Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исследование форм экономического контроля в системе - 16
1.1. Система потребительской кооперации как объект экономического контроля 16
1.2. Виды и функции экономического контроля в организациях потребительской кооперации 31
1.3. Организация внутреннего аудита и его роль в усилении внутрихозяйственного контроля в организациях потребительской коопера- 51
Глава 2. Современная методика аудита финансовых результатов и использования прибыли в организациях потребительской 67
2.1. Особенности планирования аудита финансовых результатов ворганизациях потребительской кооперации 67
2.2. Исследование общих методологических подходов к аудиту финансовых результатов в организациях потребительской кооперации... 85
2.3. Методика аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации 93
Глава 3. Совершенствование процесса проведения аудита в системе 105
3.1. Развитие методики аудита использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации 105
3.2. Методические подходы к разработке внутрифирменного стандарта «Аудит финансовых результатов в организациях потребитель- 129
3.3. Методика управленческого аудита финансовых результатов ворганизациях потребительской кооперации 136
- Система потребительской кооперации как объект экономического контроля
- Особенности планирования аудита финансовых результатов ворганизациях потребительской кооперации
- Методика аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации
- Развитие методики аудита использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации
Введение к работе
В условиях жесткой конкуренции, расслоения общества на бедных и богатых, нарастания социальной напряженности особое значение приобретает развитие потребительской кооперации. Это связано, прежде всего, с выполнением организациями потребительской кооперации социальной миссии. Развитие потребительской кооперации позволяет решать выходящие в настоящее время на первый план социальные проблемы. Важную роль в выполнении социальной миссии играет повышение эффективности деятельности организаций потребительской кооперации. В условиях убыточности производства продукции, выполнения работ, оказания услуг невозможно реализовать выполнение социальной миссии. Обеспечение прибыльной и эффективной деятельности связано с рациональным сочетанием основных функций управления: учета, анализа, планирования, контроля, регулирования. Особое место среди функций управления занимает контрольная функция. Она реализуется посредством применения самых разнообразных форм контроля. Аудиторский контроль является одной и современных форм контроля, применяемых в организациях потребительской кооперации. Аудит финансовых результатов позволяет сформировать мнение относительно достоверности и полноты их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации потребительской кооперации. Показатели, характеризующие финансовые результаты, используются в качестве оценочных тактических показателей, характеризующих деятельность организаций потребительской кооперации. Данные показатели, используются при принятии управленческих решений как внешними, так и внутренними пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В подтверждении достоверности показателей, характеризующих финансовые результаты, заинтересованы как внешние, так и внутренние пользователи организаций потребительской кооперации. Для внутренних пользователей финансовые результаты являются одним из важнейшим показателей, используемых при анализе финансово-хозяйственной деятельности и принятии управленческих решений. Пайщики организаций потребительской кооперации заинтересованы в рациональном распределении прибыли по формируемым фондам и направлении ее на кооперативные выплаты. Инвесторы используют этот показатель для оценки о рискованности и доходности предполагаемых инвестиций. Налоговые органы рассматривают этот показатель с фискальной точки зрения. Для контрагентов организаций потребительской кооперации (поставщиков, заимодавцев и др.) финансовые результаты служат основой для оценки платежеспособности и применяются при предварительной экспертизе хозяйственных договоров.
Данные аналитических исследований свидетельствуют о росте прибыли по Центросоюзу с 2 трлн. руб. в 2006 г. до 3,2 трлн. руб. в 2007 г. Однако при общей положительной динамике, следует отметить наличие большого количества убыточных организаций потребительской кооперации. Управленческий аудит финансовых результатов в этой ситуации может явиться основой для выявления внутрипроизводственных резервов и разработки мероприятий по их реализации. В свою очередь повышение рентабельности деятельности в организациях потребительской кооперации необходимо и для обеспечения социальной защищенности пайщиков и работников потребительской кооперации.
Нераспределенная прибыль является важнейшим источником финансирования, источником материального благосостояния пайщиков и других собственников организаций, входящих в систему потребительской кооперации, залогом успешной реализации социальной миссии. Принятие рациональных управленческих решений внутренними и внешними пользователями невозможно без использования достоверной информации о финансовых результатах. Аудит представляющий независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности позволяет снизить информационный риск. Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и дальнейшему развитию методики аудита финансовых результатов деятельности организаций потребительской кооперации.
Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие научной концепции аудита и его методологии внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: М.А. Азарская, Р.А. Алборов, В.Д. Андреев, А.А. Арене, В.В. Бурцев, СМ. Бычкова, Л.Т. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когден-ко, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, Дж. К. Лоббек, А.К. Макальская, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Т.М. Рогу-ленко, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.
Вопросы, связанные с аудитом финансовых результатов в коммерческих организациях исследованы в работах таких ученых как: И.Н. Богатая, О.М. Гусарова, О.В. Ковалева, А.П. Колесникова, Ю.П. Константинов, М.В. Н.С. Косова, СП. Суворова, М.В. Мельник, Е.М. Мерзликина, Е.А. Мизиковский, Ю.П. Никольская, Н.В. Парушина, В.И. Подольский и другие.
Проблемам совершенствования аудита и внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации посвящены труды ученых-экономистов: И.Т. Абдукаримова, О.Б Буздалиной, Е.А. Еленевской, В.Ф. Ермакова, О.А. Ефремовой, М.В. Карасевой, В.И. Макарьевой, Г. Панаедо-вой, Н.П. Семенченко, Т.Ю. Серебряковой, А. Ткача и др.
Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, вопросы развития методики аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации комплексно не исследовались. Кроме того, имеющиеся исследования в области аудита финансовых результатов не учитывают специфики деятельности организаций потребительской кооперации. В настоящее время необходимо не только адаптировать имеющиеся методики аудита финансовых результатов к специфике потребительской кооперации, но и выработать качественно новые методические подходы.
Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в сложившейся в системе потребительской кооперации ситуации.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по развитию методики аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации.
Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:
- исследовать систему потребительской кооперации как специфический объект экономического контроля;
- дать критическую оценку основным видам и функциям экономического контроля в организациях потребительской кооперации;
- рассмотреть методические подходы к организации внутреннего аудита и исследовать его роль в усилении внутрихозяйственного контроля в организациях потребительской кооперации;
- выявить особенности методики планирования аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации;
- уточнить методику аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации;
- выработать методические подходы к аудиту использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации;
- разработать внутрифирменный стандарт «Аудит формирования и использования финансовых результатов в организациях потребительской кооперации»; - выработать методические подходы к проведению управленческого аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования выбраны хозяйственные операции, связанные с формированием финансовых результатов в организациях потребительской кооперации. Объектом практической реализации исследований явились организации потребительской кооперации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Курска, г. Краснодара. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты аудита финансовых результатов организаций потребительской кооперации, функционирующих на территории РФ.
Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих методику учета, анализа и аудита финансовых результатов организаций потребительской кооперации, принятых в РФ, требований международных стандартов аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.
Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности пп. 2.1. Методология и технология аудита. 2.4. Методология разработки программ и плана проверок.
Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения финансовых результатов, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, научных публикаций, диссертаций, монографий, Интернет-ресурсов, материалов бухгалтерского учета и отчетности организаций потребительской кооперации (Курский областной союз потребительских обществ, Белгородский областной союз потребительских обществ, Краснодарский крайпотребсоюз и других), а также данных проведения аудиторских проверок.
Рабочая гипотеза. Успешная реализация социальной миссии и эффективное развитие организаций потребительской кооперации предполагает принятие рациональных управленческих решений на основе адекватного учетно-аналитического обеспечения управления финансовыми результатами, что предполагает использование аудита и сопутствующих ему услуг (в частности, управленческого аудита) и их интеграцию в систему управления потребительской кооперации.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. При проведении аудита финансовых результатов и оказании аудиторских услуг необходимо учитывать характерные особенности и специфику системы потребительской кооперации, оказывающих существенное влияние на процессы оценки потенциального клиента аудиторской фирмой (индивидуальным предпринимателем), планирования, проведения аудиторских процедур, обобщение результатов проверки. Для понимания деятельности организаций, входящих в систему потребительской кооперации необходимо, глубокое осознание их природы, связанной с осуществлением социальной миссии, многоотраслевым характером деятельности и многообразием организационно-правовых форм, сочетанием как коммерческой, так и некоммерче 9 ской деятельности, наличием нескольких уровней управления, а также низкой адаптивностью к условиям рыночной экономики.
2. Эффективность проведения аудиторской проверки, во многом зависит от четкого определения целевых установок количественного и качественного характера и определения путей наиболее эффективного их достижения в рамках разработанных плана и программы аудита. Рационализация процесса аудита финансовых результатов, прежде всего, связана с формированием общего плана аудита, определяющего общую стратегию проверки, которая укрупненно представляет собой определенную в плане последовательность действий, позволяющих качественно и четко в установленные сроки выполнить аудиторские услуги в соответствии с требованиями действующего законодательства и договора на оказание аудиторских услуг. На предварительном этапе планирования необходимо получить информацию о деятельности организации потребительской кооперации. В соответствии с правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» исследуются отраслевые, правовые и другие внешние факторы, характер деятельности, общая стратегия и связанные с ней риски, результаты оценки и анализа финансовых результатов деятельности. По нашему мнению, на предварительном этапе планирования необходимо произвести анализ деятельности экономического субъекта, включающий в себя анализ макросреды, анализ микросреды, анализ внутренней среды для выявления и характеристики прошлых тенденций, текущего состояния и осуществления прогноза состояния организации потребительской кооперации в будущем. Рекомендуемые аналитические процедуры позволят рационализировать процесс планирования.
3. В ходе аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации необходимо учитывать их особенности и специфику. Методические подходы к проведению аудита финансовых результатов нуждаются в унификации на основе постулатов, базовых категорий аудита и четкой регламентации последовательности действий аудитора, включающей в себя знание нормативно-правовой базы, регламентирующей формирование доходов, расходов и финансовых результатов и оказание аудиторских услуг, постановку цели и задач, определение необходимых источников информации, выбор методики аудита, закрепляемой в программе аудита, оценка выявленных нарушений и обобщение результатов проверки. Цель аудита финансовых результатов состоит в формировании обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о финансовых результатах, отраженных в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. В ходе аудита финансовых результатов нами выделены следующие задачи, которые необходимо решить для достижения поставленной цели:
Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении процесса формирования и использования финансовых результатов.
У Получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки.
У Подтверждение прав и обязанностей, возникающих в ходе операций по формированию и использованию финансовых результатов.
У Подтверждение своевременности признания финансовых результатов в бухгалтерском учете и отражения их в отчетности с учетом выполнения основных условий для признания доходов и расходов, а также исходя из основных элементов, закрепленных в учетной политике организации потребительской кооперации.
Проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом.
Проверка правильности определения величины финансового результата.
Проверка налогообложения финансовых результатов.
Проверка правильности использования и распределения прибыли.
Проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации о финансовых результатах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
4. В ходе аудиторской проверки необходимо учитывать особенности распределения и использования прибыли в организациях потребительской кооперации. При этом в качестве основополагающих нормативных актов используются Федеральный закон №3085-1 от 19.06.1992 г. «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (в ред. от 21.03.2002г.); Федеральный закон №193-Ф3 от 08.12.1995г. «О сельскохозяйственной кооперации» (в ред. от 26.06.2007 г.); Постановление Центрального союза потребительских обществ и Центросоюза РФ от 14.072004 (протокол № 2-е) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету фондов для потребительской кооперации». Особое внимание должно быть уделено проверке обоснованности направления нераспределенной прибыли на кооперативные выплаты, проверке формирования фондов потребительской кооперации и правомерности их использования.
4. Для качественного проведения аудита финансовых результатов рекомендуется разработать внутрифирменный стандарт, учитывающий особенности и специфику организаций потребительской кооперации. Данный стандарт должен удовлетворять требованиям целесообразности, преемственности и непротиворечивости, логической стройности, полноты и детализации, единства терминологической базы. Разработка внутрифирменного стандарта «Аудит формирования и использования финансовых результатов организаций потребительской кооперации» должна быть направлена на обеспечение высокого качества проверки, снижение аудиторского риска, детализацию профессионального поведения аудитора.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методики аудита финансовых результатов организаций потребительской кооперации, имеющих существенное значение для повышения качества аудита и обоснованности принятия управленческих решений, что, в конечном счете, будет способствовать реализации социальной миссии.
Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем: Выявлены особенности системы кооперации, влияющие на методику осуществления экономического контроля и аудита финансовых результатов, к числу которых отнесены: наличие специфической нормативно-правовой базы в области функционирования потребительской кооперации, закрепляющей ее социальную ориентацию; многоотраслевой характер деятельности и большое разнообразие организационно-правовых форм, осуществляющих как некоммерческую, так и коммерческую деятельность; оказание потребительской кооперации государственной поддержки и необходимость создания системы контроля за адресным использованием выделяемых источников финансирования; наличие в системе потребкооперации нескольких уровней управления; неустойчивое экономическое положение и низкая адаптивность организаций потребительской кооперации к условиям рыночной экономики. Учет данных особенностей позволит на основе глубокого понимания деятельности организаций потребительской кооперации рационализировать процесс осуществления различных видов экономического контроля.
• Уточнена методика формирования общего плана аудита, а также планирования аудита финансовых результатов, предусматривающая использование на предварительном этапе планирования анализа деятельности экономического субъекта, включающего в себя анализ макросреды, анализ микросреды, анализ внутренней среды, что позволит создать основу для подготовки и составления плана и программы аудита в соответствии с принципами комплексности, непрерывности и оптимальности планирования.
• Выработаны методические подходы к проведению аудита финансовых результатов, базирующиеся на ключевых элементах методологии аудита и унификации процесса проверки, предполагающие выполнение следующих процедур: определение круга нормативных актов, на основе которых проводится проверка и их мониторинг; постановка цели и задач, решаемых в ходе проверки; определение источников информации; установление используемых методик; применение перечней типичных нарушений, выявляемых в ходе аудита, что позволит создать основу для формирования внутрифирменной методики проведения аудита финансовых результатов и повысит качество оказываемых аудиторских услуг.
• Сформирован пошаговый алгоритм аудиторской проверки использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации, включающий в себя логически взаимосвязанные укрупненные этапы, ключевыми из которых являются: проверка правильности формирования и обоснованности направления нераспределенной прибыли на дивиденды и кооперативные выплаты; аудит и анализ процесса формирования фондов потребительской кооперации; проверка правильности отражения в финансовом учете направления части нераспределенной прибыли на увеличение паевого фонда; проверка соблюдение порядка отражения на правления части нераспределенной прибыли на погашение полученного убытка; проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью; проверка правильности и полноты раскрытия информации о нераспределенной прибыли в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации потребительской кооперации, позволяющий учесть специфику организаций потребительской кооперации в ходе проверке и способствующий реализации основных функций управления прибылью в целях реализации социальной миссии.
• Разработан внутрифирменный стандарт «Аудит формирования и использования финансовых результатов организаций потребительской кооперации», позволяющий рационализировать технологию проведения аудита, обеспечить более полное соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности и включающий в себя следующие разделы: 1) общие положения; 2) основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3) влияние особенностей, характерных для системы потребительской кооперации на процесс аудита финансовых результатов; 4) нормативная база и источники информации; 5) цель и задачи проверки; 6) методика проверки финансовых результатов; 7) формы рабочих документов аудитора, используемых в ходе проверки.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования современная методика аудита финансовых результатов адаптирована к специфике организаций потребительской кооперации и выработаны рекомендации по ее совершенствованию, заключающиеся в разработке внутрифирменного стандарта, что позволит унифицировать процесс проверки и повысить ее качество.
Полученные результаты могут быть использованы в процессе обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров в УМЦ, в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, в системе повышения квалификации бухгалтерских кадров организаций потребительской кооперации.
Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации и оказании сопутствующих аудиту услуг, а также службами внутреннего аудита областных потребительских союзов. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на ряде международных научно-практических, всероссийских вузовских конференций, публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда организаций потребительской кооперации, областных союзов потребительских обществ, аудиторских фирм, что подтверждено справками об их внедрении. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, дове 15 дены до уровня их практического использования как методики аудита финансовых результатов. В хозяйственной практике аудиторских фирм нашли применение следующие разработки: уточненная методика формирования общего плана аудита, методические подходы по унификации процесса проведения аудита финансовых результатов, методика аудиторской проверки использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации, разработанный внутрифирменный стандарт «Аудит формирования и использования финансовых результатов организаций потребительской кооперации», рекомендуемые рабочие документы аудитора, используемые в ходе проверки аудита финансовых результатов.
Методические подходы к планированию и рекомендуемая методика аудита финансовых результатов нашли практическое применение в деятельности Курского областного союза потребительских обществ, Белгородского облпотребсоюза при осуществлении контрольных мероприятий.
Использование результатов исследования позволяет повысить качество аудита финансовых результатов и рационализировать процесс проведения проверки в аудиторских фирмах.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 2,46 п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Структура работы обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и библиографии, содержащей 245 наименований. Диссертационная работа проиллюстрирована 33 таблицами, 5 рисунками и 22 приложениями.
Система потребительской кооперации как объект экономического контроля
Экономический контроль является неотъемлемой частью системы управления потребительской кооперацией и представляет собой одну из форм обратной связи, благодаря которой управляющая система получает реальную информацию о действительном состоянии управляемой системы. Экономический контроль в организациях потребительской кооперации позволяет обеспечить проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования, а также соблюдение требований действующих нормативных актов. Различные организационные формы экономического контроля (аудиторский, внутрихозяйственный и др.) требуют учета специфики, характерной для организаций потребительской кооперации. В связи с этим необходимо исследовать потребительскую кооперацию как объект экономического контроля. В ходе исследования нами выделены пять особенностей системы кооперации, которые существенным образом влияют на методику осуществления экономического контроля.
В качестве первой особенности следует выделить наличие нормативно-правовой базы в области функционирования потребительской кооперации. Базовым документов, регламентирующим деятельность организаций потребительской кооперации, является закон РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации». Он определяет правовые, экономические и социальные основы создания и деятельности экономических субъектов, входящих в систему потребительской кооперации. Согласно Федеральному закону от 28.04.2000 N 54-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон России 17 ской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" потребительская кооперация представляет собой систему потребительских обществ и их союзов разных уровней, созданных в целях удовлетворения материальных и иных потребностей их членов.
В Федеральном законе № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах в Российской Федерации» выделено 5 основных задач, стоящих перед потребительской кооперацией. К данным задачам отнесены:
1) создание и развитие организаций торговли для обеспечения членов потребительских обществ товарами;
2) закупка у граждан и юридических лиц сельскохозяйственных продукции и сырья, изделий и продукции личных подсобных хозяйств и промыслов, дикорастущих плодов, ягод и грибов, лекарственно - технического сырья с последующей их переработкой и реализацией;
3) производство пищевых продуктов и непродовольственных товаров с последующей их реализацией через организации розничной торговли;
4) оказание членам потребительских обществ производственных и бытовых услуг;
5) пропаганда кооперативных идей, основанных на международных принципах кооперации, доведение их до каждого пайщика всех потребитель ских обществ, в том числе через средства массовой информации [9].
В данном нормативном акте закреплена социальная ориентация потребительской кооперации. Следовательно, при проведении внешнего и внутреннего контроля могут исследоваться вопросы оценки реализации организацией потребительской кооперацией социальной миссии. Данная миссия многообразна и может проявляться в содержании убыточных магазинов, продаже товаров во всех магазинах потребительского общества по единым розничным ценам вне зависимости от фактической величины затрат, продаже социально значимых товаров по социально низким ценам, осуществлении благотворительной деятельности, создании новых рабочих мест и обеспечении занятости населения и др. Качественная реализация данной функции имеет народнохозяйственное значение, поскольку содействует социальной поддержке жителей села, удовлетворению потребностей людей в жизненно важных услугах, преодолении бедности в России. Буздалина О.Б. отмечает: «Основная ценность потребительской кооперации состоит в ее социальной направленности, которая заключается в заботе о каждом своем члене - пайщике, о его благосостоянии и здоровье»[75]. Таким образом, потребительскую кооперацию как систему при осуществлении экономического контроля необходимо рассматривать как с позиции хозяйствующего субъекта, так и с позиции социальной организации. Это должно быть учтено как при осуществлении внутреннего контроля, так и при проведении внешнего управленческого аудита. Кроме того, среди нормативных актов, регламентирующих деятельность потребительской кооперации, следует назвать Федеральный закон № 193-ФЗ от 8.12.1995 г. «О сельскохозяйственной кооперации». Данные приложений 1-2 характеризуют выполнение социальной миссии по отдельным потребсоюзам и Центросоюзу в целом. Следует отметить, что закупки продовольственных товаров в 2007 г. возросли незначительно по сравнению с 2002 г. Так, закупка овощей по Центросоюзу возросла на 32,7%, закупки картофеля возросли на 9%, закупки мяса на 3,1 %, закупки молока на 30,2%. В тоже время показатели, характеризующие социальную миссию в 2007 г., существенно возросли по сравнению с 2002 г. Так количество детских игровых площадок, библиотек, услуг по дроблению зерна возросли более чем в 3 раза, количество бесплатных чайных столов, аптек, аптечных пунктов, киосков, услуги по сепарированию молока, услуги фотоателье возросли более чем в 2 раза. Количество ветеринарных аптек, пунктов, киосков возросло в 18,7 раза. В тоже время следует отметить и негативные тенденции, связанные с резким сокращением числа пайщиков по Центросоюзу. Так, если на 01.04.2006 их численность составляла 27788,4 тыс. чел., то на 01.01.2008 г. лишь 4833 тыс. чел. Происходит уменьшения числа потреби 19 тельских обществ. Так, если в на 01.04.06 г. их число составляло 3674, то на 01.01.2008 г. - 3049. Однако, финансовый результат, полученный по Центросоюзу, возрос с 3198655 тыс. руб. на 01.01.2007 г. до 2029516 тыс. руб. на 01.01.2008 г., т.е. на 57%, что свидетельствует об интенсификации развития потребительской кооперации. Произошел рост количества обществ с ограниченной ответственностью, входящих в систему потребительской кооперации. Если на 01.01.2006 г. число обществ с ограниченной ответственностью составляло 1237, то на 01.01.2008 г. их число составило 1286 хозяйствующих субъектов.
Особенности планирования аудита финансовых результатов ворганизациях потребительской кооперации
В ходе аудиторской проверки организаций потребительской кооперации важное значение имеет аудит финансовых результатов. При проведении проверки финансовых результатов в организациях потребительской кооперации аудитор должен учитывать следующие моменты.
Показатели, характеризующие финансовые результаты, используются аудитором на различных этапах проверки. В связи с этим нами рассмотрены подходы различных ученых к выделению основных этапов аудиторской проверки (Приложение 7).
Обзор взглядов на основные этапы аудиторской проверки и оказанию сопутствующих аудиту услуг показал отсутствие единства во взглядах. Большинство ученых едины в выделении организационного или подготовительного (начального) этапа, заключительного этапа и этапа осуществления аудиторских процедур. Как видно из Приложения 7 различна степень детализации этапов. Также по разному решается вопрос и о выделении такого этапа как планирование. Одни ученые, включают его в первый этап аудита (начальный), другие выделяют в качестве самостоятельного этапа. По нашему мнению, в виду того, что план аудита является документом, определяющим стратегию аудиторской проверки, планирование должно быть выделено в самостоятельный этап аудиторской проверки. Следует учитывать, что элементы планирования могут иметь место на организационном или подготовительном этапе. Например, письмо о проведении аудита в качестве дополнительной информации может содержать примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов, формируемых на этапе предварительного планирования.
Показатели, характеризующие финансовые результаты, применяются в той или иной степени практически на каждом из этапов аудиторской проверки. Нами были рассмотрены основные направления использования данных показателей в разрезе отдельных этапов (таблица 2.1.1.)
Таблица 2.1.1 На подготовительном этапе при оценке потенциальных клиентов и установлении взаимоотношений с ними большое внимание уделяется финансовым результатам. Для анализа, аудита финансовых результатов необходимо четко ориентироваться в терминологии в исследуемой области. Для этого нами были изучены различные трактовки понятия «прибыль», «финансовые результаты» (Приложение 8). Обзор понятий позволил выявить существование двух базовых подходов - экономического и бухгалтерского к определе 69 нию понятия «прибыль». В экономической литературе применяется спектр понятий, характеризующих финансовые результаты деятельности экономических субъектов. В теории бухгалтерского учета сложились различные концепции прибыли, применяемые в рамках учетных систем коммерческих организаций. Показатели, характеризующие финансовые результаты, широко применяются в экономическом анализе, управленческом учете. В настоящее время можно выделить, по меньшей мере, семь направлений использования показателей, характеризующих финансовые результаты:
1) для оценки эффективности деятельности организации в целом и ее от дельных подразделений, центров ответственности, бизнес-единиц, бизнес процессов, операционных и географических сегментов и т.д. в рамках сис темы внутреннего контроля, управленческого учета;
2) для расчета величины налогооблагаемой базы в налоговом учете;
3) для принятия инвестиционных решений, связанных с вложением средств в фирму, покупкой ее акций;
4) как источник выплаты дивидендов собственникам;
5) для определения уровня заработной платы в организации и вознаграждения менеджерам;
6) как источник финансирования вложений во внеоборотные активы;
7) для расчета показателей, характеризующих стоимость организаций [63, 65,66,164,207,233].
Проведенный обзор экономических и бухгалтерских трактовок показателей, характеризующих финансовые результаты, позволил выделить две базовых группы трактовок:
1) трактовки прибыли в экономической теории;
2) бухгалтерские трактовки прибыли.
Трактовки прибыли в экономической теории можно сгруппировать в 5 укрупненных подгрупп, в рамках которых прибыль рассматривается:
1) как источник пользования капиталом.
2) как продукт труда; 3) как плата за риск и труд предпринимателя;
4) как результат взаимодействия доходов и расходов предпринимателя
5) как комплексное явление.
Последняя трактовка прибыли, данная П. Самуэльсоном, рассматривает прибыль как комплексное явление. В частности, он трактует прибыль с четырех позиций:
1) Прибыль - это вознаграждение, которое владельцы фирм получают за предоставленные ими факторов производства, такие как капитал, естественные ресурсы, труд.
2) Прибыль - доход новаторов и лиц, ведущих предпринимательскую деятельность.
4) Прибыль связана с неопределенностью и является количественным выражением несоответствия между тем, чего люди ожидают и тем, что действительно происходит.
Таким образом, трактовки в рамках экономической теории опираются, главным образом, на экономический подход к пониманию прибыли. Однако четвертая подгруппа трактовок носит бухгалтерский характер, поскольку предусматривает четкую фиксацию размера фактической прибыли и ее сопоставление с плановым ее значением. Отражение фактически полученной прибыли осуществляется в системе бухгалтерского финансового учета, ожидаемой — в системе бухгалтерского управленческого учета. Изученные бухгалтерские трактовки прибыли выявили две базовых подгруппы, рассматривающие прибыль:
1) как результат взаимодействия доходов и расходов;
2) как изменение собственного капитала.
Аудитором финансовые результаты исследуются на подготовительном этапе аудита с учетом требований правила (стандарта) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863). В частности, в соответствии с приложением к данному правилу (стандарту) должны быть изучены отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на финансовый результат, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, характер деятельности организации потребительской кооперации, общая стратегия и связанные с ней риски хозяйственной деятельности, результаты оценки и анализа финансовых результатов деятельности.
Методика аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации
Постановка цели аудиторской проверки или оказания аудиторских услуг должна быть четко закреплена в договоре на оказание аудиторских услуг. В случае проведения обязательной либо инициативной аудиторской проверки цель определяется в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности», ФСА № 1. Цель аудита будет состоять в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Данная цель применительно к финансовым результатам формулируется следующим образом: формирование обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о финансовых результатах, отраженных в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
После постановки цели необходимо сформулировать основные задачи, которые должны решаться в рамках проверки для реализации установленной цели. Можно вести речь о наличии унифицированных задач, которые решаются в рамках практически любого объекта аудита. К ним относятся: оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценка качества проведенной инвентаризации; получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки; подтверждение прав и обязанностей, возникающих в результате операций с исследуемым объектом; проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом; проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации об исследуемом объекте в финансовой (бухгалтерской) отчетности. проверка налогообложения операций с исследуемым объектом Данные задачи должны быть конкретизированы и уточнены применительно к финансовым результатам. Так, из вышеприведенного перечня задач, должны быть исключена такая задача как оценка качества проведенной инвентаризации, поскольку она решается на более ранних этапах проверки. Применительно к аудиту финансовых результатов нами выделены следующие задачи:
1) Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении процесса формирования и использования финансовых результатов.
2) Получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки. Данная задача решается путем подтверждения такой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как существование. Для е решения необходимо произвести оценку соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата отчетного периода.
3) Подтверждение прав и обязанностей, возникающих в ходе операций по формированию и использованию финансовых результатов. Для решения данной задачи необходимо убедиться в том, что финансовые результаты правомерно и своевременно признаны в бухгалтерском учете и отражены в отчетности, а также подтвердить компетенцию на расходование чистой прибыли, проверить исполнение обязанностей по выплате кооперативных выплат, созданию резервного фонда и иных фондов в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету фондов потребительской кооперации РФ.
4) Подтверждение своевременности признания финансовых результатов в бухгалтерском учете и отражения их в отчетности с учетом выполнения основных условий для признания доходов и расходов, а также исходя из основных элементов, закрепленных в учетной политике организации потреби 95 тельской кооперации. Для решения данной задачи необходимо убедиться в соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
5) Проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием финансовых результатов. Аудитор должен убедиться, что все бухгалтерские записи, связанные с формированием финансового результата, выполнены своевременно на основании первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями нормативных актов, и полно отражены в отчетности. Аудитор подтверждает отсутствие неотраженных операций.
6) Проверка правильности определения величины финансового результата. Для решения этой задачи аудитору необходимо убедиться в соблюдении таких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как стоимостная оценка и точное измерение.
7) Проверка налогообложения финансовых результатов.
8) Проверка правильности использования и распределения прибыли.
9) Проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации о финансовых результатах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Как свидетельствуют перечисленные выше задачи, все они нацелены на подтверждение предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, выделенных в Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства». Следует учитывать и еще один подход, связанный с формированием задач, реализуемых для решения поставленной изначально цели. Данный подход связан с логикой отражения операций при формировании финансовых результатов. В такой интерпретации задачи будут совпадать с основными направлениями аудита, выделяемыми в программе аудита. Данные задачи включают в себя: 1) Аудит порядка формирования финансовых результатов. 2) Аудит прочих доходов и расходов. 3) Аудит налогообложения прибыли. 4) Аудит текущего использования прибыли и ее распределения. 5) Аудит отчетности о финансовых результатах. Н.Ю. Королева выделяет более детализированные задачи: 1. Проверка правильности формирования и отражения валовой прибыли, основанная на результатах аудита затрат на производство продукции, работ, услуг и аудита процесса реализации. 2. Проверка правильности формирования и отражения прибыли о (убытка) от продаж, основанная на результатах аудита коммерческих и управленческих расходов. 3. Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов. 4. Проверка правильности формирования прибыли (убытка) до налогообложения. 5. Проверка правильности формирования данных об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах 6. Проверка правильности налогообложения прибыли и расчета налога на прибыль. 7. Проверка правильности формирования чистой прибыли (убытка) отчетного периода. 8. Проверка текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении коммерческой организации, фондов и резервов. 9. Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах [149].
Развитие методики аудита использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации
Одним из разделов, выделяемых в программе аудита финансовых результатов, является аудит распределения и использования и прибыли. Если в коммерческих организациях прибыль принадлежит собственникам и вопросы распределения и использования прибыли на сегодняшний день достаточно подробно освещены в экономической литературе, то в организациях потребительской кооперации прибыль принадлежит пайщикам и имеет особый порядок распределения. В связи с этим на сегодняшний день отсутствуют выработанные методики аудита распределения и использования прибыли в организациях потребительской кооперации. Следует отметить, что в системе потребительской кооперации функционируют не только потребительские общества, союзы потребительских обществ, но и иные юридические лица, единственными учредителями которых являются потребительские общества или союзы.
Процесс распределения прибыли можно рассматривать:
1) как средство для повышения уровня благосостояния пайщиков;
2) как индикатор инвестиционной активности и привлекательности;
3) как источник для формирования и пополнения фондов потребительской кооперации;
4) как форма воздействия на трудовую активность работников организации потребительской кооперации, а также как залог социальной защищенности;
5) как процесс, оказывающий влияние на платежеспособность, рыночную стоимость организации и реализацию стратегии, а также социальной миссии.
Характеризуя процесс распределения прибыли, мы можем вести речь о следующих показателях: сумма чистой прибыли направленной на потребление (ЧПп), общая сумма полученной нераспределенной прибыли (ЧП), сумма капитализированной чистой прибыли, использованной на инвестирование прироста активов в рассматриваемом периоде (ЧПи), общая сумма капитализированной чистой прибыли (ЧПк), сумма чистой прибыли, выплаченной в виде кооперативных выплат (ЧПкв), сумма чистой прибыли, выплаченной работникам (ЧПр), сумма чистой прибыли, израсходованная на материальное поощрение работников (ЧПст).
Применительно к организациям потребительской кооперации можно выделить следующие направления проверки использования и распределения прибыли:
1. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля процесса формирования, использования и распределения нераспре деленной прибыли;
2. Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли;
3. Проверка обоснованности распределения и использования нераспределенной прибыли и направления ее на дивиденды и кооперативные выплаты;
4. Аудит и анализ процесса формирования фондов потребительской кооперации и проверка соответствия их действующему законодательству;
5. Проверка правильности отражения в финансовом учете направления части нераспределенной прибыли на увеличение паевого фонда;
6. Проверка соблюдения порядка отражения направления части нераспределенной прибыли на погашение полученного убытка.
7. Проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.
8. Проверка правильности и полноты раскрытия информации о нераспределенной прибыли в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации потребительской кооперации.
На первом этапе аудитор проводит изучение и оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля процесса формирования, использования и распределения нераспределенной прибыли. При этом в организациях потребительской кооперации имеется целый ряд особенностей, которые аудитор должен принимать во внимание. Если процессы формирования прибыли в данных организациях регламентируется комплексом документов, представленных в приложении 16. Первые две группы, нормативных актов представленных в данном приложении применяются и на коммерческих организациях. Следует учитывать, что процесс использования и распределения прибыли в организациях потребительской кооперации регламентируется следующими специфическими нормативными актами:
1) Федеральный закон № 3085-1 от 19.06.1992г. «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (в ред. от 21.03.2002г.) (ст. 24):
2) Федеральный закон Российской Федерации «О внесении изменений в Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 3 ноября 2006 года N 183-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ);
3) Федеральный закон №193-Ф3 от 08.12.1995г. «О сельскохозяйственной кооперации» (в ред. от 26.06.2007г.) (ст. 36);
4) Постановление Центрального союза потребительских обществ и Центросоюза РФ от 14.07.2004 (протокол № 2-е) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету фондов для потребительской кооперации.
Кроме того, следует учитывать, что наряду с кооперативами в системе потребительской кооперации функционируют организации и других организационно-правовых форм. Применительно к ним процесс распределения прибыли регламентируется следующими нормативными актами, используемыми в ходе проверки:
Похожие диссертации на Развитие методики аудита финансовых результатов в организациях потребительской кооперации
