Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита в холдингах 18
1.1. Исследование нормативно-законодательной базы организации и функционирования системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в холдингах 18
1.2. Экономический контроль, его формы и характеристика, основные задачи внутреннего контроля 30
1.3. Обоснование роли внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля 51
1.4. Особенности организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита в холдингах 61
Глава 2. Концепция формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах 77
2.1. Методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита вертикально-интегрированных холдингах 77
2.2. Аналитическое исследование современной концепции формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах (на примере ОАО «РЖД») 92
2.3. Основные направления совершенствования современной концепции формирования внутреннего контроля и аудита 107
Глава 3. Совершенствование внутреннего аудита в холдингах на основе разработки системы стандартов (на примере железнодорожного транспорта) 127
3.1. Методические подходы к разработке стандартов, регламентирующих проведение внутреннего аудита 127
Выводы
Заключение
- Экономический контроль, его формы и характеристика, основные задачи внутреннего контроля
- Особенности организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита в холдингах
- Аналитическое исследование современной концепции формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах (на примере ОАО «РЖД»)
- Методические подходы к разработке стандартов, регламентирующих проведение внутреннего аудита
Введение к работе
з
Актуальность темы исследования. В современных условиях по мере развития экономики России все большее значение приобретают проблемы повышения эффективности бизнес-процессов. Как показывает практика, потери от неэффективности бизнес-процессов значительно выше, чем потери от злоупотреблений в коммерческой организации. Интересы различных групп пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, прогнозной финансовой, управленческой информации связаны не только с достоверностью, обеспечиваемой посредством соблюдения основополагающих принципов бухгалтерского учета, но с релевантностью указанных видов информации. В холдинговых структурах внутренний контроль и внутренний аудит взаимосвязаны между собой, их рациональная организация и эффективное функционирование способствуют формированию достоверной и релевантной информации в рамках учетно-анали-тической системы.
Эффективное функционирование вертикально-интегрированных холдингов в современных условиях зависит от гибкости и восприимчивости системы управления к факторам как внутренней, так и внешней среды. В коммерческих организациях должна оцениваться полезность учетной информации для целей принятия своевременных управленческих решений. Выполнение данной задачи в крупных коммерческих организациях возложено на систему внутреннего контроля и аудита. Внутренний аудит необходимо рассматривать в комплексе с развитием внутрихозяйственного контроля и экономического контроля в целом. Цели, задачи и функции внутреннего аудита зависят от стратегии организации, целей и задач, поставленных руководством, специфики отрасли, масштабов деятельности, состояния внешней макро- и микросреды.
Железнодорожный комплекс России обладает сложной структурой и имеет стратегическое значение для страны. Являясь связующим звеном единой экономической системы, он обеспечивает деятельность промышленных предприятий. Железнодорожный транспорт является самым доступным транспортом для миллионов граждан России. Огромные объемы грузовых и пассажирских перевозок, высокие финансовые рейтинги, современная научно-техническая база, высококвалифицированные специалисты, проектные и строительные мощности, успешный опыт международного сотрудничества являются факторами, благодаря которым ОАО «РЖД» вошло в тройку лидеров железнодорожных компаний мира.
Созданное в ходе реформирования железнодорожной отрасли и учрежденное в 2003 г. ОАО «РЖД» располагает имуществом, которое было сформировано путем внесения в уставный капитал по балансовой стоимости активов 987 организаций федерального железнодорожного транспорта. Миссия ОАО «РЖД», заключающаяся в удовлетворении рыночного спроса на перевозки, повышении эффективности деятельности, качества услуг и глубокой интеграции в Евроазиатскую транспортную систему, не может быть выполнена без организации и эффективного функционирования системы внутреннего контроля и аудита. Масштабность, разнообразие осуществляемых видов деятельности, сложная корпоративная структура, включающая в себя филиалы, представительства, до-
чсрние и зависимые общества (ДЗО), обусловливают необходимость выработки методических подходов к организации и функционированию системы внутреннего контроля и аудита (СВКиА).
Реформирование железнодорожной отрасли связано не только с изменением архитектуры системы управления ОАО «РЖД» и ее трансформацией в вертикально интегрированную компанию холдингового типа, но и с переходом основного бизнеса в дочерние и зависимые общества, дирекции, другие бизнес-единицы, что требует надлежащего контроля за их деятельностью и проведения внутреннего аудита. В рамках ОАО «РЖД» в Центре «Желдорконтроль» сформирована методическая и методологическая база, накоплен опыт проведения внутреннего аудита, позволяющие оценить финансово-хозяйственную деятельность, выработать рекомендации по устранению и профилактике нарушений, реализации внутрипроизводственных резервов.
Однако система внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД» в большей степени ориентирована на выявление нарушений и злоупотреблений. В настоящее время требуется перенос акцентов с подтверждающего аудита на подтвер-ждающе-аналитический на основе использования теории адекватности, теории контроллинга и теории консалтинга. Кроме того, в системе внутреннего контроля и аудита следует активно использовать управленческий аудит, что будет способствовать выявлению внутрипроизводственных резервов и разработке рекомендаций по их реализации наряду с предупредительно-профилактическими мероприятиями, направленными на недопущение злоупотреблений.
Необходимость и актуальность формирования и развития системы внутреннего контроля и аудита и адаптации их к потребностям предприятий железнодорожного транспорта определили выбор темы и направления исследования.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие методологии и методики внутреннего контроля и аудита внесли такие отечественные ученые, как Б.А. Аманджолова, И.А. Белобжецкий, И.Н. Богатая, СМ. Бычкова, Ю.А. Данилевский, А.В. Газарян, Д.А. Ендовицкий, А.Н. Кизи-лов, О.И. Кольвах, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Э.А. Сиротенко, Л.В. Сотникова, Е.В. Старовойтова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, Н.Н. Хахоиова, Б.А. Шароватова, СМ. Шапигузов, А.Д. Шеремет.
Проблемы совершенствования внутреннего аудита освещены в трудах Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, А.А. Аренса, В.В. Бурцева, Е.М. Гутцайт, Дж.К. Лоббека, А.К. Макальской, В.Я. Овсийчук, СМ. Панковой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколова, A.M. Сонина, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, Н.Н. Хорохордина, А.Д. Шеремета.
Практика управления крупными предприятиями железнодорожного транспорта свидетельствует об острой необходимости совершенствования системы внутреннего контроля и аудита с учетом специфических условий хозяйствования, организации производственного процесса, его нормативного регулирования.
Отдавая должное существующим исследованиям в данной области, следует отметить, что до сих пор остается нерешенным ряд научно-практических вопросов, связанных с подходами к организации и функционированию системы
внутреннею контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах. Данные факторы определили выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка научно-практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах с учетом специфики железнодорожной отрасли.
Для достижения поставленной цели предопределены следующие исследовательские задачи:
исследовать и дать критическую оценку нормативно-законодательной базе организации и функционирования системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в холдингах;
выявить сущность экономического контроля, определить его формы и основные задачи;
обосновать важность и определить место внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля;
определить особенности, которые необходимо учитывать при формировании системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах;
сформировать методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита вертикально-интегрированных холдингах;
предложить алгоритм оценки системы риск-менеджмента в целях выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита, а также выработать методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга;
исследовать современную концепцию формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах (на примере ОАО «РЖД) и определить основные направления ее совершенствования;
сформировать методические подходы к разработке стандартов внутреннего аудита в холдинге;
развить методику и разработать стандарт управленческого аудита, регламентирующий процесс проверки эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг).
Предмет и объект исследования* Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов, определяющих содержание, организацию и функционирование системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах. В качестве объекта исследования выбраны ОАО «Российские железные дороги», его структурные подразделения, филиалы и дочерние и зависимые общества.
Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», пункт 2.1 «Методология и технология аудита» и пункт 2.4 «Методология разработки программ и плана аудита».
Теоретико-методологическую основу исследовании составили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, публикации периодических изданий, источники энциклопедического характера, нормативно-правовые акты, регламентирующие внут-
рснний контроль и аудит, а также специальная и общеэкономическая литература по совпадающей и смежной с выбранным направлением исследования тематике. В процессе написания диссертационной работы были использованы материалы научных конференций, семинаров, посвященных проблемам совершенствования внутреннего контроля и аудита.
Методологической базой послужили как общенаучные способы познания окружающей деятельности, так и методы отдельных отраслей знания. В качестве основы был выбран диалектический метод познания, позволяющий рассматривать все явления и процессы, протекающие внутри хозяйствующего субъекта, в постоянном движении, развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности.
Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялся метод абстракции, анализа, синтеза, дедукции, индукции, аналогии, моделирования, классификации, группировки и сравнения, исторического, логического анализа, а также приемы таких дисциплин, как: бухгалтерский учет и статистика, экономический анализ, аудит, методы общественных наук и т.д. Применение данных методов обеспечивает достаточный уровень надежности полученных результатов и позволяет наиболее полно осуществить решение поставленных задач.
Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, разработок Министерства финансов РФ, международных нормативных актов в области внутреннего аудита, материалов Института внутренних аудиторов, корпоративной документации ОАО «Российские железные дороги» по организации системы внутреннего контроля, а также бухгалтерской отчетности, данных синтетического и аналитического учета предприятий железнодорожного транспорта, материалов научно-практических конференций и семинаров.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в концептуальном положении автора о том, задача структурной перестройки системы корпоративного управления в целях обеспечения конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития вертикально-интегрированных холдингов может быть решена на основе формирования единой системы внутреннего контроля и аудита. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированном холдинге ОАО «РЖД» требует ее дальнейшего совершенствования по следующим направлениям: 1) использование риск-ориентированной системы внутреннего контроля и аудита; 2) разработка стандартов деятельности внутренних аудиторов; 3) развитие системы внутреннего контроля на основе четкой регламентации бизнес-процессов и их контроля.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. При формировании системы внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД», представляющему собой вертикально-интегрированный холдинг, необ^ ходимо опираться на нормативно-законодательное обеспечение, учитывающее экономические условия хозяйствования и специфику финансово-хозяйственной деятельности предприятий железнодорожного транспорта. В условиях отсутствия в России в системном виде нормативных актов, регламентирующих создание и функционирование системы внутреннего контроля и аудита, целесообраз»
но использовать нормативные акты, регламентирующие оценку системы внутреннего контроля при проведении внешнего аудита, поскольку именно в них содержится базовый понятийный аппарат, требования к данной системе и освещены методологические и методические аспекты. В условиях, когда для внешнего аудита характерен переход от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом, к важнейшей задаче внутреннего аудита следует отнести поиск внутрипроизводственных резервов и путей их реализации на базе релевантной информации. Цели и задачи внутреннего аудита в холдинговых структурах имеют ряд особенностей, которые обусловливаются стратегией холдинга, его организационной структурой, фазой жизненного цикла. Внутренний аудит дополняет систему внутреннего контроля холдинга, позволяет поддерживать се на высоком качественном уровне, способствует повышению эффективности бизнеса при условии нацеленности внутреннего контроля на выявление внутрипроизводственных резервов.
-
При оценке эффективности системы внутреннего контроля и аудита (далее — СВКиА) целесообразно использовать подходы, закрепленные в международных стандартах аудита, предусматривающие анализ охвата подразделений и уровней управления; охвата интересующего круга вопросов;, глубину проработки рассматриваемых вопросов; сочетание плановых и внеплановых проверок; сочетание комплексных и тематических проверок; достаточность времени, исходя из целей проверки в зависимости от специфики коммерческой организации и других направлений. Эффективность работы СВКиА может быть охарактеризована на основе оценки превентивного эффекта, оценки повышения эффективности в достижении управленческих целей организации, оценки прямого и косвенного количественного эффекта.
-
Совершенствование концепции формирования и функционирования внутреннего контроля и аудита связано с использованием риск-ориентированного подхода и разработкой системы стандартов внутреннего аудита, что позволит сформировать методологическую и методическую базу, адекватную поставленным ОАО «РЖД» целям и задачам. Концепция риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита предполагает систематическую идентификацию, оценку и мониторинг уровня риска, приемлемого для холдинга на всех уровнях его управления. Важнейшим элементом для реализации концепции риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита является система риск-менеджмента, которая должна обеспечивать оптимальный для акционеров и инвесторов баланс между максимизацией прибыли и долгосрочной стабильностью развития бизнеса и основываться на принципах комплексности, непрерывности
и интеграции.
4. Стандартизация является непременным условием эффективности внутреннего аудита в ОАО «РЖД» и реализуется посредством разработки системы регламентов по осуществлению контрольной деятельности, что позволяет унифицировать подходы к ее осуществлению, детализировать профессиональное поведение внутренних аудиторов, повысить качество работы, снизить трудоемкость, обеспечить дополнительный контроль за работой сотрудников Центра «Желдорконтроль», обобщить лучший профессиональный опыт. При разработке системы стандартов внутреннего аудита целесообразно опираться на
нормативно-правовую базу в области аудиторской деятельности, имеющиеся стандарты, разработанные институтом внутренних аудиторов, национальный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 19011-2003, отвечающий требованиям международных стандартов ИСО серий 9000 и специфике бизнес-процессов ОАО «РЖД». Для систематической оценки работы сотрудников Центра «Желдорконтроль» целесообразно разработать стандарт внутреннего аудита «Качество работы службы внутреннего аудита», включающий в себя: квалификационные требования к сотрудникам с точки зрения выполняемых ими аудиторских функций, требования к должностным инструкциям сотрудников в отношении аудиторских заданий, критерии для оценки результатов выполнения сотрудниками аудиторских заданий, систему оценки качества и эффективности деятельности службы внутреннего аудита.
5. В ходе исследования обоснована целесообразность выработки унифицированного подхода к проведению внутреннего аудита, с закреплением его в стандартах в холдинговых структурах. В качестве концептуальной основы для разработки стандартов рекомендовано использовать структурированную нами нормативно-правовую базу системы внутреннего контроля и аудита, рассмотренную применительно к ОАО «РЖД», включающую в себя внешние нормативные акты и внутренние документы, классифицированные с учетом специфики железнодорожной отрасли. Принципы разработки стандартов внутреннего аудита, по нашему мнению, целесообразно дополнить такими принципами, как согласованность внутренних стандартов с внешней и внутренней нормативной базой, унификация структуры стандартов, стабильность и гибкость, иерархичность. Нами предложена концепция разработки стандартов внутреннего аудита, учитывающая иерархические уровни стандартов, особенности используемых классификаций стандартов, общую схему и семантику аудиторских стандартов как российских, так и международных, организационную структуру холдинга, зоны повышенного риска, выделенные системой риск-менеджмента.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке научно-практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах с учетом специфики железнодорожной отрасли.
В процессе исследования получены следующие научные результаты:
I. Определены особенности, которые необходимо учитывать при формировании системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах, такие как: масштабность деятельности и множественность контрольных структур (комитет по аудиту при совете директоров, внутренний аудит, ревизионная комиссия и т.д.), пронизывающих все иерархические уровни управления холдингом, обеспечение координации посредством исключения дублирования их функций; независимость внутреннего контроля и аудита от исполнительных органов с закреплением их функций; необходимость регламентации информационных потоков во внутренних документах; регламентация воздействия основной (материнской) компании на финансово-хозяйственную деятельность дочерних зависимых обществ (ДЗО) ввиду значительного уровня финансового и коммерческого риска, обусловленного как внешними, так и вігутрснними факторами, высокого динамизма изменения внешней и внутренней нормативной базы.
2. Выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего
контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах, предусматри
вающие оценку в разрезе пяти элементов СВК, включающие в себя: оценку кон
трольной среды, оценку рисков, оценку информационной системы, оценку ис
пользуемых контрольных действий и мониторинга средств контроля, а также
использование показателей, характеризующих непосредственно результаты
контрольной работы (например, количество проведенных проверок, количество
выявленных нарушений и т.д.) в комплексе с показателями, характеризующими
эффективность деятельности холдинга (например, фондоотдача после внедре
ния проекта, разработанного СВКиЛ), что позволит производить комплексную
оценку СВКиА и разрабатывать мероприятия по ее совершенствованию.
-
Предложен алгоритм оценки системы риск-менеджмента, включающий в себя проверку соблюдения принципов построения системы риск-менеждмента (проверку соблюдения принципов комплексности, непрерывности, интеграции), оценку системы управления рисками, представленную тремя взаимозависимыми блоками, функционирование которых основано на принципе обратной связи (идентификация множества внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на функционирование организации и результаты ее деятельности, оценка вероятности и масштаба влияния рисков на основные показатели деятельности предприятия, управление рисками и снижение их негативного влияния на эффективность деятельности организации), что позволит создать основу для выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита, а также использовать методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга, заключающиеся в определении объектов контроля на индивидуальном уровне, уровне организации, макроуровне, реализации рекомендованных алгоритмов предварительного, текущего и последующего контроля с учетом их особенностей, а также использования системы механизмов нейтрализации финансовых рисков в холдинге.
-
Выработаны методические подходы к разработке стандартов внутренних аудиторов в холдинге, предусматривающие разработку трех иерархических уровней стандартов внутреннего аудита и унификацию их структуры: 1) общие стандарты, включающие концепцию разработки стандартов внутреннего аудита, глоссарий, цели, полномочия и ответственность, Кодекс этики внутренних аудиторов, Положение о внутреннем аудите, стандарт подготовки кадров, стандарт повышения квалификации, стандарт в области повышения качества внутреннего аудита, стандарт в области внутренних и внешних оценок; 2) рабочие стандарты, включающие в себя стандарты планирования, стандарты выполнения аудита, стандарты отчетности; 3) специализированные стандарты, включающие стандарты, разрабатываемые в разрезе видов деятельности, стандарты, разрабатываемые в разрезе объектов учета, стандарты, разрабатываемые по отдельным направлениям внутреннего аудита.
-
Разработан стандарт управленческого аудита «Проверка эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг)», ориентированный на использование внутренними аудиторами и включающий в себя 6 разделов: 1) общие положения; 2) нормативно-правовая база, используемая в ходе проверки; 3) перечень документов, необходимых для проверки; 4) про-
грамма, включающая основные вопросы проверки; 5) последовательность действий при проверке; 6) типичные нарушения и их последствия. Применение стандарта позволит принимать рациональные решения о заключении договоров на оказание аутсорсинговых услуг, оценивать эффективность аутсорсинга на стадии выполнения договора, своевременно выявлять возникающие проблемы в ходе реализации договора и определять пути их решения.
Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что полученные результаты могут быть направлены на дальнейшее изучение и развитие системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах.
Практическая значимость заключается в том, что положения диссертации могут бытъ использованы вертикально-интегрированными холдингами при организации и в процессе функционирования системы внутреннего контроля и аудита. Самостоятельное практическое значение имеют: методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах; алгоритм оценки системы риск-менеджмента в целях выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита; методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга; методические подходы к разработке стандартов внутреннего аудита в холдинге; стандарт управленческого аудита «Проверка эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг)», ориентированный для использования внутренними аудиторами.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования сообщались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, соискателей и аспирантов Ростовского государственного университета путей сообщения. Предложения и выводы обсуждались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях.
Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли применение в деятельности «Северо-Кавказской дирекции по ремонту грузовых вагонов» — структурном подразделении «Центральной дирекции по ремонту грузовых вагонов» филиала ОАО «РЖД» и Северо-Кавказского филиала ОАО «Федеральная пассажирская компания» ОАО «ФПК» Северо-Кавказской железной дороги — филиала ОАО «РЖД», что подтверждено соответствующими справками.
Материалы исследования используются в учебном процессе Ростовского государственного университета путей сообщения при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 8,18 авторских п.л., в том числе 4 публикации общим объемом 1,88 п.л., опубликованных в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК РФ.
Логическая структура и объем диссертации. Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы,
включающего в себя 266 источников, 24 приложений. Работа изложена на 192 страницах текста, проиллюстрирована 21 таблицей и 8 рисунками.
Диссертация имеет следующую структуру: Введение
Экономический контроль, его формы и характеристика, основные задачи внутреннего контроля
В современных условиях перед российскими коммерческими организациями и холдингами встает задача структурной перестройки системы корпоративного управления в целях обеспечения конкурентоспособности, эффективного их функционирования и развития. В холдинговых структурах важное значение в решении этой задачи принадлежит развитию и совершенствованию системы внутреннего контроля и аудита. В экономической литературе большинство ученых выделяют систему внутреннего контроля и внутренний аудит как его неотъемлемую часть коммерческих организаций. По нашему мнению, по отношению к крупным вертикально-интегрированным холдингам целесообразно вести речь о построении и функционировании системы внутреннего контроля и аудита. Это связано с тем, что в холдинге функцио- _нируют_в неразрывном_единстве «формальная система внутреннего контроля», представленная основными пять элементами данной системы и «неформальная СВК», ориентированная на оценку эффективности, экономичности операций, выявление внутрипроизводственных резервов. «Формальная СВК» является объектом пристального внимания аудиторов при проведении аудита и использовании системно-ориентированного аудита. В то время как функционирование «неформальной СВК» обеспечивается деятельностью специального подразделения, занятого внутренним аудитом. В функции внутреннего аудита может включено проведение оценки надежности и эффективности системы внутреннего контроля.
Комплексный подход состоит в объединении «формальной и неформальной СВК», а это по своей сути означает формирование единой системы внутреннего контроля и аудита в1 рамках вертикально-интегрированного холдинга. Следует обратить внимание, на. то, что в вертикально- интегрированном холдинге, во-первых, СВК имеется во всех экономических субъектах, входящих в ее состав, во-вторых, на уровне холдинга должна быть создана структура, занимающаяся внутренним аудитом и совершенствованием внутреннего контроля. Внутренний контроль и аудит в вертикально- интегрированных холдингах тесным образом взаимосвязаны между собой. В связи с этим считаем целесообразным использовать по отношению к холдинговым структурам термин «система внутреннего контроля и аудита».
Функционирование внутреннего контроля и внутреннего аудита более эффективно в условиях систематизации имеющейся в данной области нормативно-правовой базы. Внутренний аудит, являясь частью внутрихозяйственного контроля; обеспечивает менеджмент хозяйствующих субъектов информацией необходимой для принятия управленческих решений. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля и аудита невозможно без надлежащего нормативно-законодательного обеспечения. При систематизации нормативно-законодательного обеспечения внутреннего контроля и ау- дига- приме11итслыю"к-ОАО «РЖД»7 представляющему-собой-вертикально- интегрированный холдинг необходимо учитывать экономические условия хозяйствования и специфику финансово-хозяйственной деятельности предприятий железнодорожного транспорта.
Анализ нормативно-правовой базы в-области организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита позволяет сделать следующие выводы. В нормативно-правовой базе можно выделить нормативные акты, которые касаются отдельных аспектов использования механизмов, позволяющих реализовать контрольную функцию. Однако единого документа, регламентирующего требования к системе внутреннего контроля и аудита нет. Поскольку вопросы внутрифирменного управления каждая коммерче- екая организация решает самостоятельно, то централизованное нормативное регулирование внутреннего контроля и внутреннего аудита отсутствует. На уровне холдинга "необходима единая концепция организации и функционирования системы; внутреннего контроля аудита.
Каждая организация самостоятельно определяет состав,.цели субъектов системы внутреннего контроля! и аудита. Исключение составляют службы внутреннего аудита в банках и кредитных организациях. Так, в соответствии с положениями ЦБ РФ, служба внутреннего аудита в российских финансово- кредитных организациях должна действовать на- постоянной; основе,1 включать служащих, входящих в5 штат организации, ее деятельность четко-регламентирована законодательно [9]. Не рекомендуется;; выполнение функции внутреннего аудита внешним аудитором в целях;избежания конфликта интересов: Следует отметить, что концептуальные вопросы, касающиеся! понятий «система1 внутреннего? контроля», «внутренний аудит» содержатся; в законодательстве, регламентирующем внешний;; аудит. Данные документы могут служить отправной точкой при формировании и оценке системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах. Гак, вопросы, связанные с системой внутреннего контроля и аудита освещены в следующих правилах (стандартах) аудиторской деятельности: ФСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица среды в которой она осуществляется/и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой, (бухгалтерской) отчетности», ФСАД №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».
Таким образом; в настоящее время требования к системе внутреннего контроля и аудита, а; также понятийный; аппарат содержится в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, т. е. наиболее полную нормативную базу внешние аудиторььимеют оценивающие и проверяющие систему внутреннего контроля в то время как отсутствуют в системном виде нормативные акты, регламентирующие ее создание и функционирование. Статус системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в России не определен.
Особенно ценными в этой связи представляются рекомендации И.А. Зуевой относительно необходимости разработки в рамках нормативного регулирования типовых положений о системе внутреннего контроля, ее задачах и функциях, включению требований по раскрытию информации о наличии и эффективности1 таких систем в пояснительную записку по годовой бухгалтерской финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, а для крупных публичных компаний выработки рекомендаций по встраиванию системы внутреннего контроля в систему менеджмента и создания интегрированных управленческих систем, использующих концепции контроллинга [120]. Деятельность внешнего и внутреннего аудитора при решении задачи, связанной с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во многом совпадают. Этим объясняется тот факт, что работники службы внутреннего аудита в силу непроработанности нормативной базы в части регламентации внутренней проверки, зачастую на практике опираются на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Приходится констатировать, что в настоящее время нормативно-правовая база внешнего аудита отличается большей проработанностью, по сравнению с внутренним. Деятельность внешних аудиторов регламентируется целым комплексом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Статус внутрен- него аудиторагтребования-к-организации-внутреннего-аудита,-методическое обеспечение не определены законодательно и определяются конкретной коммерческой организацией индивидуально, исходя из требований к системе внутреннего контроля и аудита, содержащихся в нормативных актах в области бухгалтерского учета и налогообложения.
Нормативные акты, ориентированные на организацию внутреннего контроля и проведение внутреннего аудита государством практически не выработаны. Так, в проекте федерального закона "О бухгалтерском учете" предусматривается установление принципов осуществления внутреннего контроля национальными учетными стандартами (ПБУ), а также обязанность экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершенных фактов хозяйственной жизни. Для экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, предложено осуществление; внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Понятие «внутренний аудит» в проекте закона "О бухгалтерском учете" отсутствует.
Особенности организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита в холдингах
Внутрисистемный контроль характерен для сложных экономических систем и осуществляется в соответствии с нормативными актами, которыми предусмотрено проведение комплексных ревизий, проверок финансово- хозяйственной деятельности экономических систем более низких иерархических уровней (например, ДЗО, структурных подразделений холдинга и т.д.) по инициативе собственника. Внутрисистемный контроль нацелен на обеспечение равновесия в системе, что возможно при осуществлении контроля за выполнением запланированных показателей по производственной и финансово-хозяйственной деятельности, за рациональным использованием материальных, трудовых, финансовых ресурсов, недопущение фактов бесхозяйственности и расточительства; обеспечение сохранения собственности, ведение учета в соответствии с действующим законодательством и осуществление контрольно-ревизионной работы.
Внутрисистемный контроль финансово-хозяйственной деятельности ОАО «РЖД» осуществляют ревизионная комиссия, независимый аудитор и структурное подразделение аппарата управления ОАО «РЖД» — Центр контроля и внутреннего аудита «Желдорконтроль», осуществляющий разработку планов и программ проведения внутреннего аудита и контроля финансово- хозяйственной деятельности, оценку эффективности и качества внутреннего аудита и контроля финансово-хозяйственной деятельности.
Основное назначение внутрихозяйственного контроля состоит в непрерывном наблюдении/ за эффективностью финансово-экономической, снаб- женческо-сбытовой и производственной деятельности экономического субъекта, обеспечение сохранности денежных и материальных средств, устранение причин и условий, ведущих к бесхозяйственности и хищениям. Традиционно внутрихозяйственный контроль подразделяется на контроль в интересах исполнительного органа и контроль в интересах собственников. Такое деление является условным и имеет. По-нашему мнению, смысл в случае, если исполнительный орган и собственники преследуют разные интересы, что может быть научно объяснено с точки зрения теории агентских отношений.
Основной задачей внутрихозяйственного контроля является проверка хозяйственных операций в производственных единицах с целью не допустить перерасход материальных и финансовых ресурсов, выполнения производственных и финансовых планов, рационального использования рабочей силы, внедрения новых методов труда и прогрессивной технологии в бригадах, участках, цехах и других производственных подразделениях, обеспечения сбережения средств и товарно-материальных ценностей, экономного расходования сырья и топливно-энергетических ресурсов, выпуска продукции высокого качества, имеющей спрос на рынке. В осуществлении внутрихозяйственного контроля-ведущая роль отводится работникам бухгалтерии.
В научной литературе выделяют три основные формы контроля: 1. Предварительный, проводится до совершения финансовых операций, нацелен на профилактику финансовых нарушений, может проводиться при прогнозировании, проектировании и планировании, служит предпосылкой для принятия оптимальных управленческих решений. Предварительный контроль предусматривает оценку финансовой обоснованности расходов, направлен на пресечение незаконного и нерационального использования средств, любые посягательства на собственность и позволяет предотвратить неэкономное и неэффективное расходование средств. На макроуровне данный вид контроля реализуется через составление и утверждение бюджетов различных уровней и финансовых планов внебюджетных фондов на базе прогноза макроэномических показателей развития национальной экономики. На микроуровне предварительный контроль реализуется в процессе разработки финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, финансовых разделов бизнес-планов. Большую роль при осуществлении предварительного контроля на микроуровне играют плановые и финансовые службы коммерческих организаций. 2. Текущий (оперативный), проводится на всех стадиях управления, связанных с реализацией и регулированием мероприятий по достижению поставленных целей, в момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и субсидий и др. Его особенностью является оперативное выявление отклонений от норм действующего законодательства, принятых решений, утвержденных плановых показателей и нормативов путем оперативного сопоставления с фактическими данными в момент совершения финансово-хозяйственных операций. Данный вид контроля позволяет предотвратить возможные злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременности осуществления денежных расчетов. Большая: роль, в проведении данного вида контроля принадлежит бухгалтерской службе коммерческой» организации. 3. Последующий контроль проводится с использованием аналитических процедур и: приемов ревизии отчетной финансовой и бухгалтерской документации,, позволяет оценивать эффективность, финансово-хозяйственной деятельности- и управления. Последующий контроль позволяет выявить нарушения, действующего законодательства в истекшем: периоде, установить достоверность бухгалтерского учета и отчетности; сохранность имущества, подтвердить хозяйственную - целесообразность и законность, оперативных управленческих решений, оценить полноту выпо л нения предписаний вышестоящих и: других органовуправления. Подходы» к построению системы внутреннего контроля; и выбор форм контроля предопределяются и зависят.от сложности организационной структуры; экономического4 субъекта;, его организационно-правовой формы; видов иг масштабов деятельности; целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности; отношения руководства организации к контролю и т.п.
Аналитическое исследование современной концепции формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах (на примере ОАО «РЖД»)
Важным представляется определить соотношение понятий «внутренний контроль» и «внутренний аудит». Одной из наиболее удачных попыток разграничения;; данных; понятий является сравнение различий между внутренним контролем? и внутренним аудитом;, проведенное профессором В.Д. Андреевымг(Ириложение 7)гИо нашему мнению;.понятие «внутренний«контроль» является#более;: широким: Действенный; внутренний контроль обеспечивает достоверность »бухгалтерской (финансовой); отчетности, он; важен для собственников;, внешних ш внутренних« пользователей отчетности. Внутренний аудит дополняет систему внутреннего контроля холдинга и позволяет поддерживать эту систему- в бесперебойном состоянии, а также способствует повышению эффективности бизнеса при условии нацеленности внутреннего контроля на выявление, внутрипроизводственных, резервов; При формировании системы; внутреннего .контроля? в холдингах важно обеспечить включет ние текущего и последующего контроля во все-бизнес-процессы. Дипломированный внутренний аудитор Института внутренних аудиторов,Д.В. Малы- хин справедливо отмечает, что «различие между внутренним контролем и внутренним аудитом состоит в том, что внутренний аудит - один из инструментов внутреннего контроля; имеющиш некоторые специфические черты, отличающие его от других инструментов; а внутренний контроль - общее название для всех инструментов контроля, складывающихся в единую систему с прямыми и обратными связями» [82]. Тысячникова И.А. обращает внимание на то, что «внутренний контроль - это процесс, то внутренний аудит - это конкретная функция;по реализации этого процесса» [82]:
Партнер, вице-президент ООО "ФБК" А.Г. Терехов [82] определяет различия между внутренним контролем и внутренним аудитом на основе установления причинно-следственных связей: Он считает, СВК является- производной от системы управления рисками, шконтроль возникает только там, где существует риск недостижения намеченной цели. Функцию внутреннего аудита он определяет как оценку эффективности СВК. Такая трактовка, по нашему мнению, обедняет данное понятие. Функция внутреннего аудита., не должна ограничиваться исключительно оценкой, эффективности СВК. Она должна быть дополнена функцией; связанной с выявлением внутрипроизводственных резервов и выработке рекомендаций по их; реализации; Несомненным является«то; что внутренний аудит; не может существовать без внутреннего контроля; в: то время: как внутренний? контроль на малых, предприятиях может существовать без внутреннего аудита:.
Аналогичного; мнения придерживаются ИШотлов ш Л1 Истомина; которые выделяют следующую! основную цель внутреннего аудита — «независимая и. объективная оценка состояния процессов унравлениярисками, контроля; и корпоративного управления» [ 139]: Следует отметить некоторые общие тенденции?в постановке задач внутреннегоаудита: Так, по данным; исследования внутреннего ; аудитам на российских; предприятиях, проведенного Институтом-внутренних, аудиторов; 100 процентов респондентов в качестве основных функциональных обязанностей служб внутреннего аудита1 назвали - проведение внутренних, аудитов финансово-хозяйственной деятельности и контроль за сохранностью активов, 78 процентов? респондентов назвали содействие; менеджменту в построении системы внутреннего контроля, 67. процентов - консультирование исполнительногофуководства, 61 . процент - расследование мошенничеств. В; качестве организационных подразделений, осуществляющих функции внутреннего аудита в компаниях, были названы: специализированные; подразделения: службы внутреннего аудита; службы внутреннего контроля; контрольно-ревизионные службы; службы внутреннего контроля и аудита; службы внутреннего контроля и управления рисками. В качестве основных задач, выполняемых подразделениями внутреннего аудита, были названы такие как оценка контроля за сохранностью активов; оценка операционной; эффективности бизнес-процессов; оценка соблюдения внутренних правил! и процедур;; оценка безопасности информационных систем; оценка контроля за достоверностью финансовой отчетности; управленческое консультирование менеджмента; построение системы внутреннего контроля; построение системы управления рисками.
Данные опроса еще раз подтверждают точку зрения о том, что служба внутреннего аудита выступает как неотъемлемая часть системы внутреннего контроля, выполняющая контрольные и надзорные функции в рамках организационной структуры хозяйствующего субъекта.
За рубежом применяют два базовых подхода к организации внутреннего аудита с точки зрения решаемых им задач. Согласно первому подходу внутренний аудит нацелен на создание и поддержание надежной и эффективной системы внутреннего контроля в компании, выявление, уменьшение различных рисков. Как правило, в этом случае внутренний аудит организационно независим от функционального руководства компании. Второй подход предполагает сосредоточенность внутреннего аудита на проверке финансовой отчетности, бухгалтерских процедур и сохранности активов компании. При этом служба внутреннего аудита является подразделением финансового отдела и подчиняется финансовому директору компании.
Внутрихозяйственный контроль может осуществляться различными способами. Так A.A. Архипов выделят следующие органы внутрихозяйственного контроля: ревизионная комиссия, наблюдательный совет, отдел внутреннего аудита [28, с.23-24].Такой подход нам представляется узким. В настоящее время в рамках системы внутреннего контроля могут быть созданы служба внутреннего аудита, структурно-функциональная форма контроля, контрольно-ревизионная служба. Помимо этого могут применяться аутсорсинг и косорсинг. В Приложении 8 нами проведен сравнительный анализ службы внутреннего аудита, структурно-функциональной формы контроля, контрольно-ревизионной службы, аутсорсинга и косорсинга, позволивший выявить их достоинства и недостатки.
Согласно международным стандартам аудита и COSO, границы СВК определяются целями, которые сформулированы и позволяют достичь эффективности/результативности деятельности экономического субъекта.
Обеспечение эффективности внутреннего аудита невозможно без соблюдения внутренними аудиторами Кодекса этики и международных профессиональных стандартов внутреннего аудита.
Структура, цели и задачи СВК определяются внутренними и внешними факторами. В настоящее время внешняя среда динамична и необходимо своевременно реагировать на существенные изменения в ней, способные оказать влияние на деятельность экономического субъекта. Так, глобальный экономический кризис потребовал участия внутреннего аудита в процессе оценке рисков на уровне экономического субъекта и выработки рекомендаций по управлению ими, проведения аудита бизнес-процессов, затронутых корпоративными программами по сокращению затрат, предотвращение и профилактика внутренних злоупотреблений, количество, которых в период кризиса возрастает.
Мы полностью разделяем мнение Л.В. Сотниковой о том, что во внутреннем аудите нуждаются организации, которые имеют сложную структуру, осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами [226]. В связи с этим перспективными направлениями развития внутреннего аудита в холдинговых структурах являются: 1) создание единой риск- ориентированной системы внутреннего контроля и аудита; 2) использование специализированного программного обеспечения, способствующего повышению эффективности поставленных перед внутренним аудитором задач (сокращение временных затрат на проведение аудита, повышение качества управления этим процессом в целом и аудиторскими проектами в частности); 3) Стандартизация деятельности внутренних аудиторов.
Методические подходы к разработке стандартов, регламентирующих проведение внутреннего аудита
Создание холдинговой структуры, имеющей государственное значение, как правило, сопровождается активными процессами реформирования, что сказывается, прежде всего, на организационной структуре холдинга, отношениях собственности, структуре собственности и масштабах финансово- хозяйственной деятельности.
Традиционно в качестве составляющих системы внутреннего контроля предприятий железнодорожного транспорта, также как и коммерческих организаций других отраслей, принято выделять контрольную среду, процесс оценки рисков, информационную систему, контрольные действия, мониторинг средств контроля. Как уже отмечалось, внутренний аудит является неотъемлемой частью системы внутреннего контроля. Именно этот момент делает возможным оценить систему .внутреннего контроля и аудита в разрезе вышеуказанных пяти основных элементов. При оценке системы внутреннего контроля можно выявить: - превентивный эффект - предотвращение возможных нарушений и злоупотреблений; - повышение эффективности деятельности организации в результате реализации выявленных внутрипроизводственных резервов; - прямой количественный эффект - сумма выявленных нарушений; - косвенный количественный эффект - снижение стоимости ведения учетных работ и о составления отчетности, затрат на другие виды информационных работ. Исследование позволило выявить следующие особенности функционирования предприятий железнодорожного транспорта в рамках вертикально- интегрированного холдинга ОАО «РЖД», имеющие наибольшее влияние на формирование и развитие системы учета и отчетности: 1) масштабность деятельности и охват больших территорий, что проявляется в наличии иерархической линейно-функциональной системы управления ОАО «РЖД», имеющей значительную географическую удаленность структурных подразделений; 2) возможное осуществление в рамках холдинга проверок параллельно сразу несколькими субъектами (Желдорконтроль, ревизионные комиссии, финансовые служб, дорог и т.д., фактически у различных субъектов , контроля); 3) централизованная бухгалтерия структурных подразделений и осуществление контрольных функций Центром «Желдорконтроль»; 4) невозможность осуществления собственниками контроля сохранности активов собственными силами в виду масштабности деятельности; 5) значительный уровень финансового и коммерческого риска, обусловленный как внешними, так и внутренними факторами; 6) высокий динамизм изменения внешней и внутренней нормативной базы, что оказывает влияние на принятие управленческих решений; 7) единообразие используемых компанией информационных систем в рамках различных бизнес-единиц; 8) необходимость учета особенностей налогообложения в части местных налогов по месту расположения отдельных бизнес-единиц компании. Анализ текущего состояния внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД» позволил сделать следующие выводы. 1. В основу системы внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД» положена идея сочетания формальной и неформальной СВК. К задачам системы внутреннего контроля и аудита отнесены такие как вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, привлечение виновных к ответственности, получение компенсации за причиненный ущерб, осуществление мероприятий по предотвращению нарушений в будущем, так и оценка эффективности деятельности, поиск внутрипроизводственных резервов и разработка рекомендаций по их реализации. 2. Внутри холдинга создана нормативная корпоративная база, включающая нормативные акты в соответствии с которым организована и осуществляется функционирование системы внутреннего контроля и аудита, которая развивается по мере роста холдинга. Заложена нормативная база совершенствования системы внутреннего контроля и аудита. Так, Программой «Совершенствование внутреннего аудита и контроля в ОАО «Российские железные дороги», прошедшей экспертизу в Аудиторской палате России и утвержденной на правлении ОАО «РЖД» в июле 2004 года определены следующие цели» и задачи: повышение эффективности внутреннего аудита и контроля, создание и укрепление контрольной вертикали, обеспечение системного подхода к контролю за финансовыми ресурсами ОАО «РЖД», предупреждение финансовых рисков и потерь, соблюдение экономических интересов ОАО «РЖД», обеспечение руководства общества достоверной информацией для принятия управленческих решений. Большая роль в реализации данного нормативного отводится Центру «Желдорконтроль», которым ведется целенаправленная-работа по совершенствованию системы внутреннего аудита и контроля в ОАО «РЖД». 3. Одним из направлений совершенствования механизма внутреннего контроля является разработка комплекса мероприятий по повышению качества информационного поля принятия управленческих решений, представляющего собой совокупность и сочетание источников информации различных по своему качеству, глубине и виду информации. Качество информационного поля напрямую зависит от методики его формирования, соблюдения данной методики, избранных информационных систем.
Нами исследовано информационное поле принятия решения с точки зрения таких критериев как достоверность, сопоставимость, полнота, своевременность, объективность. Следует отметить достаточно высокий уровень достоверности и сопоставимости данных бухгалтерского учета, что объясняется наличием детально разработанной нормативно-правовой базы. Однако в бухгалтерском учете на ОАО «РЖД были выделены следующие проблемные участки.
