Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты формирования управленческого учета для целей налогообложения на современном этапе развития экономики России 15
1.1 Принципы и концепция построения системы управленческого учета для целей налогообложения 15
1.2 Ретроспективный анализ возникновения и развития управленческого и налогового учета с теоретических и методологических позиций 27
1.3 Управленческий учет как бизнес-процесс управления налоговой нагрузкой хозяйствующего субъекта 66
2 Методологические положения управленческого учета для целей налогообложения в учетно-аналитической системе предприятия 79
2.1 Модель формирования налоговой базы и ее управления в соответствии с принципами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством 79
2.2 Механизм построения управленческого учета для оценки эффективности планирования и оптимизации налогов предприятия 92
2.3 Формирование системы управленческого учета для целей налогообложения в условиях противоречивости бухгалтерского и налогового законодательства 104
3 Методологические основы моделирования управленческого учета для целей налогообложения в организациях 126
3.1 Моделирование системы управленческого учета для целей налогообложения при различных вариантах соотношения бухгалтерского и налогового учетов 126
3.2 Методика налогового планирования прибыли предприятия на базе статистической модели бухгалтерского учета 144
3.3 Системный анализ информатизации налогового учета 160
4 Методологические положения организации управленческого учета для целей налогообложения на основе международной практики 173
4.1 Методика ведения налогового учета отложенных налогов по принципам международных стандартов финансового учета и отчетности 173
4.2 Организация и ведение управленческого учета доходов и расходов на промышленных предприятиях для целей налогообложения прибыли 201
4.3 Налоговый учет и управление НДС в условиях перехода на Международные стандарты финансовой отчетности 221
5 Механизм формирования управленческого учета для целей налогообложения как информационного обеспечения системы управления на предприятиях 250
5.1 Методика управленческого анализа уровня налоговых обязательств на предприятии 250
5.2 Экономико-математические модели оценки и управления экстремальными значениями налоговых рисков в системе налогового учета 262
5.3 Схема организации управленческого учета при
трансфертном ценообразовании в налогообложении 271
Заключение 279
Список использованных источников285
- Принципы и концепция построения системы управленческого учета для целей налогообложения
- Модель формирования налоговой базы и ее управления в соответствии с принципами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством
- Моделирование системы управленческого учета для целей налогообложения при различных вариантах соотношения бухгалтерского и налогового учетов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Реформирование системы налогообложения в Российской Федерации, направленное на повышение ее эффективности, привело к пониманию того факта, что непосредственное решение задач, стоящих перед ней в системе бухгалтерского учета не соответствует концепции в области налоговой политики. Руководствуясь правилами получения, обработки и предоставления учетной информации различным пользователям, система бухгалтерского учета не может принципиально влиять на концепцию формирования учетно-аналитических данных, подчиняя их прогрессивно развивающимся принципам организации финансовых потоков между предприятиями и бюджетной системой. Совершенствование действующей системы налогообложения в Российской Федерации, усиление ее фискальной направленности существенно усложняет расчет многих видов налогов. Данное обстоятельство является основной причиной необходимости выделения учета для целей налогообложения как системы обобщения информации по определению налоговой базы в организациях.
В современных условиях хозяйствования, требования нормативных актов системы бухгалтерского учета доходов и расходов и положений налогового законодательства имеют определенные отличия. Различны не только правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, но и их классификация, способы оценки, порядок распределения между отдельными отчетными периодами, а также порядок определения налогооблагаемой прибыли. Несмотря на то, что ряд отличий имеют формальный характер, Налоговым Кодексом Российской Федерации для учета фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, предприятиям необходимо вести налоговый учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Такой порядок организации учетной системы доходов и расходов для целей налогообложения не устранил расхождения, а только усложнил процесс исчисления и уплаты налога на прибыль, что привело к излишним трудовым и финансовым потерям, обусловленным дополнительными затратами на содержание экономических служб из-за необходимости ведения налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом. Учет для целей налогообложения не содержит механизма контроля и анализа за формированием налогооблагаемой прибыли. Это обусловливает необходимость исследования проблемы гармонизации учетных данных о доходах и расходах бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления налогооблагаемой прибыли для целей контроля, управления и налогообложения. В этой связи система управленческого учета с присущими ей информационной и контрольной функциями играет основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.
В силу разносторонних запросов на информацию о доходах и расходах со стороны хозяйствующих субъектов и налоговых органов становится необходимым исследование с иных позиций методических и организационных подходов к ведению учета налогооблагаемых показателей как взаимосвязанной системы учетных данных и налогообложения, их контроля и анализа и управления. Именно повышение оперативности и аналитичности учета формирования налогооблагаемой прибыли как инструмента информационного обеспечения расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в настоящее время является актуальной проблемой в деятельности хозяйствующих субъектов. ,
Актуальность формирования системы управленческого учета для целей налогообложения определяется факторами, связанными: с необходимостью теоретического обоснования концепции системы управленческого учета и анализа как составляющей бизнес-процесса деятельности промышленных предприятий, и как следствие, повышения эффективности налогового планирования; с совершенствованием методологии управленческого учета для целей налогообложения; с необходимостью повышения эффективности учетно-налоговых процессов на разных уровнях управления; с адекватным представлением управленческой налоговой информации в период реформационных процессов в экономике.
Состояние разработанности проблемы. Основные аспекты теории управленческого учета рассматривались и обсуждались в работах видных российских экономистов К.М. Гарифуллина, А.А. Додонова, В.И. Иванова, В.Б. Ивашкевича, Е.А. Колчерина, А.П., Бархатова, Л.В. Поповой, В.П. Лукина, А.Ф. Виноходовой и др.
Теоретическим аспектам налогообложения посвящали свои исследования отечественные ученые: М.М. Алексеенко СЮ. Андреев, СВ. Барулин, М.Б. Богачевский, А.Е. Викуленко, В.А. Галкин, Е.Н. Грисимова, В.И. Гусев, Л.В. Давыдова, Б. Дитман, B.C. Дьяченко, В.К. Исправников, В.И. Ленин, ДА. Львов, Г.Л. Марьяхин, В.Г. Садков, А.А. Синягин, Н.Б. Телятников, А.А. Тривус, В.Н. Фролов, Д.Г. Черник, К.Ф. Шмелев и др.
Актуальные вопросы налоговой системы государства и организаций рассмотрены в работах таких зарубежных авторов как: Р. Брейли, С. Брю, Д. Бьюкенен, Э. Жирарден, А. Лаффер, С. Майерс, К. Макконнелл, К. Маркс, Д. С. Миль, Д. Рикардо, П. Самуэльсон, С. Сисмонди, А. Смит, Ж.-Б. Сэй, Д. Тобин, М. Фридмен и др.
Проблеме учета для целей налогообложения посвящены работы таких отечественных ученых и специалистов-практиков, как: А.С Бакаев, В.В. Гусев, А.И. Иванеев, М.Н. Карасев, И.Н. Ложников, Б.А. Минаев, СА. Николаева, К.И. Оганян, В.Г. Пансков, О.Д. Хороший, СД. Шаталов, Л.З. Шнейдман, Л.П. Павлова и др.
Вопросы, посвященные проблемам состава и классификации доходов и расходов, формирования налогооблагаемой прибыли, рассмотрены в работах М.И. Кутера, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина. В разработку вопросов организации учета для целей налогообложения отдельно от бухгалтерского существенный вклад внесли В.Р. Захарьин, В.И. Макарьева, и Др.
Авторские разработки по вопросам структуры и функционирования учетно-аналитической системы на современном этапе развития экономики опираются на исследования отечественных экономистов: А.П.Бархатова, П.С.Безруких, А.И. Белоусова, А.А.Богданова, А.Г. Грязновой, И.М.Волкова, В.Г.Гетьмана, Л.Т.Гиляровской, Д.А.Ендовицкого, О.В.Ефимовой,
Н.М.Заварихина, В.В.Ковалева, С.Ф.Корякина, М.Н.Крейниной,
Н.П. Любушина, М.В.Мельник, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, В.И.Подольского, Л.В.Поповой, А.Н.Романова, Г.В.Савицкой, Е.С.Стояновой, В.П. Суйца, И.П. Ульянова, А.Д.Шеремета и др.
Вопросы оптимизации взаимодействия систем бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения на промышленных предприятиях в России отражены в трудах В. Р. Берника, А. В. Брызгалина, Э. К. Гильде, В. И. Ткача, Н. Н. Шишкоедовой, и др.
Теории и практике управленческого учета и анализа посвятили свои работы зарубежные ученые: К. Друри, X. Зигвард, 3. Майер, Р. Манн, Л. Ридер, Дж. Рис, Дж.Г. Сигел, Дж. Фостер, П. Фридман, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Р. Энтони и др. Необходимый баланс для выработки теоретических концепций методологии учета для целей налогообложения создают работы ведущих западных теоретиков: Ж. Ришара, Э. Раиса, Б. Нидлза и др.
Несмотря на то, что вышеупомянутые ученые в своих работах затрагивают широкий спектр вопросов, связанных с системой учета и анализа для целей налогообложения, постоянно развивающиеся экономические процессы, ставят все новые проблемы, требующие обобщения и изучения накопленного отечественного и международного опыта.
Таким образом, недостаточная разработанность методологических и методических подходов, проблемы, возникающие при организации и ведении учета и оценки для целей налогообложения, отсутствие концепции управленческого учета налоговых обязательств, предопределили выбор темы диссертационного исследования, ее цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является оценка действующей в Российской Федерации системы учета для целей налогообложения и решение научной проблемы развития теории и методологии управленческого учета налоговых обязательств в современных экономических условиях с учетом принципов международного учета и отчетности для целей налогового планирования и оптимизации.
В рамках поставленной цели выделены основные подцели с соответствующими им задачами.
Подцель 1 - Разработать теоретические аспекты и методологические положения формирования управленческого учета для целей налогообложения на современном этапе развития экономики России. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
определить принципы и концепции построения системы управленческого учета для целей налогообложения;
- провести ретроспективный анализ возникновения и развития управленческого и налогового учета с теоретических и методологических позиций;
- разработать параметры управленческого учета как бизнес-процесса управления налоговой нагрузкой хозяйствующего субъекта и определить его место в информационной системе предприятия.
- раскрыть сущность построения модели управленческого учета для целей налогообложения при различных вариантах соотношения бухгалтерского и налогового учетов;
предложить методику налогового планирования прибыли предприятия на базе статистической модели бухгалтерского учета;
- провести системный анализ информатизации учета для целей налогообложения и предложить модель системно-информационного налогового поля управленческого учета в условиях автоматизации.
Подцель 2 — Разработать методологические положения организации управленческого учета для целей налогообложения на основе международной практики. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
- предложить методику ведения учета отложенных налогов по принципам международных стандартов финансового учета и отчетности;
- разработать методологию организации и ведения управленческого учета доходов и расходов на промышленных предприятиях для целей налогообложения прибыли;
- обобщить методику налогового учета и управления НДС в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности.
Подцель 3 - Исследовать механизм формирования управленческого учета для целей налогообложения как информационного обеспечения системы управления на предприятиях. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
- предложить методику управленческого анализа уровня налоговых обязательств на предприятии как информационного инструмента управленческого учета;
- разработать экономико - математическую модель оценки и управления экстремальными значениями налоговых рисков в системе управленческого учета;
- предложить схему организации управленческого учета при трансфертном ценообразовании в налогообложении.
Область исследования. Исследование соответствует
п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам»,
1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования является сущность учетно-аналитических и учетно-отчетных процедур в системе управленческого учета для целей налогового планирования и оптимизации.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы функционирования системы управленческого учета для целей налогообложения и его взаимодействия с системой управления предприятием.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования: труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, законодательные и правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, методические и справочные материалы, материалы научно-практических конференций и методических семинаров по вопросам управленческого учета для целей налогообложения.
В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.
Научная новизна исследования заключается в создании теории и методологии управленческого учета для целей налогообложения, в контексте современных приемов и моделей, базисными положениями которой выступают задачи интеграции существующих моделей учета в единую международную систему.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
- предложена усовершенствованная концепция построения системы управленческого учета для целей налогообложения, основанная на принципах управления и положениях налогового законодательства, определяющая параметры налогового планирования и прогнозирования бизнес-процессов на предприятии и выработана классификация этапов развития учета для целей налогообложения для применения имеющихся отечественных и зарубежных методик учета и оценки налоговых обязательств организаций (08.00.12, п. 1.4);
- на основе анализа мнений авторов и нормативных актов отечественного законодательства сформулированы положения категории управленческого учета для целей налогообложения, что позволяет обосновать его принципы и функции в налогообложении с учетом требований законодательства и взаимоотношений экономических субъектов (08.00.12, п. 1.4);
- разработана методология бюджетирования налогов в системе управленческого учета, основанная на элементной модели центров ответственности, позволяющая проводить текущий и последующий контроль за исполнением налоговых обязательств предприятия (08.00.12, п. 1.4);
на основе проведенного анализа концепций определения налогооблагаемых показателей, их расчета и планирования, предложена управленческая модель оценки формирования налоговой отчетности по аналитическим данным центров ответственности налогооблагаемых показателей в разрезе альтернативных вариантов налогового законодательства Российской Федерации (08.00.12, п. 1.4);
- разработаны и теоретически обоснованы базовые элементы учетной политики управленческого учета для целей налогообложения, основанные на системном подходе к положениям финансового и управленческого учетов в целях стратегического налогового планирования (08.00.12, п. 1.8);
- рекомендована методология моделирования налогооблагаемой прибыли предприятия на базе статистической модели бухгалтерского учета в целях упорядочивания хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия (08.00.12, п. 1.4);
- предложены процедуры системного анализа информатизации учета для целей налогообложения для создания модели системно- информационного налогового поля управленческого учета в условиях автоматизации учетных процессов (08.00.12, п. 1.12);
- разработана методика ведения налогового учета и расчета отложенных налоговых активов и обязательств по принципам международных стандартов финансового учета и отчетности, направленная на повышение информативности учетно-налогового процесса (08.00.12, п. 1,7);
- исследован порядок применения концепции управленческого учета доходов и расходов для целей налогообложения на основе сравнительного анализа применяемых методик и разработана система учета налогооблагаемых показателей прибыли для принятия эффективных управленческих решений в области налоговой оптимизации (08.00.12, п. 1.8);
- разработана методика управленческого учета налога на добавленную стоимость в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности в рамках экспортно-импортных отношений в организациях (08.00.12, п.1.7);
- исследованы теоретические аспекты управленческого анализа, на основе которых предложена экономико - математическая модель оценки и управления экстремальными значениями налоговых рисков в системе управленческого учета, позволяющая не только оценить уровень потенциальных налоговых потерь, но и вычислить их среднюю величину (08.00.12, п.1.12);
- предложена концепция организации налогового учета при трансфертном ценообразовании в налогообложении, базирующаяся на принципах управленческого учета и оценки факторов, влияющих на сопоставимость гражданско-правовых сделок (08.00.12, п. 1.8).
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные теоретические положения по вопросам управленческого учета для целей налогообложения позволят использовать их в целях эффективного налогового управления хозяйственными процессами предприятия в условиях гармонизации отечественных и международных стандартов финансового учета и отчетности. Основные положения методического характера могут быть использованы практическими работниками бухгалтерских и экономических служб с целью повышения эффективности налоговой оптимизации. Рекомендованные" методики и предложения могут быть использованы исследователями, преподавателями, практическими работниками и студентами.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что на основании выполненных исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых характеризуется как новое научное достижение: сформулированы концептуальные и методологические основы функционирования системы управленческого учета для целей налогообложения.
Теоретические результаты диссертации позволяют в перспективе заниматься научными исследованиями по проблемам внедрения управленческого учета для целей налогообложения в практику российских предприятий.
Результаты диссертационного исследования могут использоваться в развитии методологической базы принятия адекватных управленческих решений при осуществлении налогового планирования и оптимизации, а также дают возможность разработать практические учетно-аналитические методы расчета налоговых показателей хозяйствующих субъектов.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях: «Международные стандарты финансовой отчетности, Международные стандарты аудита и глобализация налогообложения: прогноз и перспективы развития: (г. Орел, 2005г.), «Бухгалтерский учет и налогообложение: теория и практика применения» (г. Орел, 2006г.), «Формирование в учетно-аналитической системе налогооблагаемых показателей при переходе на МСФО для целей финансового менеджмента и налогового администрирования предприятий АПК» (г. Орел, 2006г.), «Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы» (г. Орел, 2007г.), «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на МСФО для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (г. Орел, 2007г.), «Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита в рамках Бакановских чтений» (г. Москва, 2007г.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 37 работах, в том числе монографиях, научных изданиях, статьях и материалах докладов, в которых авторский объем составляет 51,26 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, включающих 20 таблиц, 35 рисунков, списка литературы из 234 источников. Общий объем работы - 302 страницы.
Принципы и концепция построения системы управленческого учета для целей налогообложения
Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности организации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически значимых событий с целью последующего их отражения в системе управленческого учета.
В управленческом учете используется в основном экономическая информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данные финансового, статистического, налогового и управленческого учета) и прочей информации.
Состав прочей информации может быть различным. К ней можно отнести материалы аудиторских проверок, объяснительные и докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбыта соответствующих продуктов и т.п. В составе прочей информации некоторые факты не имеют количественной и стоимостной оценки, но такие факты могут быть очень важны для менеджеров, занимающихся сбытом продукции.
Подготовленная информация представляется пользователям в виде отчетов табличного, графического и текстового формата.
По оценкам ряда специалистов, на долю бухгалтерского учета приходится 2/3 всей экономической информации [65, стр. 6].
Формирование информации возлагается на финансовый и производственный (управленческий) учет, которые выполняют функции не только измерения и фиксации фактических величин наличия, движения и использования ресурсов, но и их планирования. Экономический анализ в равной степени должен быть присущ всем видам учета, в том числе финансовому и управленческому [10, стр. 23]. В общем виде система обеспечения предприятия экономической информацией представлена на рисунке 1.
Финансовый учет призван обеспечить отчетной информацией главным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников, кредиторов, инвесторов предприятия, его персонал, поставщиков и покупателей, налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзные организации.
Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта. Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений.
По мнению профессора Ивашкевича В.Б., «управленческий учет ... является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции» [53].
Профессор Кондраков Н.П. определяет управленческий учет как «установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделении для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью» [76, стр. 6].
Палий В.Ф., автор работы «Организация управленческого учета», разделяет мнение профессора Кондракова Н.П., и считает, что управленческий учет это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления [142, стр. 4].
В Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета дано следующее определение: «управленческий учет понимается как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения» [105].
По нашему мнению, данное определение наиболее полно соответствует международным стандартам, а также характеризует сущность и назначение учета для управления предприятием. Система бухгалтерского учета при этом входит в управленческий учет в той части, в которой ее данные используются для внутреннего управления компанией.
Произошедшее в середине XX века выделение управленческого учета из системы бухгалтерского учета связано с развитием техники и технологии производства, науки и практики менеджмента, появлением новых инструментов рынка, усилением конкуренции. К этому времени были определены теоретические основы и принципы, методология управленческого учета в виде систем стандарт-коста и директ-костинга, получила развитие теория принятия управленческих решений [42, стр. 24].
Информация, формируемая в системах бухгалтерского, производственного и управленческого учета была призвана уменьшить степень неопределенности, свойственной рыночным условиям хозяйствования.
Управленческий учет охватывает всю систему формирования и использования информации для управления бизнесом в целом, включая стратегическое управление, планирование и контроль, обеспечение оптимального использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Система управленческого учета необходимая для принятия управленческих решений
Модель формирования налоговой базы и ее управления в соответствии с принципами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством
Для выполнения задач и функций налогового учета налоговое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально-технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета как такового.
В настоящий момент в составе налогового законодательства отсутствует нормативный документ, который в унифицированном виде предусмотрел бы все методы осуществления налогового учета. Однако исходя из анализа действующего законодательства мы выделяем следующие основные методики ведения налогового учета.
1. Введение специальных учетно-налоговых показателей и понятий, которые основаны на данных бухгалтерского учета и используются исключительно для целей налогообложения. Фактически речь идет о выработке в налоговом учете своего категориально понятийного аппарата, посредством которого он и реализуется внешне как самостоятельная отрасль системы финансовых отношений.
2. Вторым по значению методом налогового учета необходимо назвать установление специальных правил формирования учетно-налоговых показателей, отличных от бухгалтерских учетно-финансовых правил и методик.
Основной особенностью данного метода является его направленность исключительно на налогообложение. Так, все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг) в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Таким образом, в налоговом законодательстве установлен особый порядок для расчета специальной «налоговой» себестоимости, которая применяется исключительно для определения прибыли, подлежащей налогообложению.
3. Определение метода учета формирования налогооблагаемой базы.
Традиционно до октября 1995 года порядок определения налогооблагаемой базы рассматривался как бухгалтерский вопрос, имеющий к проблемам налогообложения лишь косвенное отношение. Это оборачивалось существенным пробелом некоторых законов о налогах, а в ряде случаев выступало причиной неоправданной запутанности при исчислении налогов.
Однако, после принятия Министерством финансов Российской Федерации приказа № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» (а в дальнейшем и приказа Министерства финансов Российской Федерации от 27 марта 1996 г. № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности» и приказа Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций») порядок формирования налогооблагаемой базы по многим видам налогов стал налогово-учетным вопросом. Так, все финансовые показатели предприятия, напрямую зависящие от момента возникновения выручки от реализации, стали формироваться в годовой финансовой отчетности за 1995 год по моменту отгрузки продукции (выполнения работ) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Однако согласно письму Государственной налоговой службы Российской Федерации от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн «О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы» было установлено два основных метода налогового учета облагаемой базы[69].
Первый метод учитывает момент получения средств и производства выплат в натуре. В соответствии с этим методом, например, доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами реально выплаченные суммы.
Этот метод называется кассовым, а также методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме (получены в кассе наличными, переданы в собственность посредством оформления определенных документов и TJL). В соответствии с этим методом прирост стоимости имущества не является доходом до того момента, пока этот прирост тем или иным образом не объективирован: проценты по вкладу в банке получены, акции проданы по цене большей, чем цена их приобретения и др.
При применении второго метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, произведены ли по этим обязательствам выплаты. Этот метод называется накопительным или методом чистого дохода.
По целому ряду налогов метод учета налогооблагаемой базы напрямую зависит от метода определения выручки для целей налогообложения. Так, при исчислении облагаемой базы налогов на прибыль, добавленную стоимость, пользователей автомобильных дорог и др. выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется - либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами -по поступлению средств в кассу); либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
При этом метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет). Выбор того или иного метода определения выручки от реализации зависит от условий хозяйствования предприятия и характера взаимоотношений с партнерами.
Первый метод - формирование выручки по мере оплаты -применяется предприятиями давно и действовал все предшествующие периоды. Преимущество данного метода в том, что предприятие распоряжается денежными средствами, фактически поступившими на расчетный счет или в кассу предприятия. Определяемый финансовый результат получается реальным и основан на конкретно полученных денежных средствах.
Второй способ определения выручки от реализации продукции был разрешен в России к применению в 1992 году. Этот метод основывается на том, что в момент отгрузки предприятие теряет право собственности на нее. Определяемый финансовый результат от реализации продукции является по своей сути потенциально полученной прибылью, т.к. реально предприятие еще не получило денежных средств.
При определении выручки от реализации по мере отгрузки, а значит, и конечного финансового результата, у предприятия возникает обязанность исчислить и уплатить все налоги. Возникает ситуация, когда реально денежные средства на счет предприятия еще не поступили, а налоги, которые исчислены с выручки и положительного финансового результата, уже необходимо уплатить в бюджет.
Моделирование системы управленческого учета для целей налогообложения при различных вариантах соотношения бухгалтерского и налогового учетов
Совершенствование налогового учета в хозяйствующих субъектах необходимо осуществлять двумя способами:
- посредством интеграции налогового и бухгалтерского учета,
- путем автоматизации процесса налогового учета на предприятиях. Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна представлять
собой сближение двух данных систем учета как на уровне государства (макроуровне), так и на уровне кредитной организации (микроуровне). Построение оптимальной модели взаимодействий бухгалтерского и налогового учета требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. Ее основу должна составлять схема отражения на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостности учета, а с другой, - приводила к системному формированию информации, нужной для исчисления налога на прибыль. Это позволит, по нашему мнению, реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечение всех групп заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.
Оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского и налогового учета (налогообложения), совершенствование взаимодействий между ними во многом будут определяться:
- значимостью и темпами работ по совершенствованию понятийного аппарата вышеуказанных систем
- гармонизацией применяемых системами терминов и определений, что обеспечит согласование объектов учета и налогообложения, ликвидацию противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением.
Гармонизация объектов учета предусматривает не только обеспечение единства понимания и трактовки применяемых общих положений, но и достижение их согласования, улаживание разногласий. Достижение этих условий позволит приступить к объединению двух систем учета и получению в процессе симбиоза «объединенного учета», удовлетворяющего в необходимой информации всех пользователей.
Построение модели взаимодействий бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данных о доходах, расходах и налоговых обязательствах в учете, а также их представление в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостности учета и не искажала реальных результатов деятельности банка, а с другой - приводила к системному формированию информации, обеспечивающей задачи налогового учета и налогообложения на уровне государства.
Интеграция налогового и бухгалтерского учета в рамках отдельного хозяйствующего субъекта должна осуществляться по следующим направлениям совершенствования взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета в организациях:
1) в бухгалтерском учете необходимо организовать аналитический учет, способный отражать не только состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, но и быть источником информации для налогового учета по налогу на прибыль.
Для этого на предприятии необходимо разработать и утвердить схожие рабочие планы аналитических счетов для бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете целесообразно открыть символа 5 или б порядка с их делением на учитываемые и неучитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль и произвести их привязку к аналитическим счетам налогового учета;
2) осуществить типизацию и унификацию учетных форм документов в налоговом учете.
3) разработать регламентные документы как методологического, так и практического характера по ведению налогового учета и работе с налоговыми органами. Необходимо своевременно и грамотно вести учетную политику для целей налогового учета, которая должна как можно полнее копировать учетную политику для целей бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ): использование общих методов и способов отражения операций; порядка признания доходов и расходов, списания материальных ценностей, начисления и списания резервов и т.д.;
4) определить сферу ответственности участников процесса ведения налогового учета между всеми службами и подразделениями кредитной организации. Выявить, какое подразделение является источником информации, необходимой для ведения налогового учета, в каком виде и в какие сроки оно должно передавать необходимую информацию. Организация и построение документооборота должны удовлетворять не только все учетные подразделения, но и службы контроля и анализа.
Этот этап является практическим и должен рассматриваться в контексте «первичные документы - общая регистрация - обработка и хранение информации - информация и отчеты для учетного подразделения, осуществляющего ведение налогового учета». От степени грамотного разделения сфер ответственности участков ведения налогового учета будут зависеть своевременность и правильность заполнения регистров налогового учета;
5) произвести необходимые изменения в организационной структуре и кадровой политике предприятия.
Подведя итог процесса интеграции, можно сделать вывод, что весь этот процесс должен быть выражен в горизонтали: «понятийный аппарат -принципы и способы ведения учета - первичные документы (документооборот) - система сбора, обработки и хранения информации -информация для различных групп пользователей».
Для совершенствования налогового учета необходимо автоматизировать бизнес - процесс налогового учета в экономическом субъекте.
