Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретико-методические основы формирования системы финансово-экономических показателей организаций АПК 14
1.1 Развитие экономического анализа и отечественного учета в области сельского хозяйства 14
1.2 Система финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК имплементационного периода: понятийный аппарат и нормативно-законодательная база 38
1.3 Оценка финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей 57
2. Методологические положения учета и анализа финансово - экономического положения предприятий АПК 79
2.1 Система показателей анализа финансово - экономического положения сельскохозяйственных предприятий 79
2.2 Учетная система сельскохозяйственных предприятий для целей налогообложения 127
2.3 Оценка влияния уровня налогообложения на финансово-экономическое положение предприятия агропромышленного комплекса 148
3 Теория и оценка системы показателей финансово-экономической деятельности организации АПК 178
3.1 Исследование теоретических положений системы показателей финансово-экономической деятельности организации АПК 178
3.2 Оценка воздействия системы финансово-экономических показателей на выбор стратегии развития сельскохозяйственных производителей 195
3.3 Анализ факторов повышения эффективности стимулирования активности сельскохозяйственных предприятий на основе разработки системы показателей 204
4 Методологические положения организации системы учета и анализа финансово-экономической деятельности организаций АПК в условиях функционирования международных стандартов финансового учета и отчетности 227
4.1 Методика ведения учета активов сельскохозяйственных предприятий по нормам международного учета 227
4.2 Схема организации управленческого учета в агропромышленном комплексе с применением зарубежных учетно-аналитических процедур 238
4.3 Механизм интеграции зарубежных и российских моделей прогнозирования банкротства и их адаптация для предприятий агропромышленного комплекса 254
5 Аналитическая составляющая обеспечения сельскохозяйственных предприятий кредитными ресурсами 266
5.1 Методические рекомендации по построению рациональной системы финансово-экономических показателей деятельности организации АПК 266
5.2 Моделирование реализации методики оценки системы финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК 301
5.3 Методика управленческого анализа финансового состояния в целях привлечения кредитных ресурсов сельскохозяйственными предприятиями 320
Заключение 340
Список использованных источников 347
- Система финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК имплементационного периода: понятийный аппарат и нормативно-законодательная база
- Исследование теоретических положений системы показателей финансово-экономической деятельности организации АПК
- Схема организации управленческого учета в агропромышленном комплексе с применением зарубежных учетно-аналитических процедур
- Моделирование реализации методики оценки системы финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Одной из наиболее сложных современных экономических задач России является создание благоприятных условий для стабильного развития агропромышленного комплекса. Многолетний опыт проведения аграрных реформ показал, что в условиях рыночных отношений сельскохозяйственные предприятия не могут успешно функционировать без создания эффективных инструментов их поддержки.
Предприятия, пользующиеся хозяйственной самостоятельностью, должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов продукции, эффективности каждого принимаемого решения и их влиянии на величину затрат. Важная роль в реализации этой задачи отводится анализу хозяйственной деятельности предприятия. С его помощью вырабатываются стратегия и тактика развития предприятия, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности производства, оцениваются результаты деятельности предприятия, его подразделений и работников.
Несовершенство системы учета и анализа является важной причиной медленной адаптации сельскохозяйственных товаропроизводителей к жестким финансовым и спросовым ограничениям, оказывающим в свою очередь влияние на снижение объемов и рентабельности производства в аграрном секторе экономики и ослабление производственного потенциала АПК.
Имплементация элементов учетно-аналитической системы к методологии международных стандартов финансового учета и отчетности является оптимальным средством качественного совершенствования нормативной базы российского законодательства в области бухгалтерского учета. В процессе реализации имплементационных процедур появляется возможность устранения существующих пробелов в российском законодательстве, устанавливается стабильная законодательная база цивилизованных экономических отношений.
Рассмотрение процесса преобразований в системе учета и анализа в деятельности сельскохозяйственных предприятий в имплементационный период особенно актуально в связи с активным процессом подготовки России к вступлению во Всемирную торговую организацию. Одним из дискуссионных вопросов в этом направлении являются переговоры по проблемам государственного регулирования сельского хозяйства и перспектив его развития при вступлении в ВТО. Согласно действующим соглашениям, страны, вступившие в данную организацию, обязаны вести учет по принципам МСФО. Поэтому необходимо совершенствовать методологию учетно-аналитической системы деятельности предприятий АПК в условиях имплементационного периода перехода на стандарты международного учета.
Состояние разработанности проблемы. Необходимый базис для осуществления настоящего диссертационного исследования создан в трудах ведущих западных и отечественных исследователей. В ходе исследования рассмотрены работы зарубежных ученых, посвященные проблемам учета и анализа. Наиболее выдающиеся среди них: О. Амат, X. Андерсон, К. Белини, Дж. Блейк, Дж. Брейлди, X. Гернон, К. Колдуэлл, Ф. Ляйтнер, Э. Максами, Г. Миик, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Д. ОБрайэн, Н. Прайор, Дж. Рис, А. Франчек, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Дж. Эрнот и др.
Авторские разработки по вопросам формирования учетно-аналитической системы на современном этапе развития экономики опираются на исследования в области финансово-экономического анализа, учета и отчетности отечественных экономистов: М.И. Баканова, А.П.Бархатова, П.С.Безруких, А.И. Белоусова, А.А.Богданова, А.Г.Грязновой, И.М.Волкова, В.Г.Гетьмана, Л.Т.Гиляровской, Д.А.Ендовицкого, О.В.Ефимовой, Н.М.Заварихина, В.В.Ковалева, С.Ф.Корякина, М.Н.Крейниной, Н.П. Любушина, М.В.Мельник, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, В.И.Подольского, Л.В.Поповой, И.А. Масловой, А.Н.Романова, Г.В.Савицкой, Е.С.Стояновой, В.П. Суйца, И.П. Ульянова, А.Д.Шеремета и др.
Проблемам государственного регулирования экономики и отдельных рыночных отношений посвятили свои труды зарубежные ученые: Х. Бос, А. Гайгер, А. Ган, Е. , Н. , Дж. М. , Дж. , Я. Тинбэрхэн, А. , С. , Р. Харрод, Р. Хоутри, С. Чейз, и др.
Среди трудов отечественных ученых, затрагивающих данную проблематику следует выделить работы таких экономистов как: К.Н. Абдуллаев, В.Б. Акулов, А.С. Бакаев, В.Ф. Бондарев, М.А. Бражников, М.Х. Гасанлы, Л.В. Давыдова, А.Н. Катаев, Ю.А. Константинов, И.В. Лебедев, С.А. Никитин, Л.И. Никольская, О.М. Островский, В.Г. Садков, М.В. Семенова, В.Т. Смирнов и др.
Теоретическим аспектам учета и налогообложения посвящали свои исследования зарубежные авторы: Р. Брейли, С. Брю, Д. Бьюкенен, Э. Жирарден, А. Лаффер, С. Майерс, К. Макконнелл, К. Маркс, Д. С. Милль, Д. Рикардо, П. Самуэльсон, С. Сисмонди, А. Смит, Ж.-Б. Сэй, Д. Тобин, М. Фридмен и др.; отечественные исследователи: М.М. Алексеенко С.Ю. Андреев, С.В. Барулин, М.Б. Богачевский, А.Е. Викуленко, В.А. Галкин, С.В. Глазьев, Е.Н. Грисимова, В.И. Гусев, Б. Дитман, В.С. Дьяченко, В.К. Исправников, В.И. Ленин, Д.А. Львов, Г.Л. Марьяхин, В.Г.,А.А. Синягин, Н.Б. Телятников, А.А. Тривус, В.Н. Фролов, Д.Г. Черник, К.Ф. Шмелев и др.
Отдельным актуальным аспектам становления и развития рыночного механизма АПК посвящены труды М. Бакетта, А. Бачурина, М. Беккера, В. Гончарова, Л.Н. Ветровой, А.Ю. Рыманова, Г.Ф. Белоусенко, Д. Львова и других экономистов.
Научные труды перечисленных авторов выполнены на высоком уровне и признаны среди ученых экономистов. Однако современное состояние экономики не имеет исторических аналогов и требует дополнения и развития уже имеющихся научных теорий, особенно в области учетно-аналитического процесса.
Недостаточная разработанность теории, методологии и методики учета и анализа в применении к финансово-экономической деятельности АПК определили необходимость исследования этой проблемы, обусловили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и содержание работы.
Целью диссертационного исследования является решение научной проблемы развития теории и методологии формирования отчетности и системы анализа финансово-экономических показателей организаций агропромышленного комплекса в условиях имплементационного периода при переходе на МСФО, направленных на улучшение их финансово-экономического положения и процессов управления деятельностью в целом.
В рамках поставленной цели выделены основные подцели с соответствующими им задачами.
Подцель 1 – Разработать теоретические и методологические положения формирования системы учета и анализа финансово-экономических показателей организаций АПК в условиях имплементационного периода. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
- провести ретроспективный анализ возникновения и развития экономического анализа и отечественного учета в области сельского хозяйства;
- определить концепцию анализа финансово-экономического состояния агропромышленного комплекса России;
- предложить модель учетной системы финансово-экономических показателей сельскохозяйственных предприятий для целей налогообложения;
Подцель 2 – Разработать теоретические положения по оценке системы показателей финансово-экономической деятельности организации АПК. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
- определить структуру системы показателей финансово-экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий;
- предложить методику оценки воздействия системы финансово-экономических показателей на выбор стратегии развития сельскохозяйственных производителей;
- разработать методологию анализа факторов повышения эффективности стимулирования активности сельскохозяйственных предприятий.
Подцель 3 – Разработать методологические и методические положения организации системы учета и анализа финансово-экономической деятельности организаций АПК в условиях функционирования международных стандартов финансового учета и отчетности. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
- предложить методику учета активов сельскохозяйственных предприятий по нормам международного учета;
- разработать методологию организации и ведения управленческого учета в агропромышленном комплексе с применением зарубежных учетно-аналитических процедур;
- сформулировать и обосновать механизм интеграции зарубежных и российских моделей прогнозирования банкротства и их адаптации для предприятий агропромышленного комплекса.
- предложить методические рекомендации по построению рациональной системы финансово-экономических показателей деятельности организации АПК для целей эффективного управления;
- предложить методику управленческого анализа финансового состояния в целях привлечения кредитных ресурсов организациями АПК.
Область исследования соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п.1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п.1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Объектом исследования является учетно-отчетные и учетно-аналитические процедуры для оценки финансово-экономических показателей деятельности организаций агропромышленного комплекса Российской Федерации.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы функционирования системы учета и анализа показателей деятельности сельскохозяйственных предприятий в условиях имплементационного периода при переходе на МСФО.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования: труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, законодательные и правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, методические и справочные материалы, материалы научно-практических конференций и методических семинаров по вопросам бухгалтерского учета и анализа деятельности предприятий агропромышленного комплекса России.
В процессе написания диссертационной работы, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации, а также специальные приемы: документация, счета, двойная запись, оценка, баланс, отчетность.
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и методологических положений в области аналитической и отчетной системы финансово-экономических показателей деятельности сельскохозяйственных предприятий, направленных на стимулирование их активности в условиях имплементационного периода перехода на стандарты международного учета.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
1. Выделены этапы развития учета и анализа деятельности предприятий сельского хозяйства и их особенности в целях применения достижений отечественных и зарубежных ученых в области учетно-аналитических процедур (08.00.12, п. 1.4);
2. Разработаны и теоретически обоснованы концептуальные элементы анализа финансово-экономического состояния агропромышленного комплекса Российской Федерации, позволяющие исследовать экономическое положение отрасли для оценки развития экономики страны (08.00.12, п. 1.4);
3. Предложена модель учетной системы финансово-экономических показателей сельскохозяйственных предприятий, позволяющая исследовать взаимодействие и взаимовлияние уровня налогообложения и финансово-экономического состояния организаций АПК (08.00.12, п. 1.4);
4. Уточнена и расширена организационно-методическая структура построения системы показателей финансово-экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий с учетом региональных факторов и сезонности сельскохозяйственного производства (08.00.12, п. 1.4);
5. Предложена методика оценки воздействия системы финансово-экономических показателей на выбор стратегической политики развития организаций АПК, основанная на микроимитационном моделировании и применении агрегированных показателей (08.00.12, п. 1.4);
6. Обоснована и рекомендована методология анализа факторов повышения эффективности стимулирования активности сельскохозяйственных предприятий, позволяющая оценивать эффективность действующих элементов системы управления сельскохозяйственным производством (08.00.12, п. 1.4).
7. Предложена методика учета активов сельскохозяйственных предприятий по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО для обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью организаций АПК во временном и пространственном аспектах (08.00.12, п. 1.7);
8. Разработана методология организации и ведения управленческого учета в агропромышленном комплексе, основанная на положениях зарубежных учетно-аналитических процедур, позволяющая управлять величиной затрат и исследовать факторы, оказывающие воздействие на показатели прибыли сельскохозяйственного предприятия (08.00.12, п. 1.7);
9. Исследован порядок применения зарубежных моделей прогнозирования банкротства предприятий АПК на основе их интеграции с российскими методиками в целях выработки стратегических планов выхода из кризисной ситуации (08.00.12, п. 1.7);
10. Предложены методические рекомендации по построению рациональной модели финансово-экономических показателей организаций АПК, основанной на комплексной оценке финансового состояния, хозяйственной и инвестиционной деятельности (08.00.12, п. 1.12);
11. Исследованы теоретические аспекты управленческого анализа финансового состояния АПК, на основе которых предложена методика применения аналитических процедур в целях привлечения кредитных ресурсов сельскохозяйственными организациями (08.00.12, п. 1.12).
Практическая значимость. Новые теоретические положения по вопросам формирования системы качественных показателей, обеспечивающих эффективность сельскохозяйственных предприятий, изложенные в диссертации, позволяют решить крупную научную проблему, имеющую важное хозяйственное значение – улучшить экономическое положение организаций агропромышленного комплекса.
Результаты диссертационного исследования могут использоваться в развитии методологической базы учета и анализа, подготовки принятия адекватных управленческих решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, а также дают возможность разрабатывать практические модели учета и анализа в условиях гармонизации отечественных и международных стандартов бухгалтерского учета.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое крупное научное достижение - разработаны концептуальные и методологические основы формирования системы учета и анализа финансово-экономических показателей деятельности предприятий АПК в условиях имплементационного периода при переходе на МСФО. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения системы -аналитических процедур в практику российских сельскохозяйственных предприятий.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях: «Международные стандарты финансовой отчетности, Международные стандарты аудита и глобализация налогообложения: прогноз и перспективы развития: (г. Орел, 2005г.), «Бухгалтерский учет и налогообложение: теория и практика применения» (г. Орел, 2006г.), «Формирование в учетно-аналитической системе налогооблагаемых показателей при переходе на МСФО для целей финансового менеджмента и налогового администрирования предприятий АПК» (г. Орел, 2006г.), «Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы» (г. Орел, 2007г.), «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на МСФО для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (г. Орел, 2007г.), «Региональные аспекты развития агропромышленного комплекса в Южном федеральном округе» (г. Ростов – на – Дону, 2007г.), «Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (г. Москва, 2007г.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 25 научных работах, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК – 7, 4-х монографиях, в которых авторский объем составляет 41,81 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, включающих 57 таблиц, 40 рисунков, списка литературы из 210 источников. Общий объем работы – 320 страниц.
Во введении обоснована актуальность работы, степень разработанности темы исследования, теоретико-методологические основы исследования, научная новизна и научно-практическая значимость, сформулированы основные положения, выносимые на защиту.
В первой главе «Теоретические основы формирования системы финансово-экономических показателей организаций АПК» проведен ретроспективный анализ развития учета и экономического анализа в сельском хозяйстве, раскрыта базовая концепция системы финансово-экономических показателей организаций АПК, определены принципы нормативного регулирования учетных процедур в деятельности сельскохозяйственного предприятия.
Во второй главе «Методологические положения учета и анализа финансово - экономического положения предприятий АПК» дана оценка эффективности применения процедур комплексного анализа финансово-экономического положения сельскохозяйственного предприятия в условиях взаимовлияния и взаимозависимости уровня налогообложения и его финансового состояния.
В третьей главе «Теория и оценка системы показателей финансово-экономической деятельности организации АПК» рассматриваются процедуры оценки воздействия системы финансово-экономических показателей на выбор стратегии развития сельскохозяйственных производителей с учетом региональных особенностей и фактора сезонности, предложена методика факторного анализа повышения эффективности стимулирования активности сельскохозяйственных предприятий на основе микроимитационного моделирования.
В четвертой главе «Методические положения организации системы учета и анализа финансово-экономической деятельности организаций АПК в условиях функционирования международных стандартов финансового учета и отчетности» рассматриваются особенности развития и адаптации учета активов сельского хозяйства к международным стандартам финансового учета и отчетности, этапы управленческого анализа совокупных затрат и прибыли в деятельности сельскохозяйственного предприятия.
В пятой главе «Аналитическая составляющая обеспечения сельскохозяйственных предприятий кредитными ресурсами» изложены особенности и даны практические рекомендации по построению рациональной системы финансово-экономических показателей деятельности организации АПК, и мероприятия по ее эффективному внедрению, обоснована концепция управленческого анализа финансового состояния в целях привлечения кредитных ресурсов сельскохозяйственными предприятиями с учетом показателей качества.
В заключении сформулированы основные выводы, характеризующие вклад исследования в теорию и практику.
Система финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК имплементационного периода: понятийный аппарат и нормативно-законодательная база
Отраслевая специфика учета имеет крайне важное значение. В начале XX века М.Берлинер, в сущности, сводил развитие учета к дифференциации его по отраслям народного хозяйства [20, с. 17].
Соколов Я.В., рассматривая бухгалтерский учет по отраслям народного хозяйства, отмечал, что диграфический учет, возникнув и в торговле и банках, а затем распространившись в отраслях промышленности и транспорта, позднее всего стал применятся в сельском хозяйстве [20, с.24-25]. Тем самым подчеркивается догоняющий характер бухгалтерского сельскохозяйственного учета по сравнению с учетом в других отраслях.
Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях характеризуется рядом особенностей, отражающих особенности отрасли.
Поэтому целесообразно рассмотреть экономическую специфику предприятий, функционирующих в агропромышленном секторе.
В Большом энциклопедическом словаре агропромышленный комплекс определяется как «совокупность взаимосвязанных отраслей народного хозяйства, производств и видов деятельности, взаимодействующих в ходе обеспечения потребностей населения в продуктах питания и товарах народного потребления из сельскохозяйственного сырья» [17, с. 17]. АПК условно подразделяется на 3 сферы, представленные на рисунке 2.
Первая сфера включает в себя совокупность обслуживающих отраслей народного хозяйства, вторая - непосредственно сельскохозяйственное производство продукции и сырья, третья представляет собой предприятия перерабатывающих отраслей и сферу сбыта.
Сельское хозяйство является одной из главных отраслей материального производства и подразумевает «возделывание сельскохозяйственных культур и разведение сельскохозяйственных животных в целях получения продовольствия и сырья для промышленности» [20, с.80].
Главной особенностью сельского хозяйства и всего агропромышленного комплекса является большая зависимость от природного фактора. Нормальное воспроизводство в сельском хозяйстве и в АПК осуществляется в непрерывном единстве биологии, экологии, техники, экономики. Само же сельское хозяйство представляет собой сложную природно-биологическую и экологическую систему. Воспроизводство здесь основано на использовании земли, растений и животных, на взаимодействии экономических и естественно-биологических законов, что предъявляет особые требования к сельскохозяйственной технике, технологиям, работникам и окружающей природной среде. Обусловленные природным фактором ритм и цикличность сельскохозяйственного производства, в свою очередь, сказываются на развитии перерабатывающих и фондопроизводящих отраслей агропромышленного комплекса [61, с. 265-269]
Земля, используемая аграрными предприятиями, является основным средством сельскохозяйственного производства, незаменимым предметом и средством труда. Для предприятий других отраслей агропромышленного комплекса земля выступает базой территориального размещения.
Под влиянием природного фактора в сельском хозяйстве специфичный вид принимают структура, кругооборот и оборот производственных фондов сельскохозяйственного назначения. В их состав входят животные (основное стадо крупного рогатого и другого скота), многолетние насаждения (фруктовые деревья, коренья и др.), семена, корма и др. Оборот фондов в сельском хозяйстве характеризуется разрывом рабочего периода (сев, уборка урожая), большой продолжительностью времени производства. Земельные участки рассредоточены по территории даже внутри одного сельскохозяйственного предприятия. Особенностью сельского хозяйства является и сезонность производства. Основные затраты в растениеводстве осуществляются весной и осенью, а в животноводстве - летом и зимой.
В законодательстве различных государств имеются разные подходы к определению категории сельскохозяйственных товаропроизводителей. Например, в Соединенных Штатах Америки сельскохозяйственным товаропроизводителем признается лицо, производящее и реализующее сельскохозяйственную продукцию на сумму не менее 1000 долларов. В Германии имеется несколько альтернативных критериев определения данной категории лиц. Так сельскохозяйственным товаропроизводителем признается всякий, имеющий не менее 2 гектаров сельскохозяйственных угодий, или 10 соток теплиц, или 3 коров и т.п. [61].
В системе международных стандартов финансовой отчетности присутствует лишь определение сельскохозяйственной деятельности, под которой понимается управление биотрансформацией растений и животных, называемых обобщенно «биологическими активами», с целью получения сельскохозяйственной продукции, продажи соответствующих биологических объектов или производства дополнительных биологических активов.
В законодательстве Российской Федерации в настоящее время одновременно содержится две дефиниции рассматриваемой категории.
Согласно Федеральному закону №193-Ф3 «О сельскохозяйственной кооперации» от 8.12.1995г. сельскохозяйственным товаропроизводителем является физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема продукции. Рыболовецкие артели (колхозы) получают данный статус при условии, что производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет у них более 70% общего объема производимой продукции [61]. Однако, в настоящее время юридическое значение данной дефиниции чрезвычайно мало: она может применяться, например, при использовании предприятием пониженных ставок по ЕСН [12].
В главе 26.1 Налогового Кодекса Российской Федерации «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» требования к организациям для придания им статуса «сельскохозяйственного товаропроизводителя» более жесткие: сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, а также выращивающие, перерабатывающие рыбу и реализующие ее, если доход от реализации перечисленных видов сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% совокупного дохода [36]. Федеральным законом №68-ФЗ от 29.06.2005г. определено, что специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей могут применять градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, соответствующие определенным критериям, предусмотренным абз.З п.7 ст.333.3 Налогового Кодекса. Исходя из духа закона эти организации также являются сельскохозяйственными товаропроизводителями. Отметим, что согласно МСФО лов рыбы не является сельскохозяйственной деятельностью, так как не соответствует определению управляемой биотрансформации.
Рассматривая систему бухгалтерского учета сельскохозяйственного предприятия, целесообразно систематизировать в зависимости от степени управляемости определяющие ее факторы по трем направлениям: макроэкономические (управление ими происходит на уровнях государственной власти - федеральном, региональном и местном), микроэкономические (управление осуществляется руководством конкретного предприятия) и объективные (неуправляемые) факторы, отражающие особенности сельскохозяйственного производства.
Последовательная детализация такой системы факторов от общих к частным дает возможность наиболее полно определять характер влияния внешних и внутренних обстоятельств при формировании системы бухгалтерского учета сельскохозяйственного предприятия и с научной обоснованностью подойти к выявлению имеющихся путей ее совершенствования.
К макроэкономическим факторам относят аграрную политику государства и нормативное регулирование бухгалтерского учета и налогообложения.
Аграрная политика в свою очередь включает установление государственного паритета цен, направления государственной поддержки и развитие инфраструктуры. При развитой системе финансово-кредитных организаций, сотрудничающих с сельскохозяйственными товаропроизводителями, в условиях обозначенного бухгалтером недостатка оборотных средств руководитель может принять решение о займе или лизинге на более выгодных условиях. При недостаточном развитии инфраструктуры в регионе такое решение может привести предприятие к долговой кабале. Решить проблему может целевое государственное финансирование сельскохозяйственных предприятий.
Исследование теоретических положений системы показателей финансово-экономической деятельности организации АПК
Сельскохозяйственные организации как объект финансово-экономического исследования имеют существенные особенности, которые предопределяют направления анализа, систему аналитических показателей, приемы и методы анализа, проведение наблюдения.
В сельском хозяйстве экономический процесс воспроизводства связан с развитием живых организмов, имеющих свой жизненный цикл. Биологический фактор в растениеводстве и животноводстве оказывает сильное влияние на все производственные, экономические и финансовые показатели деятельности организаций. Особенностью основных и оборотных средств сельскохозяйственных организаций является наличие в их составе живых организмов. Это сказывается на оборачиваемости производственных и оборотных активов, увеличивая запасы медленно реализуемых активов. Поэтому сельскохозяйственным организациям свойственна низкая оборачиваемость активов.
Общая совокупность условий жизни растительных организмов представлена в двух взаимодействующих природных комплексах: почве (земле) и климате. В сельском хозяйстве важнейшим средством производства является земля. Земля представляет источник вспомогательных материалов и предметов труда в виде элементов питания. Поэтому земля как ценное имущество (капитал) организаций, является одним из определяющих факторов финансового состояния организаций. При этом большую важность имеет не только размер земельных ресурсов, но и их состояние и качество.
Распределение климатических и почвенных условий имеет зональный характер, благоприятствует в одном случае производству одних, в другом - производству других культур. Это представляет естественную основу размещения сельскохозяйственного производства, образования определенных наиболее эффективных производственных типов сочетания отраслей при сильно выраженной специализации. Таким образом, производственные и финансовые показатели деятельности организаций дифференцированы по территории. Региональные особенности оказывают существенное влияние на организацию финансов и формируют различия в условиях функционирования одних и тех же отраслей в регионах.
Структура экономического анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий с учетом региональных факторов приведена на рисунке 31.
Для сельского хозяйства характерна сезонность производства. В сельском хозяйстве (особенно в растениеводстве) стадии производства происходят в строгой последовательности и разделении во времени. Для растениеводства затраты накапливаются в первом полугодии, а выход продукции происходит в третьем квартале, а для животноводства характерно равномерное распределение затрат. Структура затрат представлена в таблице 58.
Сезонность производства существенно влияет на движение денежных средств. Это проявляется в неравномерном формировании и долгом периоде поступления выручки - источника собственных средств, что вызывает временную неплатежеспособность организаций и их потребность в кредитах.
Важное значение для сельскохозяйственных организаций имеют различного рода мероприятия по государственной поддержке. Выделение дотаций на продукцию, частичная компенсация производственных затрат, предоставление льгот по налогам и кредитам позволяют снизить себестоимость продукции, восполнить временную недостачу собственных оборотных средств. Поэтому при системном анализе финансового состояния сельскохозяйственных организаций целесообразно изучать не только среднегодовые показатели, но и показатели по кварталам и месяцам года. Кроме того, важно учитывать финансирование извне организаций в течение года.
Растительные организмы и животные в процессе развития нуждаются в элементах своей жизнедеятельности: воде, питательных веществах, тепле, солнечном освещении и др. Поэтому на развитие сельскохозяйственного производства влияют климатические условия. Климатические факторы не поддаются регулированию со стороны человека и часто носят непредсказуемый характер. Неблагоприятные погодные условия могут стать причиной массовой гибели урожая и, соответственно, причиной нерентабельности сельскохозяйственных организаций, когда расходы по производству продукции превысят доходы от реализации. Поэтому в сельском хозяйстве обязательно должно развиваться страхование урожая, что в свою очередь будет влиять на размер расходов организаций.
Использование в сельском хозяйстве растений и животных предопределяет наличие двух крупных взаимосвязанных отраслей: растениеводство и животноводство с их подотраслями (зернопроизводство, молочное скотоводство, свиноводство и др.). Отрасли различаются по видам, характеру нарастания и соотношениям затрат, срокам производства и реализации продукции, что влияет на текущие финансовые результаты и финансовое состояние организаций. Поэтому в комплексном анализе финансового - экономического состояния организаций целесообразно изучать финансовое состояние в зависимости от направлений производства и уровня специализации организаций.
Для сельского хозяйства характерен более низкий уровень товарности продукции из-за использования части ее на собственные нужды (корма, семена, животные). Это является ограничивающим фактором увеличения выручки от продаж - основного фактора финансового состояния организаций.
Сельскохозяйственные организации отличаются от других товаропроизводителей характером труда. Производственные затраты включают значительную долю затрат ручного труда. Характер труда влияет на уровень квалификации рабочей силы: ручной труд не требует высокой квалификации. Соответственно, для сельского хозяйства характерна низкая производительность труда, которая, в свою очередь, сказывается на экономических и финансовых результатах деятельности организаций.
Сельское хозяйство отличается большим разнообразием типов, форм собственности и организационно-правовых форм производителей. Сельским хозяйством занимаются три группы производителей: сельскохозяйственные организации, крестьянские (фермерские) хозяйства, личные подсобные хозяйства (ЛПХ). Формы хозяйствования организаций определяют взаимоотношения с бюджетом, формирование источников капитала и распределение прибыли организаций. Поэтому статистическое изучение финансового состояния сельскохозяйственных организаций должно строиться с учетом разнообразия этих типов и форм объекта исследования, влияние которых сказывается на производственной деятельности, формировании и состоянии финансовых ресурсов организаций.
При изучении финансового состояния организаций АПК основной целью является качественная оценка финансово-экономического состояния организаций. Целесообразно определить четыре категории оценки: хорошее финансовое состояние, удовлетворительное, неудовлетворительное и кризисное финансовое состояние (Таблица 59).
Финансово-экономический анализ должен проводиться в территориальном и динамическом аспектах. Территориальный анализ позволит выявить различия в финансовом состоянии организаций по регионам и группам организаций, выделенных по типическим признакам; покажет наиболее благополучные и неблагополучные по финансовому состоянию регионы и типы организаций; позволит выявить факторы, которые обусловливают разное качество финансового состояния, и наиболее привлекательные для инвесторов и кредиторов регионы. По результатам анализа для неблагоприятных в финансовом отношении регионов органами управления должна быть разработана антикризисная политика, включающая в себя меры по улучшению финансового состояния.
Анализ в динамическом аспекте позволит выявить абсолютные и относительные изменения по основным показателям финансового состояния; основные тенденции и закономерности изменения финансового состояния, сезонные изменения в течение года, устойчивость показателей. Факторный анализ динамических рядов и анализ тенденций позволит сделать прогнозы финансовой ситуации в регионах и типических группах организаций [97].
Схема организации управленческого учета в агропромышленном комплексе с применением зарубежных учетно-аналитических процедур
В связи с усилением роли управленческого учета в принятии стратегических и тактических решений и необходимостью формировать экономически обоснованную себестоимость возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, изменяется отношение к методологии построения учета, к вопросам планирования показателей деятельности.
В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. В себестоимость продукции, формируемую в системе финансового учета, затраты включаются в соответствии с требованиями законодательства страны, тогда как в себестоимость, исчисляемую для целей управленческого учета, могут быть включены те затраты, которые не относятся на себестоимость в финансовом учете.
Процедура и порядок формирования себестоимости в финансовом учете регламентируются законодательными актами, в то время как выбор системы учета затрат или сочетание нескольких систем, формирование показателей себестоимости в управленческом учете осуществляются на основании потребностей пользователей управленческой информации, обусловлены задачами управления и регламентируются внутренними документами [83].
Для целей формирования управленческой информации о себестоимости продукции считаем необходимым применение в деятельности сельскохозяйственных организаций системы учета нормативных затрат («стандарт-кост»).
Система «стандарт-кост» (Standard-cost) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:
- основные материалы;
- прямые затраты труда;
- общепроизводственные постоянные расходы;
- общепроизводственные переменные расходы.
В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.
Система «стандарт-кост» позволяет:
- выявлять потери, снижающие прибыль предприятия;
- прогнозировать затраты на будущее;
- минимизировать затраты на будущее;
- предоставлять менеджерам предприятия объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены на продукцию и объем продаж.
В отечественной практике аналогией метода «стандарт-кост» является нормативный метод. Однако данный метод имеет принципиальные отличия от зарубежной методики. Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост» представлены в таблице 65.
Система «стандарт-кост» является продолжением нормативного метода учета затрат, но не является его аналогом. Обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм. В отечественной системе нормативного учета нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как в системе «стандарт-кост» - прогноза будущего [69].
Для использования системы «стандарт-кост» необходимо:
- рассчитать нормативные затраты прямых материальных ресурсов на единицу продукции;
- рассчитать нормативные затраты прямых трудовых ресурсов на единицу продукции;
- определить нормативный коэффициент переменных
- общепроизводственных расходов (К перр);
- определить нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов (к поср).
Таким образом, предложенная методика учета плановых затрат и их отклонений от фактических, позволит на исследуемом предприятии осуществлять полноценный анализ текущей производственной деятельности для целей управления себестоимостью продукции.
Большую роль в обосновании управленческих решений и максимизации прибыли играет маржинальный анализ, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержками, объемом производства (реализации) продукции и прибылью - и прогнозировании критической и предельной величины каждого из этих показателей при заданном значении других. Данный метод управленческих расчетов называют анализом безубыточности или содействия доходу.
В основу этой методики положено деление производственных и сбытовых затрат в зависимости от изменения объема производства на переменные и постоянные и использование предельных величин.
Предельные величины показывают характер и скорость изменения средних удельных величин. Их рассчитывают как разность предыдущих и последующих средних удельных величин, связанных с производством добавочной единицы продукции. В итоге маржинальный анализ позволяет установить, как изменяется средний уровень удельных показателей при увеличении (снижении) объема производства продукции на единицу [50; с. 120].
Использование маржинального анализа в ЗАО «АПК Юность» позволит на основе изучения соотношения «затраты - объем продаж -прибыль» установить зону безопасности (зону безубыточности) предприятия, определить критические уровни объема продаж, переменных затрат на единицу продукции, постоянных затрат, цены при заданной величине соответствующих факторов.
Порядок проведения маржинального анализа показан на рисунке 39.
Безубыточность - такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие начало получать прибыль. Ее можно выразить в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятию.
Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж продукции - это зона безопасности (зона прибыли), и чем она больше, тем прочнее финансовое состояние предприятия.
Моделирование реализации методики оценки системы финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК
Моделирование дает предвидение ситуации при разных вариантах развития событий, может отвечать на разные вопросы. Надо лишь правильно построить модель и правильно ввести правильную информацию.
Необходимость построения модели расчета системы финансово-экономических показателей заключается в том, чтобы применить вычислительный аппарат для оптимизации функционирования организаций агропромышленного комплекса, при этом необходимо учесть две противоречивые цели: как можно более точно отобразить реальные процессы и получить модель максимально простую в обращении.
Экономическая модель - упрощенное представление действительности, абстрактное обобщение, воплощенное в форме экономико-математической модели.
Финансово-экономические модели всегда являются комплексными, задача которых - отобразить все аспекты, раскрыть разные стороны деятельности.
Комплексные (интегральные) модели наиболее сложны и индивидуальны. Они сочетают в себе разные элементы других классов моделей. С другой стороны, существуют типовые комплексные модели под определенный профиль деятельности организаций, в частности сельскохозяйственных товаропроизводителей. У каждой типовой модели существуют свои преимущества и недостатки. Основные преимущества -снижение затрат на моделирование и использование опыта разработчика типовой модели. Основной недостаток - модель типовая, часто негибкая, не может учесть всех особенностей, тонкостей и пожеланий.
Финансово-экономические модели состоят из связки: балансы -финансовые результаты - движение денежных средств. Элементы этой связки соответствуют основным типам финансовых отчетов и основным бухгалтерским формам.
Входящие и исходящие данные модели могут находиться в разных комбинациях. Главное - создать взаимоувязанную динамическую комплексную картину деятельности организаций АПК на определенный срок, прогнозировать финансовые показатели и финансовое состояние. Заданный период планирования разбивается на отчетные периоды, по каждому из которых можно увидеть требуемые показатели.
Информационной базой для создания системы финансово-экономических показателей деятельности организаций АПК является бухгалтерская отчетность, утвержденная Министерством сельского хозяйства РФ.
Она состоит из следующих форм отчетности:
- форма № 0 - отчет о количестве организаций, представивших бухгалтерскую отчетность;
- форма № 1 - бухгалтерский баланс;
- форма № 2 - отчет о прибылях и убытках;
- форма № 3 - отчет об изменениях капитала;
- форма № 4 - отчет о движении денежных средств;
- форма № 5 - приложение к бухгалтерскому балансу;
- форма № 5-АПК - отчет о численности и заработной плате работников организации;
- форма № 7-АПК - отчет о реализации сельскохозяйственной продукции;
- форма № 9-АПК - отчет о производстве и себестоимости продукции растениеводства;
- форма № 10-АПК - отчет о средствах целевого финансирования;
- форма № 13-АПК - отчет о производстве и себестоимости продукции животноводства;
- форма № 15-АПК - отчет о наличии животных;
- форма № 16-АПК - баланс продукции;
- форма № 17-АПК - отчет о сельскохозяйственной технике и энергетике.
В зависимости от поставленной цели анализа финансово-экономической деятельности организаций АПК можно осуществлять углубленный анализ или можно ограничиться анализом небольшого количества показателей для наглядной оценки финансово-экономической деятельности предприятий, то есть выполнить экспресс-анализ. Осуществляя экспресс-анализ, тем самым решается задача по обнаружению наиболее проблемных направлений деятельности предприятия с тем, чтобы определиться с направлениями углубленного анализа. Экспресс-анализ может проводиться с минимальными экономическими расчетами и использованием различных приемов и технологий. Для экспресс-анализа деятельности организаций АПК выбраны основные показатели, характеризующие его финансовое состояние и хозяйственную деятельность.
Предложенная методика экспресс-анализа финансово - экономической деятельности организаций АПК и их нормативные значения представлены в таблице 75.
Экспресс-анализ является исследованием экономического потенциала и финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций за определенный период (квартал, год) и характеризует относительное состояние сельскохозяйственных товаропроизводителей с учетом ретроспективного фактора (на начало и конец периода).
Выводы экспресс-анализа основаны на расчете относительных показателей и динамики их изменения, характеризующих различные аспекты деятельности предприятия за анализируемый период, его имущественное и финансовое положение. На основе интерпретации полученных данных готовится заключение о финансово-экономическом положении предприятия с учетом ретроспективы его развития.
Экспресс-анализ дает оценку имущественного, финансового положения организаций АПК, хозяйственной и инвестиционной деятельности, а также динамичности развития и эффективности использования экономического потенциала организаций аграрного сектора за анализируемый период с предоставлением кратких рекомендаций по оптимизации деятельности организаций.
Для проведения экспресс-анализа используется следующая информационная база:
общая информация об организации;
бухгалтерский баланс (форма № 1);
отчет о прибылях и убытках (форма №2);
приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5). Экспресс-анализ является, по сути, оптимальным видом первичного анализа финансово-экономического состояния предприятия за определенный период, позволяющим не только получить оценку финансово-экономического состояния объекта, но и определить динамику и тенденции его развития.
Комплексная модель расчета финансово-экономических показателей организаций АПК включает в себя 3 укрупненных блока анализа:
- анализ финансового состояния;
- анализ хозяйственной деятельности;
- инвестиционный анализ.
Модель анализа представлена в приложении В.
Комплексная модель анализа финансово-экономической деятельности АПК показывает, по каким конкретным направлением надо вести работу, дает возможность выявить наиболее важные аспекты и наиболее слабые позиции в финансовом состоянии предприятия.
Отличительными чертами комплексного анализа финансово-экономической деятельности организаций АПК являются комплексность, компьютерная обработка оперативных информационных массивов, использование его результатов на уровне отдельных функциональных служб предприятия в виде ориентированной фрагментарной информации.
Предложенная модель анализа деятельности организаций АПК является универсальной, поскольку может быть использована как на макроуровне, так и на уровне отдельного субъекта.
