением объективных условий развития субъектов хозяйствования. В связи с этим необходим новый взгляд на организацию бухгалтерско-финансовой функции управления.
Аудит в узком его понимании наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивает соблюдение гипотезы непрерывности деятельности коммерческой организации, что по методам решения является аналитической задачей и предполагает использование широкого спектра аналитических процедур. Остановимся на определении места стратегического аудита в системе управления коммерческой организацией, так как стратегический аудит является составной частью системы внутреннего контроля и системы управления в целом. Стратегический аудит применительно к коммерческой организации может быть внутренним и внешним.
Рассмотрим внутренний стратегический аудит в системе управления коммерческой организацией. Внутренний стратегический аудит реализуется в коммерческой организации через систему внутреннего контроля, которая, в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», включает следующие элементы: 1. Контрольная среда. 2. Процесс оценки рисков аудируемым лицом. 3. Информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности. 4. Контрольные действия. 5. Мониторинг средств контроля.
Такое разделение системы внутреннего контроля на 5 элементов предоставляет и внутренним, и внешним аудиторам удобный подход для анализа того, каким образом различные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица могут влиять на деятельность коммерческой организации. Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации.
Роль и особенности формирования профессионального суждения аудитора при проведении стратегического аудита коммерческих организаций
Стратегический аудит, как было отмечено в предыдущей главе, можно рассматривать с двух точек зрения: стратегический аудит как подвид управленческого аудита и как комплекс услуг в области аудиторско-консалтинговой деятельности. Использование той или иной разновидности стратегического аудита зависит от цели, задач и принципов, которые ставят клиенты. Стратегический аудит - составная часть аудита бизнеса, осуществляющая проверку основных стратегических решений и стратегий развития организации. Стратегический аудит базируется на данных финансового, налогового и управленческого аудита, ориентирован на долгосрочную перспективу и учитывает влияние внешних факторов макросреды.
Предметом стратегического аудита при проведении согласованных процедур в отношении финансовой информации является исследование конкретного объекта стратегического аудита в целях формирования профессионального суждения относительно стратегического развития выбранного объекта аудита.
Объектами стратегического аудита могут быть: - учетная политика коммерческой организации; - стратегия развития коммерческой организации (финансовая, маркетинговая, производственная, инвестиционная и т.д.); - внешние факторы макросреды; - собственность; - затраты; - прибыли; - денежные потоки; - стратегическая отчетность коммерческой организации; - стратегические разрывы; - стратегические решения.
Субъектом проведения стратегического аудита являете я аудитор — специалист высокого уровня профессиональной подготовленности, обладающий знаниями в области учета, аудита, стратегического менеджмента, стратегического анализа. При проведении стратегического аудита аудитор оценивает результаты проведенного в организации стратегического анализа, осуществленный стратегический выбор и реализацию стратегии, а также контроль. При этом аудитор оценивает финансовую и нефинансовую информацию, так как количественные показатели характеризуют результативность стратегии, а качественные (нефинансовые) используются в дополнение. Например, при аудите стратегии в области социального развития они могут иметь ключевое значение. Таким образом, только симбиоз качественного и количественного подходов позволит сформировать учетно-аналитическое обеспечение стратегического аудита.
Стратегический аудит выявляет стратегические аспекты связи социальной политики со спецификой организации и внешними условиями. Цель стратегического аудита определяется в зависимости от аудиторского задания. Цель может быть специфической, например, разработка стратегии развития коммерческой организации, корректировка реализуемой стратегии, создание учетной политики для целей стратегического учета, консультирование в области реализации стратегии и т.д. В отличие от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющего ретроспективную направленность, стратегический аудит носит перспективный характер, он может обнаружить сигналы опасности, предвещающие серьезную неприятность в будущем, и предложить ранние профилактические или корректирующие действия. Стратегический аудит позволяет не только оценить результативность, эффективность деятельности коммерческой организации, но и провести анализ показателей деятельности в сравнении с аналогичными данными основных конкурентов.
Стратегический аудит должен контролировать не только процесс выполнения стратегии, но и саму стратегию (ее обоснованность и актуальность на момент контроля и с учетом прогнозируемых разовых изменений и тенденций трансформации внутренней и внешней среды организации).
Стратегия должна быть документально оформлена, например, в виде стратегического бизнес-плана (а результаты реализации стратегии - в виде стратегического бизнес-отчета), включающего такие же разделы, как программа (методика) стратегического аудита. Собственно, стратегический аудит должен документироваться по аналогии с внешним, независимым аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности (планом, программой аудита, тестами средств внутреннего контроля и управления, рабочими документами по отдельным разделам стратегического аудита, сводными документами по обобщению выявленных отклонений и соответствующих исправительных мероприятий, итоговым документом - отчетом аудитора по результатам стратегического аудита).
Разработка модели стратегического аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности коммерческой организации
Проведенное исследование показало, что в настоящее время наблюдаются положительные тенденции в использовании коммерческими организациями элементов стратегического управления, в связи с чем возникает необходимость в разработке общей стратегии развития коммерческой организации, а в рамках нее - маркетинговой, финансовой, производственной и других стратегий. Все большее количество организаций видит необходимость в отражении в рамках учетно-аналитической системы стратегических аспектов формирования стратегической отчетности, что требует выражения мнения о ее качестве. Таким образом, появляются новые объекты аудита, стратегические решения, стратегические разрывы, учетная политика и др.
Как свидетельствуют данные опроса, большинство респондентов отмечают целесообразность проведения стратегического аудита, в рамках которого наиболее востребованным выступает аудит эффективности финансовой и маркетинговой стратегии.
При этом необходимо отметить, что всесторонне раскрыть современные тенденции развития стратегического аудита коммерческих организаций невозможно без исследования зарубежного опыта.
Рассмотрим более подробно развитие стратегического аудита в международной практике. Возникновение теории стратегического аудита связано с анализом бизнес-провалов крупных корпораций в США, проведенным профессором Гарвардского университета Дж. Паундом еще в 1995 г., который показал: в большинстве случаев эти афронты стали следствием нескольких ошибочных стратегических решений, которые не были вовремя замечены и исправлены в силу имманентной ограниченности «хорошо сбалансированного» совета директоров. «Такая модель, - как справедливо заметил профессор, - потакает слабостям человеческого поведения, не позволяет исправлять ошибки до тех пор, пока они не превратятся в катастрофы. Это препятствует корпоративному обновлению, поощряет нестабильный цикл умолчания и кризиса»88. Так - со статьи Паунда в апрельском (1995 г.) номере Harvard Business Review - начался новый этап развития корпоративного управления.
Учение Паунда выдержало проверку временем: его рекомендации по ключевым компетенциям совета директоров (как коллективного органа по принятию стратегических решений) стали повседневной практикой подавляющего большинства крупных компаний.
Но профессор Дональдсон развил идею Паунда о необходимости «предотвратить существенные ошибки корпоративной стратегии» по-своему и предложил конкретный механизм - стратегический аудит. Метод стратегического аудита, предлагаемый Гордоном Дональдсоном, позволяет совету директоров анализировать стратегию компании, не вторгаясь в область полномочий менеджмента. Следует отметить, что если бы стратегический аудит последовательно применялся, то, быть может, некоторым компаниям удалось бы существенно смягчить для себя проявления и последствия финансового кризиса, особенно в тех случаях, когда корпоративные проблемы были вызваны явно близорукими решениями.
С момента зарождения теории стратегического аудита специалисты по-разному понимали не только определение стратегического аудита, но и цели и методы процесса и порядок его проведения.
Классической работой по теории стратегического аудита стала статья Г. Дональдсона «Новый инструмент для совета директоров: стратегический аудит»89. Как считает Дональдсон, появлению стратегического аудита предшествовала волна корпоративных реструктуризации 80-х гг. прошлого века, которая привлекала внимание широкой общественности к процессам управления, так как акционеры в большей степени стали участвовать в принятии решений, интересоваться, насколько эффективно советы директоров управляют их собственностью.
Корректировка стратегии происходит обычно лишь после возникновения каких-либо проблем. По мнению Дональдсона, существуют три причины, которые заставляют совет директоров более серьезно заняться стратегией: при уходе действующего исполнительного директора; в случае резкого падения прибыли или стоимости активов; при угрозе недружественного поглощения.
Инструментом для своевременного, регулярного, эффективного и безболезненного пересмотра существующей стратегии должен стать стратегический аудит.
Г. Дональдсон приводит следующее видение стратегического аудита: «...формальный механизм [периодического] пересмотра стратегии внутри существующей системы управления, направленный на то, чтобы совет директоров мог, предвосхищая события, а не следуя за ними, исполнять свои обязанности [по оценке стратегии и] общему стратегическому руководству» .
Г. Дональдсон отмечает, что стратегический аудит схож с процессом аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, должен проводиться достаточно регулярно для того, чтобы повысить дисциплину как совета директоров, так и менеджмента. Стратегический аудит должен поставить точку в спорах о распределении полномочий между советом директоров и менеджментом и обеспечить между ними необходимый баланс сил путем совместной выработки критериев эффективности и их мониторинга. Для внешнего окружения коммерческой организации стратегический аудит станет признаком того, что и совет директоров, и менеджмент принимают на себя ответственность за активный и постоянный (непрерывный) контроль стратегии.
Г. Дональдсон также описывает, как следует проводить стратегический аудит, и предлагает то, что он сам называет «элементами стратегического аудита», которые представлены в таблице 3.2.
