Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИКО - МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВНУТРИ ХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ 10
1.1. Сущность, место и роль внутрихозяйственного контроля в системе управления птицеводством в условиях рыночной экономики 10
1.2. Экономическое содержание системы внутрихозяйственного контроля 25
1.3.Методологические положения формирования внутрихозяйственно го контроля 35
2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ В ПТИЦЕВОДСТВЕ 51
2.1. Роль системы внутрихозяйственного контроля в улучшении финансово - хозяйственной деятельности птицеводческих предприятий 51
2.2. Организация системы внутрихозяйственного контроля на птицеводческих предприятиях 62
2.3. Оценка процедур и методов системы внутрихозяйственного контроля птицеводческих предприятий 73
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ВНУТРИХОЗЯЙСТ ВЕННОГО КОНТРОЛЯ НА ПТИЦЕВОДЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
3.1. Оценка информационной базы для целей внутрихозяйственного контроля в птицеводстве
3.2. Рационализация процесса планирования внутрихозяйственного контроля на птицеводческих предприятиях
3.3. Совершенствование методики внутрихозяйственного контроля за- трат на производство продукции в птицеводстве
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 135
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 142
ПРИЛОЖЕНИЯ 156
- Сущность, место и роль внутрихозяйственного контроля в системе управления птицеводством в условиях рыночной экономики
- Роль системы внутрихозяйственного контроля в улучшении финансово - хозяйственной деятельности птицеводческих предприятий
- Оценка информационной базы для целей внутрихозяйственного контроля в птицеводстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики важное место в управлении отводится внутрихозяйственному контролю, призванному оказать позитивное воздействие на повышение результативности, действенности и эффективности различных экономических субъектов. При этом эффективность внутрихозяйственного контроля обусловлена как уровнем его организации, так и степенью его методологической разработанности, что особенно характерно для отдельных отраслей экономики в силу их специфических организационно -технологических особенностей.
Птицеводство является одной из важнейших отраслей сельскохозяйственного производства, способной создавать вокруг себя высокоразвитую интегрированную систему в виде птицепродуктового подкомплекса АПК, призванную обеспечить население страны ценными продуктами питания: яйцами и мясом птицы. Однако ее функционирование не может быть эффективным без надлежаще организованного контрольного механизма. Одним из важнейших элементов системы принятия и реализации эффективного управленческого решения в современных условиях является внутрихозяйственный контроль.
В настоящее время действующая система внутрихозяйственного контроля птицеводческих предприятий не в полной мере отвечает требованиям повышения эффективности управления производством.
Для повышения эффективности производства птицеводческой продукции необходима мобилизация всех внутренних резервов организации: улучшение организации труда, повышение качества заготовляемых кормов, продуктивности птицы, налаживание племенной работы, улучшение условий содержания птицы и других посредством осуществления контроля за
количеством и качеством производимой продукции, снижением затрат на ее производство.
Поэтому вопросы теоретического обоснования положений и совершенствования методологии внутрихозяйственного контроля с учетом отраслевых особенностей птицеводческой отрасли приобретают особую актуальность в современных условиях развития.
Состояние изученности проблемы. Проблемы развития теории, методологии и вопросы совершенствования контроля раскрыты в трудах известных отечественных ученых - экономистов: Л.А. Алборова, Н.Г. Белова, И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, М.В. Мельник, В.И. Подольского, В.В. Скобары, В.П. Суйца, Я.В. Соколова, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремета и других.
Общие вопросы теории и практический опыт контроля освещены в научных исследованиях зарубежных специалистов: Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Дж. Лоббека, А. Файоля и других.
В то же время многие аспекты организации, методики и практики внутрихозяйственного контроля в птицеводстве исследованы недостаточно. Так, дискуссионными остаются положения, определяющие сущность и содержание внутрихозяйственного контроля, его роль и значение в системе управления производством птицеводческого предприятия. Не разработана эффективная методика практического проведения внутрихозяйственного контроля за осуществлением производственных затрат и исчислением себестоимости птицеводческой продукции.
Не достаточно исследованными остаются также вопросы подготовки программ, планирования и эффективности функционирования системы внутрихозяйственного контроля на птицеводческих предприятиях.
Сложность и многогранность указанных проблем, а также их недостаточная теоретическая и практическая разработанность в отрасли
TTTHJIPRfYSAXRa П?ШГТТГ\ДИИ*и_РЪ1^1ЛП трмгт тттлррогупттт,іт,г g педь ЗЗЛЯНМ И_
птицеводческие предприятия Брянской области, в частности: ОАО «Снежка», ЗАО «Победа-Агро», СПК «Орловское», СПК «Зимницкий», СПК «Рассвет».
Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, специальная и экономическая литература, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, касающиеся исследуемой проблемы.
В качестве информационной базы для осуществления диссертационного исследования выступили: регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская финансовая отчетность птицеводческих предприятий Брянской области, статистическая отчетность и материалы Госкомстата РФ, Брянского областного комитета государственной статистики.
В процессе исследования использовались следующие приемы и методы систематизации данных: монографический, экономико-статистический, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный, графический, метод сравнения, приемы апробирования, обследования, систематизации изучаемого теоретического и практического материала.
Научная новизна результатов исследования заключается в комплексном решении актуальных теоретических и практических задач, касающихся вопросов организации системы внутрихозяйственного контроля в птицеводстве. В процессе научного исследования получены следующие результаты:
1. Уточнено местоположение, ролевая определенность и
взаимодействие внутрихозяйственного контроля с другими функциями
управления птицеводческого предприятия, определяющие теоретическую
основу для его дальнейших научных и практических исследований.
2. Выделены в самостоятельные функции внутрихозяйственного
контроля, определяющие его содержание, с классификацией на общие и
конкретные, сгруппированные по областям прямого и специального
назначения.
3. Обоснован состав и построена модель системы
внутрихозяйственного контроля, которая позволяет через содержательные
стороны в конкретных взаимосвязях, отношениях и зависимостях
синтезировать теоретические и практические аспекты системы
внутрихозяйственного контроля в птицеводческих организациях.
4. Обоснована необходимость организации в птицеводческих
предприятий рациональной системы внутрихозяйственного контроля на
основе полученных результатов оценки современного состояния их
деятельности с учетом уровня эффективности внутрихозяйственного
контроля посредством применения SWOT — анализа, позволяющего выявить
его влияние на производственные показатели деятельности, финансовые
результаты и сконцентрировать контроль на наиболее потенциально опасных
угрозах и слабых сторонах, а также нацелить на использование возможностей
и развитие сильных сторон.
5. Определены основные этапы внутрихозяйственного контроля:
предварительный, разработки плана, составления программы и их содержание
с учетом объема и сложности проведения контроля в птицеводстве для
четкой последовательности действий, распределения обязанностей между
контролерами и определения временных рамок проведения всех работ по
контролю.
6. Предложена методика определения риска внутрихозяйственного
контроля и его составляющих: недостоверности данных бухгалтерского
учета, профессионализма контролера, контрольных действий, необнаружения
нарушений, позволяющая предвидеть, правильно оценить, скорректировать и
провести контроль на достаточно высоком уровне.
7. Обоснован порядок оценки уровня достоверности информации для
целей внутрихозяйственного контроля в птицеводстве на основе
использования метода экспресс тестирования, позволяющего определить
уровень риска недостоверности информации, дополненный использованием
возможностей корректировки последовательности действий при проведении контрольных мероприятий.
8. Предложена усовершенствованная методика практического проведения внутрихозяйственного контроля в части затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в птицеводческих организациях с уточнением номенклатуры калькуляционных статей по направлениям их деятельности, использованием возможностей сетевого планирования и построением учета и контроля затрат по принципу ступенчатости через ранжирование счетов в рамках соответствующего субсчета.
Практическая значимость работы заключается в том, что представленный теоретический и практический материал может быть использован для внедрения на птицеводческих предприятиях. Это позволит создать систему внутрихозяйственного контроля, которая будет способствовать повышению эффективности деятельности данных хозяйствующих субъектов, обеспечивая рентабельность производства птицеводческой продукции.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследований представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на научно-практических конференциях: Среднерусского университета (2005 г.), Брянского открытого института управления и бизнеса (2005 г.), Брянского государственного университета им. академика И.Г. Петровского (2004 - 2008 г.).
Отдельные рекомендации, разработанные в диссертации, были приняты к практическому внедрению ОАО «Снежка», ЗАО «Победа - Агро».
Разработанные в диссертации предложения и некоторые аспекты диссертационного исследования используются в учебном процессе по дисциплинам «Контроль и ревизия», «Аудит», «Основы аудита».
Публикации. По теме исследования опубликовано 7 печатных работ общим объемом 2,66 п.л., из них авторских 1,99 п.л.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и изложена на 156 страницах. В состав диссертации входит 21 таблица, 19 схем и рисунков и 15 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определены цель и задачи, раскрыты научная новизна и практическая ценность научных результатов.
В первой главе — «Теоретико — методологические основы внутрихозяйственного контроля» - определены местоположение, роль, цели, задачи, функции, задачи, критерии системы внутрихозяйственного контроля, адекватные современной системе управления, и построена модель СВК.
Во второй главе — «Современное состояние внутрихозяйственного контроля в птицеводстве» - проведена оценка состояния птицеводческой отрасли с целью определения необходимости организации системы внутрихозяйственного контроля для улучшении их финансово — хозяйственной деятельности, разработаны рекомендации по рационализации процесса контроля, а также применяемых процедур и методов.
В третьей главе - «Совершенствование - методики
внутрихозяйственного контроля на птицеводческих предприятиях» -предложены рекомендации по совершенствованию оценки информационной базы для целей внутрихозяйственного контроля, планирования, разработки программы и методики внутрихозяйственного контроля в части затрат на производство продукции в птицеводстве.
В заключении в обобщенном виде представлены выводы и результаты диссертационного исследования.
Сущность, место и роль внутрихозяйственного контроля в системе управления птицеводством в условиях рыночной экономики
Контроль присутствует в любом государстве независимо от социально-экономических отношений, форм собственности и системы хозяйственного управления экономикой. Однако его содержание и место в системе управления обусловлено характером производственных отношений.
В течение продолжительного периода времени субъектом собственности считалось государство. Роль предприятия сводилась лишь к выполнению государственных планов. Отношения между производителями, потребителями и государством строились не на экономических законах развития общества, а на административном принуждении. В такой ситуации органы хозяйственного контроля служили не конкретным предприятиям, а административно-плановой системе, жестко регламентируя деятельность предприятий, лишая их самостоятельности и инициативы в решении производственных и финансовых проблем. Действовавшая система контроля была частью административно-командной системы управления и имела соответствующие этому, задачи, принципы и методы деятельности.
Переход России от планово — распределительных отношений к рыночным привел к появлению и развитию в стране различных форм собственности: государственной, частной, кооперативной и других. Каждая из форм получила права и свободу в ведении хозяйственной деятельности. В результате, это способствовало не только расширению хозяйственной самостоятельности экономических субъектов, но и создало реальную возможность для формирования качественно новых подходов к построению систем управления и контроля, а, следовательно, и возможности постоянного поддержания должной конкурентоспособности и доходности хозяйствующих субъектов.
Однако и нынешняя система контроля еще не избавилась от прежних недостатков. К тому же, под влиянием тех противоречивых процессов, которыми сопровождается становление рыночной системы в России, она характеризуется:
- отсутствием системного подхода к контролю. Системы контроля не обладают комплексностью, в результате чего оказываются неохваченными контролем отдельные центры ответственности;
- неразработанностью технически обоснованных нормативов, позволяющих прослеживать использование различных видов ресурсов в связи с конечными результатами производства;
- возложением непомерно больших надежд на контрольную деятельность бухгалтерского аппарата, в то время как функциональные отделы и службы играют такую же роль;
- отсутствием единого методологического подхода к организации контроля по всем службам, цехам, производственным участкам, что делает трудно сопоставимыми результаты производственно-хозяйственной деятельности;
- недостаточностью использования в контроле средств вычислительной техники;
- отсутствием надежной профилактики нарушений плановой, договорной, финансовой и отчетной дисциплины, а также хищением различных объектов собственности;
- неудовлетворительным развитием и состоянием технологической документации, системы и элементов нормативного хозяйства, являющихся базой для контроля ресурсов;
- отсутствием системы заинтересованности и ответственности работников, и том числе и лиц, входящих в органы управления предприятием в получении прибыли, повышении темпов ее роста, сохранности собственности и многое другое.
Деятельность предприятия в рыночной среде предопределяет несколько иную направленность контроля. В этих условиях контроль должен носить предупреждающий и предотвращающий характер, а также способствовать развитию товарно-денежных отношений, рынка средств производства и продуктов труда.
С целью изучения значения контроля в системе управления в условиях рынка многие исследователи обращаются к вопросам его организации и проведения, рассматривая цели, задачи, функции, объект, предмет, метод и механизм контроля. Такой интерес обусловлен так же и тем, что служба контроля занимается, как стратегическими проблемами взаимодействия организации с внешней средой, так и оперативными проблемами, то есть эффективной реализацией поставленных задач, определенными для достижения общих целей. Объективной характеристикой развития контроля в коммерческой организации является переход к его научной организации с максимально возможным уточнением сущности, задач и функций.
Содержание контроля в области управлении исследователи трактуют в узком и широком смысле. В узком смысле контроль связывают с какой-либо отдельной функцией управления, например планированием, когда с помощью контроля выявляются те или иные погрешности в плане и предотвращается, таким образом, срыв его выполнения. Так, Г.Я. Киперман и B.C. Сурганов утверждают, что контроль - функция управления, обеспечивающая проверку исполнения решений, достижения определенного результата [64, с.91] Более развернутым является определение представленное СО. Шохиным и ЛИ. Ворониной «контроль может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений от неблагоприятных ситуаций» [155, с. 17].
Н.Г. Белов указывает на то, что контроль как конкретно историческая категория, означает наличие специального механизма, сопоставляющего наблюдения за отдельными процессами и явлениями в соответствии с их целями [16, с.7].
Роль системы внутрихозяйственного контроля в улучшении финансово - хозяйственной деятельности птицеводческих предприятий
Птицеводство представляет собой комплексную отрасль, включающую разведение различных видов птицы и разные производственные направления: яичное, мясное, племенное. В России птицеводство является одной из важнейших отраслей сельскохозяйственного производства, способной создавать вокруг себя высокоразвитую интегрированную систему в виде птицепродук-тового подкомплекса АПК, призванную обеспечить население страны ценными продуктами питания: яйцами и мясом птицы. Птицеводческая отрасль выгодно отличается от других по таким факторам, как скороспелость птицы, биологическая ценность продуктов птицеводства, социально-экономическая значимость для развития продовольственного рынка страны, отсутствие сезонности производства, что способствует полному использованию трудовых ресурсов, равномерному поступлению доходов и бесперебойному снабжению населения своей продукцией круглый год [119]. Все это показывает преимущества птицеводства перед другими отраслями животноводства.
В России первым крупным шагом в развитии отрасли птицеводства было принятие постановления правительства страны № 740 в 1964г. «Об организации производства яиц и мяса птицы на промышленной основе», в соответствии с которым было увеличено количество птицефабрик, ведены в строй госплемптицезаводы, а на их основе организована система «Птицепром» Российской Федерации. Положительные перемены в развитии промышленного мясного птицеводства за 1965 - 1990 гг. стали возможны благодаря значительным государственным капитальным вложениям, научно -обоснованному планированию, материально - техническому обеспечению и управлению. Они должны были дать мощный толчок для динамического развития птицеводческого комплекса, насыщения рынков собственными продовольственными товарами: яйцом и мясом птицы [19].
Однако, начиная с 1990 года, в результате общего кризиса экономики, спада производства, бюджетного дефицита и финансовой нестабильности, в птицеводческой отрасли стали нарастать негативные явления, приостановить которые не удалось и в последние годы.
В условиях нерегулируемого рынка птицеводческие предприятия оказались в самом невыгодном положении по сравнению с предприятиями других секторов АПК, поскольку их экономика в гораздо большей степени зависит от стоимости используемых материальных ресурсов, в первую очередь, от кормов и энергоресурсов. Высокие издержки производства предопределили неконкурентоспособность продукции, что, в свою очередь, привело к снижению объемов производства, сокращению денежной выручки и нехватке оборотных средств.
Неблагоприятное влияние данных процессов на птицеводческую отрасль послужило катализатором негативного процесса сокращения производимой птицеводческой продукции, как яйца, так и мяса птицы (таб. 4). В 2006 году по сравнению с 1990 годом производство яиц в РФ по всех категориям хозяйств сократилось с 47900 до 38000 млн. штук (на 20,7 %) [127, с. 114]. Однако, в Центральном федеральном округе и Брянской области за тот же временной период можно отметить положительную динамику роста производства яйца на 15,65 и 14,9 % соответственно, что свидетельствует о развитии и расширении яичного направления птицеводства по округу и в областном масштабе (прил. 1). Если рассматривать производство яиц в хозяйствах всех категорий по районам Брянской области, то наибольший удельный вес приходится на Брянский и Навлинский районы - 55,18 и 6,87 процентов в 2006 году соответственно к общему уровню производства яиц во всех районах Брянской области.
Изменения поголовья птицы в сельскохозяйственных предприятиях по районам Брянской области имеют неоднородный характер (прил. 6) В целом по Брянской области поголовье птицы за период с 1990 по 2006 год включительно сократилось на 54,2 %, при этом в Брянском районе оно напротив возросло на 45,9 %.
Анализируя данные по остальным районам области, мы наблюдаем отрицательные изменения, особенно резко проявившиеся в Дубровском и По-чепском районах, где поголовье птицы сократилось соответственно на 98 % и 98,1 %.
На 100 га посевов зерновых поголовье птицы в сельскохозяйственных предприятиях в целом по области увеличилось с 1990 по 2006 год на 3,13 %, однако в Брянском районе за этот же период произошло увеличение поголовья на 91,60 %, а в Дятьковском районе этот показатель увеличился в 20 раз (см. прил. 7). Эта тенденция связана с резким сокращением посевных площадей в исследуемом периоде, что является негативным фактором, в том числе и для отрасли птицеводства, которая вынуждена ориентироваться на более дорогие завозные корма.
Причиной сокращения поголовья птицы является также недостаток кормов и их нерациональная структура. Фактическое соотношение зерна и белково-витаминных добавок составляет 89 % и 11 %, в то время как рациональным является соотношение 66 % к 34 %, соответственно.
Не менее важное влияние на объемы производства продукции оказывает продуктивность птицепоголовья. На протяжении анализируемого периода наблюдается рост продуктивности птицы (таб. 6). Так, рост производства яиц в Центральном федеральном округе и Брянской области к 2006 году по сравнению с 1990 г. обеспечен за счет увеличения средней годовой яйценоскости кур - несушек на 25,96 % и 25,43 % в 2006 году по сравнению с 1990 годом соответственно
Оценка информационной базы для целей внутрихозяйственного контроля в птицеводстве
Основное условие эффективности внутрихозяйственного контроля, как и контроля в целом, в птицеводческих предприятиях - наличие достоверной информации о деятельности экономического субъекта. Она выступает как связующее звено и проводник целенаправленного управленческого воздействия. Своевременное и полное снабжение внутреннего контролера текущей информацией о принятых решениях, уже имеющихся разъяснениях к нормативным материалам с учетом применения их на практике, обеспечение специфическими средствами труда (инструкциями, методическими рекомендациями), позволяет значительно сэкономить время контролера на подготовку проверки, качественно провести ее и снизить риск недостоверности информации для пользователей. Однако внутренний контролер должен проявлять достаточную долю скептицизма к собранной им информации путем выборочных методов и прямых наблюдений, как не обладающей качественными характеристиками и определенными свойствами для принятия управленческих решений.
Проблема обработки информации таким образом, чтобы придать ей релевантный характер и обеспечить принятие на ее основе эффективных и обоснованных управленческих решений, ставит задачу необходимости создание в системе внутрихозяйственного контроля контрольно - информационной подсистемы (КИП), состав, структура и конкретные функции которой могут меняться в широких пределах и зависеть от конкретной специализации деятельности предприятия. В КИП полученная информация должна многократно обрабатываться, интерпретироваться с целью выявления слабых и сильных сторон учета и внутрихозяйственного контроля. КИП должна выдавать информацию о прошлых событиях, текущих и предполагаемых в будущем операциях. Она должна отслеживать все относящиеся к делу события, связанные с производственной деятельностью организации. Классифрікация источников информационного обеспечения СВК представлена на рис. 13
При этом оперативная информация поступает непосредственно от первичных участников (подразделений) организации путем проведения контроля и консультирования, периодическая информация - путем проверки и анализа данных первичных документов, производственных отчетов, регистров бухгалтерского учета и других источников (планов, прогнозов, документов внутренней регламентации и др.). Количество (полнота) информации, необходимое внутреннему контролеру определяется им самостоятельно с учетом профессионального суждения, основанного на знаниях, квалификации и опыте.
Преимущество внутреннего контролера перед внешним, в данном случае очевидно, так как он повседневно осуществляет внутрихозяйственный контроль одной организации. При этом он достигает углубленных знаний об этой организации, ее бизнесе, организационной и информационной системах, местах искажения и причинах возникновения недостоверной информации
Чтобы определить достоверность и целостность финансовой и операционной информации, контролер должен изучить ее потоки и объемы, пункты наибольшей загруженности сбором и обработкой и на основании этого определить:
- кому предоставлено право принятия решений и на кого возложена ответственность за реализацию их по интересующим контролера вопросам относительно объекта контроля: руководителя организации, его заместителей, главного бухгалтера, начальников отделов, служб, цехов, участков и т.д.;
- по каким направлениям идет поток указаний от центра ответственности, не искажаются ли они в пути;
- как распределены основные функции между исполнителями приказов и решений, исходящих от центра ответственности, какова мера их ответственности за исполнение решений и указаний руководства.
Приведенные положения можно отнести к нисходящему («сверху вниз») потоку информации.
Другой поток информации идет «снизу вверх» и на своем пути потенциально подвержен значительному преобразованию, так как в большей степени подлежит обработке и переработке. Особенно это относится к информации, поступающей в систему бухгалтерского учета, так как эта система перерабатывает около 60% всей информации, циркулирующей в общей информационной системе (объекта контроля) [6]. В соответствии с делегированными им функциями управления каждый из центров ответственности представляет контролеру ту или иную интересующую его информацию о деятельности организации.
Так, финансовый отдел владеет информацией о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о движении денежных средств и других аспектах финансового положения организации.
Отдел кадров владеет информацией об уровне оплаты труда, составе и движении трудовых ресурсов, соблюдении штатного расписания и т.п.
Экономический отдел имеет информацию о действующих нормах и нормативах, бизнес-планах и сметах организации.
Коммерческий отдел - источник информации о состоянии материально-технического снабжения, эффективности заключенных сделок по приобретению товарно-материальных и прочих ценностей и т.д.
Бухгалтерия - поставщик учетной информации о финансово-хозяйственной деятельности субъекта, отраженной в регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
Использование и анализ полученной информации позволяет внутренним контролерам оценить степень риска в учете хозяйственных операций и сделать вывод о достоверности (недостоверности) информации. Для того, чтобы снизить риск недостоверности учетной информации необходимо проводит процедуры оценки по следующим направлениям:
- все учетные хозяйственные операции действительно имели место (реальность),
- все хозяйственные операции санкционированы (разрешение),
- совершенные хозяйственные операции полностью отражены в учете (полнота),
