Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ 8
1.1. Эволюция категорий «контроль» и «внутренний контроль» 8
1.2. Системный подход в исследовании внутреннего контроля организаций потребительской кооперации 21
1.3. Теоретические основы применения аналитических процедур в контрольно-ревизионной деятельности 40
2. МЕТОДЖА ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В ОЦЕНКЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ 56
2.1. Методическое обеспечение оценки системы внутреннего контроля организаций 56
2.2. Модель оценки системы внутреннего контроля организаций на основе аналитических процедур 74
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ НА ОСНОВЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР 88
3.1. Особенности аналитических процедур в понимании деятельности потребительской кооперации 88
3.2. Реализация аналитических процедур в оценке системы внутреннего контроля 100
3.3. Направления развития системы внутреннего контроля 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 138
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 142
ПРИЛОЖЕНИЯ 153
- Эволюция категорий «контроль» и «внутренний контроль»
- Методическое обеспечение оценки системы внутреннего контроля организаций
- Особенности аналитических процедур в понимании деятельности потребительской кооперации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Потребительская кооперация России, пережив экономические, политические кризисы и накопив определенный опыт функционирования в рыночных условиях, вступает в качественно новый этап своего развития, отличающийся информационной прозрачностью деятельности организаций. Одним из приоритетных направлений повышения корпоративной культуры в организациях потребительской кооперации является совершенствование системы внутреннего контроля. Данная система или ее отдельные элементы создаются и актуализируются в каждой кооперативной организации в целях выявления отклонений от заданных параметров, устранения кризисных ситуаций и принятия адекватных корректирующих мер. Совершенствование системы внутреннего контроля, как любой управленческой системы есть непрерывный процесс, включающий обоснование и реализацию методов ее развития, рационализацию отдельных сторон на основе выявления дестабилизирующих факторов.
Существующие методические разработки в области исследования систем внутреннего контроля недостаточно полно отвечают современным информационным запросам менеджмента организаций, особенно со сложной структурой, так как не позволяют оценить способность данных систем гарантировать устойчивость и легитимность бизнеса, степень реализации потенциала его развития. Это обусловливает актуальность проблемы методического обеспечения оценки системы внутреннего контроля, обоснования и внедрения в практику управления кооперативных организаций более совершенного аналитического инструментария, позволяющего выявлять направления «реструктуризации» данных систем с минимальными временными затратами и уровнем субъективизма в суждениях специалистов.
Проблемы исследования состояния и функционирования системы внутреннего контроля в различных аспектах достаточно широко освещены в трудах
4 таких отечественных и зарубежных специалистов, как В.Д. Андреев, Э.А.
Арене, Р. Адаме, В.В. Бурцев, Н.Т. Белуха, СМ. Бычкова, Э.А. Вознесенский, Ю.Н. Воропаева, А.В. Газарян, Ю.А.Данилевский, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, Л.М. Крамаровский, Р.И. Криницкий, Е.А. Кочерин, Г.В. Кулинина, Д.К. Лоббек, Л.Г. Макарова, Г.В. Максимова, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет и др.
Имеющиеся методические и научные разработки по контрольным системам преимущественно основываются на экспертных методах и ориентированы на организацию внешнего аудиторского контроля. Отсутствует методика оценки системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации, которая базировалась бы на применении аналитических процедур, способных учесть масштабы бизнеса, сложность организационной структуры и потребности менеджмента.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в обобщении теоретических подходов и разработке методики оценки состояния системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
- рассмотрены организационные и функциональные основы внутренне
го контроля для формирования модели системы внутреннего контроля, адапти
рованной к деятельности потребительской кооперации;
систематизированы факторы, определяющие состояние и действенность системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации;
обобщены теоретические и организационно-правовые аспекты применения аналитических процедур в аудите для обоснования их классификации и комплексного использования в контрольно-ревизионной деятельности потребительской кооперации;
осуществлена оценка влияния системы внутреннего контроля на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации на основе адаптивно - регрессионных моделей;
адаптирована модель потенциала многомерного динамического объекта в целях углубленной оценки системы внутреннего контроля;
разработана и апробирована методика оценки системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации на основе комплекса аналитических процедур, учитывающих требования субъектов управления и нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность;
определены основные направления развития системы внутреннего контроля, ориентированные на приоритетные области контроля.
Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты оценки системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации.
Объект исследования является система внутреннего контроля организации потребительской кооперации Курганской области.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п.2.5 «Аудиторское и контрольно - статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам контроля; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, аудита; международные стандарты аудиторской деятельности; бухгалтерская (финансовая) отчетность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико - статистические методы сбора и обработки информации: наблюдения, многомерной группировки, таксономии, корреляци-
онно-регрессионного анализа; методы экономико-математического моделирования. Методика оценки системы внутреннего контроля на основе адаптивно-регрессионных моделей и потенциальной функции реализована с использованием встроенных функций стандартного пакета программ «Microsoft excel».
Научная новизна исследования заключается в следующем:
сформирована модель системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации, раскрывающая качественные взаимосвязи между его иерархически распределенными целями и средствами их достижения;
дополнена классификация аналитических процедур, в которой систематизированы подходы к инструментарию контрольно-ревизионной деятельности, содержащиеся в нормативно-правовых актах, а также предложены такие признаки как целевая направленность, масштабы применения аналитических процедур, методы и информационное обеспечение, лежащие в их основе;
разработана методика оценки системы внутреннего контроля организаций потребительской кооперации, одновременно ориентированная на положения нормативных актов в области независимого финансового контроля и потребности менеджмента;
адаптирован модельный аппарат, включающий регрессионные модели и модель многомерного динамического объекта, позволяющий оценить влияние системы внутреннего контроля на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации, выявить проблемные области в функционировании контрольных систем и дестабилизирующие их факторы.
Практическая значимость результатов исследования заключается в обосновании конкретного модельного аппарата исследования системы внутреннего контроля, позволяющего выявлять направления ее совершенствования и осуществлять мониторинг существенных параметров. Ценность результатов исследования
7 для практики состоит в возможности компьютерной реализации предложенного
модельного аппарата в контрольно-ревизионной деятельности потребительской кооперации. Полученные в ходе исследования результаты рекомендуется использовать в учебном процессе, а также для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб и руководителей разных уровней управления.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности аудиторской фирмы «ТриО-аудит» (акт о внедрении от 12.04.2006г. № 1), кооперативных организаций потребительской кооперации Курганской области (акт о внедрении от 14.07.2006г. № 8). Материалы исследования используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 12.09.2006г. № 16-1212).
Основные положения диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях: «Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения» (г. Новосибирск, 2004г.), «Аудит и экономический анализ: инструменты, методы, перспективы» (г. Новосибирск, 2006г.), «Информационно-статистическое обеспечение региональных систем управления» (г. Новосибирск, 2006г.).
Публикации. По теме исследования опубликовано 10 работ, общим объемом 17,88 п.л., из них авторские - 6,34 п.л., в том числе одна статья в ведущем рецензируемом журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 152 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 140 наименований, содержит 20 таблиц, 11 рисунков, 29 приложений.
Эволюция категорий «контроль» и «внутренний контроль»
Объективная необходимость и значение контроля доказаны всей историей развития общества. Контроль является неотъемлемой частью системы регулирования, с помощью которой субъект получает полную и достоверную информацию о состоянии объекта управления, что позволяет ему адекватно оценить фактически сделанное, выявить отклонения от цели, принять необходимые корректирующие меры.
Контроль может охватывать различные сферы деятельности: политическую, государственную, общественную, экономическую и т.д. Общей чертой всех видов контроля является то, что они отражают объективные условия, т.е. общие экономические, социально-политические цели и те задачи, которые подлежат решению в том или ином временном масштабе. А это значит, что контроль, возникнув на конкретной стадии развития общества, выступает неотъемлемым и объективно существующим явлением в экономике институциональных единиц, однако его содержание, сфера распространения и организационные формы меняются в ходе смены форм собственности, развития политической системы, органов государственного и хозяйственного управления.
Как отмечала С.С. Носова, «отношения собственности определяют экономическое поведение людей в обществе ... кому принадлежит собственность, тот и «хозяин» общественного развития, или главный «контролер» за производством и присвоением материальных благ»[97, с.61]. Взяв этот тезис на вооружение, рассмотрим «историю» развития контроля в двух аспектах: как систему общественных отношений и как вид управленческой деятельно 9 сти. В основу периодизации положен такой признак, как «собственность на средства производства». В представлен анализ эволюции контроля как системы общественных отношений.
Анализ эволюции контроля в контексте системы общественных отношений показывает, что отношения контроля исторически менялись, отражая сущность организаций труда.
При рабовладельческом строе, в условиях абсолютной незаинтересованности рабов в результатах своего труда, главным в системе контроля являлось физическое принуждение к труду. Контроль имел форму авторитарной власти, господства и подчинения.
При феодализме, в условиях неполной зависимости крестьянина от феодала, отношения контроля за производством строились на личной и «поземельной» эксплуатации. Объектом контроля, как и при рабовладельческом строе, оставался личный фактор производства.
При капитализме, как отмечают [51, 97], экономика развивалась в основном посредством саморегулирования, при этом контроль над производством опосредовался отношениями эксплуатации. Капиталистическая система производства не требовала множества особых органов контроля. Его функции осуществлялись непосредственно самими собственниками средств производства. Главным объектом контроля выступал кругооборот капитала, так как от этого зависела величина прибыли, которая являлась главной целью капиталистического производства.
В условиях административно-командной экономики основная идея контроля заключалась в коллективистских началах [51, 97]. Единоличным владельцем как средств производства, так и рабочей силы являлось государство. Контроль имел централизованную форму: государство контролировало все фазы производства, выступало инициатором изменений в хозяйственном механизме посредством административно-правовых рычагов.
В результате проведения процесса разгосударствления собственности, усиления экономической свободы государство уже перестало являться еди 10 ноличным собственником, в системе отношении контроля стали преобладать рыночные методы управления. Фактором развития производства все больше становятся социально-экономические интересы.
На основе анализа эволюции контроля в контексте системы общественных отношений можно сделать вывод: контроль становится необходим тогда, когда труд принимает характер коллективной деятельности и осуществляется в определенном пространственном и временном масштабе.
Научный интерес представляет также анализ генезиса контроля как вида управленческой деятельности. Рассмотрение контроля как функции управления в историческом аспекте позволяет выяснить не только процесс его развития, но и понять принципиальные различия в содержании и функциональном назначении «одноименных категорий» в качественно новых условиях.
Историю развития контроля в управлении можно проследить по взглядам авторов на его сущность и функциональное предназначение, которые дифференцировались вместе с изменением объективных условий, присущих тому или иному историческому периоду.
Особое внимание вопросам контроля как в научной среде, так и в практике управления, стало уделяться еще в период административно-командной экономики. Об этом свидетельствует развитая система инструктивных материалов различных министерств, ведомств и финансовых органов и количество научных работ, посвященных организационно-методическим основам его осуществления.
Методическое обеспечение оценки системы внутреннего контроля организаций
Система внутреннего контроля представляет собой определенную политику и процедуры (средства) внутреннего контроля, принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности, включая строгое следование политики руководства; обнаружение фактов мошенничества и ошибок; точность и полноту бухгалтерских записей; своевременную подготовку достоверной финансовой информации [88].
Исследования системы внутреннего контроля, по нашему мнению, необходимо с двух точек зрения: в рамках внешнего аудита в целях определения объема работ, необходимых для подтверждения или опровержения достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, и в целях вынесения суждения о соответствии системы внутреннего контроля потребностям системы управления с позиции ее возможности способствовать достижению целей процесса управления.
В соответствии с российскими и международными аудиторскими стандартами цель исследования системы внутреннего контроля состоит в получении представления о системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета, достаточного для планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению. Таким образом, изучение системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита не является самоцелью, состояние системы внутреннего контроля изучается исключительно для того, чтобы определить объ 57 ем работ, необходимый для формирования аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности.
Иными словами, исследование системы внутреннего контроля в процессе аудита бухгалтерской отчетности не означает проведения полной и всеобъемлющей оценки системы внутреннего контроля экономического субъекта для выявления всех возможных недостатков и вынесения суждения о ее соответствии потребностям управления. Всеобъемлющее исследование системы внутреннего контроля на предмет выявления всех возможных недостатков и оценка ее соответствия потребностям управления будет квалифицировано как услуга, сопутствующая аудиту.
В независимости от цели исследования системы внутреннего контроля объектом исследования выступают функциональные области системы, факторы, образующие данные области, а также их свойства, формируемые в результате их взаимодействия.
Однако целевая направленность процесса изучения системы внутреннего контроля во многом определяет глубину и объем исследования каждой из функциональных областей, приоритетность тех или иных факторов и их свойств, подлежащих анализу, выбор процедур, применяемых для достижения цели. Так, например, уместно предположить, что если в целом от оценки системы внутреннего контроля в рамках внешнего аудита аудиторские организации могут и отказаться, ограничившись лишь ее изучением, то от оценки состояния системы бухгалтерского учета - нет, поскольку это противоречит самой сущности и цели аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ [4].
Кроме того, если в процессе аудита финансовой отчетности внимание уделяется только процедурам контроля, которые имеют отношение к предпосылкам, на основании которых подготовлена бухгалтерская отчетность, то в рамках исследования системы внутреннего контроля на предмет ее соответствия потребностям процесса управления изучению подлежит более широкий спектр контрольных процедур.
Порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита регламентируется ФСА № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», однако в данном документе содержатся лишь концептуальные подходы к этому процессу в рамках внешнего аудита бухгалтерской отчетности. Технологический процесс анализа и оценки системы внутреннего контроля подлежит разработке профессиональными аудиторскими объединениями и аудиторскими организациями и закрепляется во внутрифирменных стандартах [6].
Следует признать, что в настоящее время вопросам оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета посвящено довольно много научных и методических разработок, охватывающих как процедуру оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в целом, так и их отдельных функциональных областей. Вместе с тем, целый ряд вопросов практического использования предлагаемых методик, раскрывающих технологию применения аудиторских стандартов, остается нерешенным, в результате че- го аудиторы непосредственно при проведении аудиторской проверки сталкиваются с рядом технологических проблем.
По нашему мнению, какие - либо неясности относительно процедуры исследования системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита не допустимы в силу следующих объективно обусловленных причин:
во - первых, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» «аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования, документирования и составления аудиторского заключения» [4, п.7], в то время как процесс изучения и оценки системы внутреннего контроля протекает именно на этапе планирования аудита;
во- вторых, все выводы аудитора относительно системы внутреннего контроля должны надлежащим образом документироваться с указанием ар 59 гументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля, так как результаты изучения и оценки системы внутреннего контроля составляют основу плана и программы аудиторской проверки, влияют на определение объема решаемых в ходе аудита задач, степень охвата, глубины проверки, и ряд других основных параметров.
Кроме того, система внутреннего контроля, являясь основой процесса планирования, одновременно выступает причиной, ограничивающей эффективность аудита, так как «любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля несовершенны». Иными словами, организованная и функционирующая системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут гарантировать достижения поставленных перед такими системами целей по причине присущих им неотъемлемых ограничений:
- требование руководства о том, чтобы затраты, на осуществление внутреннего контроля, не превышали ожидаемых выгод;
- ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;
- потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора: из-за небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;
- возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними или внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;
- возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;
- возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности и эффективность указанных процедур поэтому может снизиться.
Особенности аналитических процедур в понимании деятельности потребительской кооперации
Объектом наблюдения данного исследования являются кооперативные организации, образующие систему Курганского потребительского союза.
В Курганский областной потребительский союз входит 32 экономических субъекта. Систему потребительской кооперации образуют 11 районных потребительских союзов, 16 потребительских обществ, из них восемь районных, одно городское, пять потребительских кооперативов, две продовольственные базы и завод по производству консервированных продуктов. Перечень кооперативных организаций, образующих систему Курганского областного потребительского союза, приведен в .
Курганский областной потребительский союз представляет собой предпринимательское объединение, хотя и не обладающее таковым статусом, но имеющее согласованную экономическую политику и консолидировано выступающее на рынке. Союз потребительских обществ Курганской области можно рассматривать в качестве своеобразного холдинга, так как ему присущи основные принципы организации и функционирования холдинговых вертикально интегрированных структур [102]:
1. Принцип целостности - его содержание составляют положения, определяющие функционирование холдинговой структуры как единого целого.
2. Принцип централизма - он определяет отношения между головным обществом холдинга и другими его участниками. 3. Принцип равенства и самостоятельности участников холдинга - определяет взаимоотношения между участниками холдинга по горизонтали.
Содержание принципа целостности холдинга проявляется в следующих положениях:
1. Наделение участников холдинга необходимыми средствами. Данное положение заключается в том, что головное общество выделяет материальные и денежные ресурсы в собственность подотчетным обществам, наделяя их тем самым необходимыми основными и оборотными средствами для эффективного функционирования.
2. Назначение руководителей участников холдингов, на которых возлагается ответственность за эффективность работы.
3. Единство условий деятельности для всех хозяйственных обществ, входящих в холдинг. Это означает, что в своей деятельности участники холдинга исходят из единых целей и проводят согласованную производственно-хозяйственную и финансовую политику.
Принцип централизма закрепляет иерархическую структуру холдинга и определяет субординацию между его участниками:
1. Разделение стратегического и оперативного планирования. Действие данного положения заключается в том, что вопросы стратегического планирования находятся в компетенции головной компании. Вопросы оперативного планирования - в ведении руководства участников холдинга.
2. Контроль над соблюдением установленных условий деятельности. Это положение означает, что контроль над соблюдением установленных условий для хозяйственных обществ холдинга и уровнем эффективности их функционирования осуществляет руководитель холдинга.
3. Отчисления на содержание управляющего или головного общества. Каждое хозяйственное общество холдинга, находящееся на самофинансировании и самоокупаемости, должно отчислять определенную сумму на содержание управляющего общества. 4. Невмешательство в оперативное управление. Это означает, что управляющее общество не должно вмешиваться в вопросы оперативного управления.
5. Открытость подотчетных обществ к проверкам со стороны управляющего общества. Управляющее общество имеет право в любое время проводить любые проверки на предмет выполнения руководством принятых на себя обязательств и соблюдения правил функционирования зависимого общества.
6. Соблюдение единоначалия в руководстве зависимым обществом. Персонал зависимого общества подчиняется только руководству хозяйственного общества.
7. Планирование, отчетность и ответственность за нарушение сроков по отчетам. Каждое общество, входящее в холдинг, должно своевременно подавать в управляющую компанию необходимые планы и отчеты.
Принцип равенства хозяйственных обществ - участников холдинга проявляется в следующих положениях:
1. Взаимовыгодное сотрудничество. Означает, что горизонтальные взаимоотношения между участниками общества должны строиться на взаимовыгодных началах.
2. Соблюдение интересов каждого хозяйственного общества холдинга. Означает, что не допускается навязывание любых решений, ущемляющих интересы какого-либо одного участника, находящегося на самофинансировании и самоокупаемости, в пользу другого.
