Содержание к диссертации
Введение
Теоретические и методологические положения развития учета и контроля в системе управления сельским хозяйстсвом 16
1.1. Функционирование учета и развитие контроля в системе управления сельскохозяйственным производством 16
1.2. Концепция развития бухгалтерского учета в системе управления сельским хозяйством 35
1.2.1. Приоритетные направления развития бухгалтерского учета в современных условиях 35
1.2.2. Концепция развития бухгалтерского учета как сложной системы 47
1.3. Совершенствование системы счетов и обобщения бухгалтерской информации 71
Концепция и методологические положения управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством 93
2.1. Предпосылки и необходимость управленческого учета в сельском хозяйстве 93
2.2. Сущность, содержание и место управленческого учета в системе управления 105
2.3. Методологические аспекты обоснования издержек производства и себестоимости продукции в системе управленческого учета 117
2.4. Методические проблемы оценки отдельных затрат на потребление в сельскохозяйственном производстве 131
2.5. Классификация и методология формирования затрат на производство сельскохозяйственной продукции в управленческом учете 145
Организационно - методические аспекты бухгалтерского учета в системе управления сельскохозяйственным производством 165
3.1. Оптимизация построения моделей производственного и систем управленческого учета в сельском хозяйстве 165
3.2. Учет затрат по объектам наблюдения и обобщения фактов в информационной системе 180
3.3. Построение номенклатуры статей и элементов затрат для организации их учета и планирования при различных системах и методах 192
3.4. Рационализация первичных документов и регистров бухгалтерского учета 208
Методология и организация учета и контроля деятельности центров ответственности сельскохозяйственных организаций 225
4.1. Сущность, необходимость создания и организации учета деятельности центров ответственности в сельском хозяйстве 225
4.2. Методология трансфертного ценообразования, контроля затрат и анализа оценки деятельности центров ответственности 234
4.3. Методология нормирования и организация учета и контроля деятельности центров ответственности 248
5. Управленческие аспекты при исчислении себестоимости продукции и использовании бухгалтерской информации в сельском хозяйстве 272
5.1. Сущность калькуляции, обоснование ее объектов, калькуляционной единицы и калькуляционного периода 272
5.2. Управленческие аспекты при распределении затрат и исчислении себестоимости продукции 283
5.3. Использование бухгалтерской и контрольно-аналитической информации в управлении эффективностью сельскохозяйственного производства 308
6. Развитие внутреннего аудита в сельском хозяйстве 322
6.1. Сущность и необходимость (назначение) аудита 322
6.2. Методологические положения развития аудита 327
6.3. Организация внутреннего аудита в сельском хозяйстве 338
6.3.1. Сущность внутреннего аудита и необходимость его организации в сельскохозяйственных организациях 338
6.3.2. Концепция организации и развития внутреннего аудита в сельском хозяйстве 341
6.4. Цель, задачи, права и ответственность службы внутреннего аудита 350
6.5. Методика аудита цикла производства и затрат в сельском хозяйстве 354
6.6. Оценка эффективности системы внутреннего контроля (аудита) 361
Заключение 367
Список использованой литературы 379
Приложения 415
- Функционирование учета и развитие контроля в системе управления сельскохозяйственным производством
- Предпосылки и необходимость управленческого учета в сельском хозяйстве
- Оптимизация построения моделей производственного и систем управленческого учета в сельском хозяйстве
- Сущность, необходимость создания и организации учета деятельности центров ответственности в сельском хозяйстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе страны предполагает поиск рациональных и эффективных рычагов проведения аграрной реформы. Приватизация собственности, создание различных организационно-правовых форм организаций, в том числе крестьянских (фермерских) хозяйств, сельскохозяйственных производственных кооперативов и др., в аграрном секторе экономики коренным образом меняют механизмы экономических отношений.
Вместе с тем переходный период к рыночным отношениям сопровождается такими негативными явлениями, как разрыв и натурализация хозяйственных связей, хронические неплатежи, всеобщий недостаток оборотных средств с одновременным спадом производства продукции. Инфляция, либерализация и диспаритет цен привели к значительному росту себестоимости продукции, ухудшению финансового состояния и кризисному положению сельскохозяйственных организаций и в целом аграрного сектора экономики. Однако, за последние годы в России, начиная с 1999 года, в сельском хозяйстве в какой-то мере наблюдается тенденция оживления сельскохозяйственного производства (уровень рентабельности сельскохозяйственных организаций Минсельхоза РФ составил в 1999 г. - 7,9%, в 2000 г. - 6,7%, в 2001 г. - 9,2%), но этого недостаточно, так как производство валовой продукции сельского хозяйства России за указанные годы по сравнению с 1990 годом колеблется в пределах лишь 38-42%. Кроме того, сельскохозяйственные организации имеют огромные суммы кредиторской задолженности (в 2001 г. - 224,9 млрд. руб., что составляет 94% выручки от продажи продукции). Небольшое оживление в экономике сельского хозяйства было связано с многими факторами, но главную роль за последние годы сыграло увеличение размера государственных субсидий из бюджета (2000г. - 8,9 млрд. руб., 2001г. - 12,1 млрд. руб., 2002г. - 12,7 млрд. руб.).
Сложности переходного периода от административно-командной системы управления к рыночной экономике, изменение экономической и политиче-
ской ситуации, методов хозяйствования в стране предопределяют необходимость перестройки системы управления сельским хозяйством, улучшения ее качества, выполняемых функций и методов управления. Развитие новых экономических отношений должно быть направлено на создание мобильных внутрихозяйственных структур, установление и совершенствование экономических взаимоотношений между ними, между хозяйствующими субъектами и государством. Отсюда следует, что без создания эффективной системы управления и активно-адаптивного применения ее социально-экономических методов и рычагов воздействия невозможно эффективное ведение производственной деятельности в сельском хозяйстве, невозможно оперативное выявление и мобилизация внутренних резервов производства.
Мобилизация внутренних резервов является самой актуальной задачей любой сельскохозяйственной организации, так как извне в сельское хозяйство вряд ли скоро потекут капиталы (инвестиции) или же существенные государственные дотации, субсидии и субвенции. Поэтому любое управленческое решение и оптимизация производственных факторов, в том числе рациональное использование всего производственного потенциала должны базироваться на достоверной, своевременной и полной учетной информации. В современных условиях в сельском хозяйстве важное значение приобретает развитие не только бухгалтерского учета, но и контроля. Создание или трансформация управленческих воззрений видоизменяет и контрольные функции аппарата управления, образование обособленных контрольных органов. Отсутствие эффективного контрольного механизма - одна из причин обвального падения экономики, интенсивного роста неплатежей и теневой экономики.
Таким образом, многоукладная трансформационная экономика, представленная различными формами собственности и видами хозяйствования, а также преимущественно экономическими методами управления организациями и их сегментами, предполагает разумные преобразования и развитие системы бухгалтерского учета и контроля, в частности внутреннего аудита, с использо-
ванием фундаментальной отечественной теории, ее прогрессивных методов и международного опыта в условиях рынка.
Состояние изученности проблемы. Проблемы развития теории, методологии и совершенствования учета, контроля и аудита освещены в трудах известных отечественных ученых - экономистов: А.Ф.Аксененко, Н.П.Барышникова, П.С.Безруких, Н.Т.Белухи, С.М.Бычковой, К.М. Гарифуллина, Г.И.Га-таулина, В.Г.Гетьмана, Л.Т.Гиляровской, Ю.А.Данилевского, Д.А.Ендовицкого, А.П.Зинченко, В.Б.Ивашкевича, П.И.Камышанова, З.В.Кирьяновой, Н.П.Кон-дракова, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, О.М.Островского, В.Ф.Палия, С.В.Пайковой, В.И.Подольского, В.В.Скобары, Я.В.Соколова, С.А.Стукова, В.П.Суйца, С.К.Татура, А.А.Терехова, В.И.Ткача, А.Д.Шеремета, Л.З.Шнейдмана, Т.Г.Ше-шуковой и других.
Зарубежный опыт бухгалтерского учета, контроля и аудиторской деятельности в условиях рынка освещен в работах: Х.Андерсона, Э.А.Арренса, П.Арнольда, М.Беккера, Р.Доджа, К.Друри, Д.Коллдуэлла, Дж.Лоббека, Ж.Ришара, Дж.Робертсона, Г.Мюллера, Б.Нидлза, Д.Фостера, Э.С.Хендриксена, И.Т.Хорнгрена, Ф.Шмаунца, Р.Энтони и др. Проблемам совершенствования учета, контроля и аудита, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Н.Г.Белов, А.Я.Важов, А.П.Варава, Ф.И.Васькин, Г.С.Клычова, Н.А.Кокорев, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, А.И.Малыхина, М.Ф.Овсийчук, А.И.Павлычев, М.З.Пизенгольц, Д.Н.Письменная, Л.М.Полковский, М.М.Рапопорт, Р.Н.Расторгуева, Е.Х.Румак, Л.И.Хоружий, Н.Н.Хорохордин, В.Г.Ши-робоков, М.Я.Штейнман и др.
За последние годы ученые - экономисты внесли весомый вклад в решение общих проблем теории, методологии и организации бухгалтерского учета и контроля. Однако научная разработка теоретических, методологических и организационно - практических положений функционирования бухгалтерского финансового и управленческого учета, а также контроля, и особенно внутреннего аудита, применительно к аграрной сфере в условиях трансформационной
экономики недостаточна. Отсутствие системного решения названных проблем бухгалтерского учета и контроля, оторванность их практического функционирования от конкретных информационных потребностей, слабая гибкость и адаптивность к быстроизменяющимся условиям внутреннего управления и внешней среды трансформационной экономики не позволяет в полной мере развивать оперативное, тактическое и стратегическое управление эффективностью развития сельским хозяйством.
Недостаточная разработанность указанных вопросов, большая научно-практическая значимость и жизненная важность решения проблем прогрессивного развития бухгалтерского учета и контроля в системе управления эффективностью сельскохозяйственного производства обусловили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и методологических положений развития бухгалтерского учета и контроля в системе управления сельскохозяйственным производством, обоснование методических решений и организационно-практических рекомендаций по их совершенствованию в условиях рыночной экономики. В соответствии с поставленной целью определены основные задачи диссертации:
уточнение функций управления в процессе воспроизводства совокупного продукта, раскрытие роли и значения учета и контроля как общих функций управления во взаимосвязи с другими его функциями в современных условиях;
определение приоритетных направлений и разработка концепции развития бухгалтерского учета, обоснование пределов его дифференциации и интеграции, взаимосвязей подсистем финансового и управленческого учета в сельском хозяйстве; разработка рекомендаций по совершенствованию номенклатуры системы счетов и обобщения бухгалтерской информации;
раскрытие сущности, содержания, роли и места управленческого учета в системе управления сельским хозяйством; исследование методологических аспектов формирования издержек производства, обоснование возможностей использования современной информационно - энергетической теории в управлен-
ческом учете для расчета показателей эффективности, анализа и динамического прогнозирования результатов производственных процессов;
уточнение классификации производственных затрат и себестоимости продукции в планировании и учете в зависимости от целей и задач оперативного, тактического и стратегического управления сельскохозяйственным производством; обоснование методических аспектов оценки и учета отдельных затрат на потребление (кормов, семян, услуг и т.д.) в сельскохозяйственном производстве;
проведение сравнительного анализа различных методов производственного учета и систем управленческого учета затрат, в том числе зарубежных, и обоснование наиболее оптимального их сочетания и использования моделей в сельском хозяйстве;
определение и обоснование объектов наблюдения и обобщения фактов затрат в информационной системе, разработка и построение обоснованной номенклатуры статей и элементов затрат для их учета и планирования при различных системах, методах;
установление моделей, определение приоритетных форм, типов и разработка методологии трансфертного ценообразования, нормирования, организационно-методических аспектов учета, контроля затрат и анализа оценки деятельности центров ответственности в сельскохозяйственных организациях;
разработка обоснованных методов распределения затрат и исчисления себестоимости продукции, рекомендаций и методик использования бухгалтерской и контрольно-аналитической информации в управлении эффективностью сельскохозяйственного производства;
обоснование методологических положений и методических подходов к развитию аудита и необходимости организации внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях;
разработка концептуальных основ организации внутреннего аудита и подсистемы контрольно-аналитической информации в системе внутрихозяйст-
венного контроля и ее трансформации в систему стратегического контроллинга;
- определение целей и задач внутреннего аудита, прав и ответственности его службы, разработка методики аудита процесса сельскохозяйственного производства и оценки эффективности системы внутреннего аудита, организации его службы и управления ее деятельностью.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические проблемы развития бухгалтерского учета и контроля в системе управления сельскохозяйственными организациями. Объектом исследования избраны информационные системы бухгалтерского учета и контроля в сельскохозяйственных организациях. Объектом практической реализации исследований явились различные организационно-правовые формы сельскохозяйственных организаций Российской Федерации. Более углубленные научно - методические исследования были проведены на примере сельскохозяйственных организаций Удмуртской Республики, Республики Башкортостан и Республики Северная Осетия - Алания.
Теоретической и методологической основой исследования послужили положения экономической теории, теории экономических информационных систем и др., фундаментальные категории и концепции философии, социальные гипотезы, труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии бухгалтерского учета, контролю и аудиту, управлению и другим экономическим и аграрным наукам по широкому кругу вопросов; программные документы и решения Правительства РФ, законодательные и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и аудит в РФ; программные, прогнозные и концептуальные разработки международных и национальных организаций бухгалтеров и аудиторов; международные бухгалтерские стандарты и стандарты аудита, отраслевые методические рекомендации и инструкции. В процессе исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование и абстрагирование, историко-логический и структурно - функциональ-
ный, расчетно-конструктивный, монографический, экономико - статистический, социологический, а также приемы апробирования, обследования, систематизации изучаемого теоретического и практического материала. При разработке вопросов диссертации использовались данные сельскохозяйственных организаций Минсельхоза РФ, материалы Госкомстата РФ, научных учреждений, сельскохозяйственных организаций Удмуртской Республики, Республики Башкортостан и Республики Северная Осетия - Алания, а также результаты, полученные автором в процессе наблюдений и внедренческой деятельности.
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии «Совершенствование учета, контроля и финансово - кредитных отношений в организациях АПК в условиях рыночной экономики».
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретико-методологических положений и организационно - методических аспектов развития бухгалтерского учета и контроля в системе управления эффективностью сельскохозяйственного производства. В процессе исследования получены следующие основные результаты:
обосновано, что учет и контроль являются общими функциями управления и во взаимосвязи, взаимообусловленности с другими функциями отражают многомерность, многоаспектность и содержательную сторону процесса управления на стадиях воспроизводства совокупного продукта, выражающих пространственные границы, временные периоды и последовательность осуществления функций для каждого цикла управления;
определены приоритетные направления развития бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями и элементами всего хозяйственного механизма) как сложной организованной системы, для которой характерны "системные эффекты", что обуславливает ее дифференциацию на подсистемы финансового и управленческого учета; уточнено содержание понятия "учетная политика";
разработана концепция развития бухгалтерского учета путем выделения и совершенствования звеньев, участвующих в единстве развития его содержа-
ния и формы; установлены научно-практические и организационные проблемы проектирования совершенствования бухгалтерского учета, уточнены теоретические основы его прогрессивного развития (функции, принципы, механизмы развития; понятия: "форма", "содержание", "метод", "методика");
разработаны рекомендации по совершенствованию номенклатуры рабочей гипотезы системы счетов, отвечающей современным рыночным условиям, требованиям концепции управления и учета в условиях инфляции и ориентированной на применение международного опыта бухгалтерского учета;
раскрыта сущность, содержание и определено место управленческого учета в системе управления, обоснованы методологические положения и практические рекомендации его использования в сельском хозяйстве; установлены возможности использования современной информационно - энергетической теории в управленческом учете совокупных затрат и продукции для расчета показателей и оценки эффективности производства; разработана методика оценки и учета отдельных затрат на потребление в сельскохозяйственном производстве, уточнена классификация себестоимости и затрат в планировании и учете;
обоснованы рекомендации по использованию в оптимальном сочетании различных методов производственного учета и систем учета затрат по разработанной модели классификации и оптимизации; определены объекты наблюдения и обобщения фактов затрат в информационной системе, уточнена номенклатура статей и элементов затрат для организации их учета и планирования при различных системах и методах учета, формах и видах хозяйствования; разработаны рекомендации по рационализации первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
- установлены типы, модели приоритетных форм организации центров ответственности и разработана многовариантная методология трансфертного ценообразования для оценки эффективности их деятельности;
обоснована методология нормирования и разработаны организационные аспекты и методика учета, контроля и анализа затрат, их окупаемости продукцией центров ответственности в статике и динамике;
доказана необходимость исчисления себестоимости продукции в условиях рынка, разработаны более обоснованные методы распределения косвенных затрат на объекты производства и калькуляции, методы исчисления себестоимости продукции с учетом информационных потребностей управления эффективностью сельскохозяйственного производства;
разработаны рекомендации и методики использования бухгалтерской и контрольно-аналитической информации в управлении эффективностью использования ресурсов, контроле и прогнозировании возможностей использования земельных угодий, при оптимизации производства продукции, установлении и регулировании цен, разработке смет (бюджетов), контроле финансовых результатов, стратегической оценке развития уровня сельского хозяйства;
обоснованы методологические положения и методические подходы к развитию аудита и аудиторской деятельности в сельском хозяйстве; уточнена теоретическая основа аудита, методика определения аудиторского риска и уровня существенности в условиях российской экономики; дополнены постулаты аудита и уточнена его классификация;
доказана необходимость организации внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях; разработана концепция организации службы и эффективности функционирования внутреннего аудита как подсистемы внутрихозяйственного контроля сельскохозяйственной организации;
предложены концептуальные решения создания в системе внутрихозяйственного контроля подсистемы контрольно-аналитической информации, которая в будущем трансформируется в систему стратегического контроллинга, обеспечивающую более рациональное управление сельскохозяйственным производством ;
определены цель и задачи внутреннего аудита, права, обязанности и ответственность его службы; разработана функциональная структура службы
внутреннего аудита и контрольно-аудиторской деятельности, методика аудита производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, оценки эффективности системы внутреннего аудита, организации его службы и управления контрольно-аудиторской деятельностью в сельскохозяйственных организациях.
Практическая значимость исследования заключается в разработке положений и рекомендаций, направленных на развитие, совершенствование и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и контроля в сельском хозяйстве в условиях рыночной экономики. Практическое применение полученных результатов предполагает: развитие теоретической основы бухгалтерского учета и контроля; проектирование научно-практических и организационно-методических аспектов совершенствования бухгалтерского учета и контроля на любом иерархическом уровне их регулирования; рационализацию нововведений и адаптацию бухгалтерского учета и контроля к условиям новых экономических отношений, методам управления и требованиям международных стандартов; существенное усиление роли и значения бухгалтерского учета и контроля в системе управления эффективностью сельскохозяйственного производства.
Применение результатов на практике позволит: создать в организациях рациональную систему информационной базы для планирования, прогнозирования, нормирования, анализа, контроля, выработки и принятия управленческих решений повышения эффективности сельскохозяйственного производства; обеспечить комплексный подход к оценке использования ресурсов, оптимизации производственных процессов, разработке смет, бюджетов и хозрасчетных заданий центров ответственности сельскохозяйственных организаций; существенно укрепить взаимосвязь между всеми функциями управления, улучшить процессы коммуникации информации, ее свойств, качество и направленность на определение результатов деятельности организации и ее сегментов; широко применять ЭВМ, программные продукты, экспертные системы для автоматизации бухгалтерского учета и контрольно-аудиторской деятельности.
Теоретические положения и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы Министерством Финансов РФ и Министерством сельского хозяйства РФ при разработке стандартов, инструкций и методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и организации контрольно-аудиторской деятельности в сельскохозяйственных организациях, а также руководителями и главными бухгалтерами организаций при разработке учетной политики; финансовыми менеджерами в различных организациях, аудиторскими фирмами, отделами внутреннего аудита организаций и др.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на международных, всероссийских, региональных, межвузовских, вузовских научно-практических конференциях, конгрессах, совещаниях, семинарах, проводившихся в различных городах и регионах страны за 1987-2003гг.
Отдельные положения и разработанные практические рекомендации вошли в "Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности агропромышленных организаций" (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 13 июня 2001г. №654), "Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций" (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 29 января 2002г. №88), "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях" (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 19 июня 2002г. №559), "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях" (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 31 января 2003г. №28), "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов в сельскохозяйственных организациях" (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 31 января 2003 г. №26), "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимо-
сти продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных организаций" (утверждены приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003г. №792) и др.
Теоретические положения, выдвинутые в диссертации, нашли отражение в учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно (в том числе с грифами УМО, Минсельхоза РФ, ИПБ России) и в соавторстве. Пособия применяются в вузах страны и УМЦ в процессе подготовки экономистов, профессиональных бухгалтеров и аудиторов при изучении дисциплин "Основы аудита", "Аудит", "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет".
Материалы исследования соискателя используются Министерством сельского хозяйства Российской Федерации и Удмуртской Республики, аудиторскими фирмами "Иж - Инжиниринг", "Урал - Аудит", Уд.ТИПБ Удмуртской Республики.
Функционирование учета и развитие контроля в системе управления сельскохозяйственным производством
В Словаре иностранных слов «менеджмент» переводится на русский язык как управление производством и как совокупность принципов, методов, средств и форм управления производством с целью повышения эффективности производства и его прибыльности [353, с. 311]. В экономической же литературе определений управления много [290, с. 14; 271, с.66; 351, с.32; 302, с.8; 184, с.9]. В работах различных авторов управление определяется как : наука; система; структура; механизм; искусство; специфический вид деятельности; функция производства; целенаправленное воздействие; процесс; функция аппарата управления и т.д. Рассматривая то или иное определение управления, необходимо иметь в виду, что каждое из них, невзирая на различия, может оказаться правильным. Это объясняется тем, что в каждом случае управление определяется применительно к конкретной области материального производства и с позиций соответствующей науки.
В обобщенном понимании управление - это функция любой организованной системы, направленная на сохранение динамического равновесия со средой и на ее развитие [373, с. 578]. Можно констатировать также, что управление — это сложное социальное явление, предполагающее целенаправленное воздействие на элементы и связи системы организации для достижения поставленных целей. Из множества определений управления для нас существенный интерес представляют система, функция и процесс принятия управленческих решений. Система - это совокупность связанных и взаимодействующих друг с другом элементов, составляющих некоторое целостное образование, имеющее новые свойства и способное реализовать определенные функции. Если организацию рассматривать как систему, то в ней можно выделить по содержанию различные подсистемы: биологические, технологические, экономические, информационные, социальные и т.д. В то же время, с точки зрения взаимодействия подсистем, в организации можно выделить управляющую (субъект управления) и управляемую (объект управления) системы, которые в свою очередь состоят из внутренних элементов и связей (приложение 1).
Все многообразие связей можно условно разделить на две группы: производственные и управленческие, но осуществление каждой связи требует определенной информации, а следовательно, и реализации информационных связей. Схема (приложение 1) наглядно отражает движение информации по каналам прямой и обратной связи при взаимодействии системы организации производства и системы управления. Это целенаправленное взаимодействие между системой управления (субъектом) и объектом в совокупности и представляет процесс управления (рис. 1.1). Указанный процесс, по мнению разных авторов, состоит из различных элементов, фаз, стадий, процедур, этапов и т.д. В сумме они дают возможность составить более полное представление о процессе управления в целом [300, с. 124].
Мировой опыт в области управления развитых стран, быстрое развитие индустрии информации, цифровых технологий, признание кибернетики как науки привело к переосмыслению содержания управления [107; 108]. Процесс управления имеет двойственный характер, его следует рассматривать и как взаимосвязанный, единовременный акт целенаправленного воздействия, и как процесс, осуществляемый во времени и пространстве, и поэтому носящий повторяющийся характер, обусловленный цикличностью производства. При этом цикл управления следует рассматривать еще и с точки зрения содержания, и с точки зрения формы (структуры). В этом случае функция управления как элемент процесса управления отражает различные его стороны. Так, если состав функции отражает содержательную сторону процесса управления, то состав стадий выражают пространственные границы, временные периоды и последовательность осуществления функций для каждого цикла управления.
Важное значение для совершенствования процесса управления производством имеет правильное понимание экономической категории «функция управления». Функция в переводе с латинского (function) означает использование, осуществление чего-либо. В энциклопедическом словаре функция определяется как «внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений» [362]. Применительно к экономическим системам функция есть способ реализации в реальной действительности ее внутренней глубинной сущности. Анализ экономической литературы по управлению показал, что существуют различные подходы при рассмотрении содержания функции управления [252, с.422; 298, с. 40; 294, с. 36; 299, с. 48-49; 155]. Одни авторы характеризуют функции управления как виды работ и деятельности системы управления [324], другие — как устойчивую группу операций, основанную на профессиональном и функциональном разделении труда в системе управления, рассматривая функцию управления как необходимый вид деятельности, связанный с управлением производством, порожденный разделением труда [65].
Отметим, что из приведенного перечня определений «функция управления», можно сделать вывод, что все они содержат ряд общих признаков: объективность; единство и однородность содержания; конкретность; продукт процесса разделения и специализации управленческого труда; обособленность и самостоятельность; однотипность методов выполнения; целенаправленность; совокупность однородных операций; стабильность и повторяемость операций и т.д. Вышеуказанные определения позволяют выделить главное, которое выражается в следующем: функция — это вид деятельности, переменная величина (зависящая от другой величины).
Функция — это сложная деятельность, в процессе которой решаются задачи и осуществляется уравновешивание материального объекта со средой, вырабатывается система связей и отношений. Однако такая формулировка не охватывает основной сути функции. В целом, обобщая все имеющиеся исследования, можно определить, что функция управления — объективно необходимый вид управленческой деятельности, выражающий направления или стадии осуществления целенаправленного воздействия на отношения людей в процессе производства. Исходя из этого, достаточно полное определение понятия «функции управления» дано Г.И.Будылкиным и В.В.Прошиным: «Функции управления — это обособленные, специфические виды деятельности, обладающие единством цели, задач, характера выполняемых работ и операций, направленные на определенную часть управляемого объекта для достижения поставленной цели» [65, с. 160]. В данном определении нашли отражение критерии, которым должны отвечать функции управления (единство цели и характера выполняемых работ и операций); подчеркнуто, что каждая функция проявляется в связи не со всем управляемым объектом, а только с его определенной частью; указана направленность воздействия (достижения поставленной цели). Функция управления как целенаправленный специфический вид деятельности управленческого персонала, состоящая из совокупности конкретных видов труда, объективно необходима, прежде всего, для полноценного и эффективного управления производством.
Предпосылки и необходимость управленческого учета в сельском хозяйстве
Исследования показывают, что на долю бухгалтерской информации в организациях приходится 70-80% общего объема экономической информации [360, с. 189; 175, с.И]. Однако, по оценкам специалистов, до недавнего времени коэффициент использования бухгалтерской информации для управленческих решений составлял 10-12% [33, с.8]. В сельском хозяйстве этот показатель, по нашим многолетним исследованиям, составляет еще ниже. Сложившееся положение является результатом недостаточно качественного обеспечения бухгалтерской информацией системы управления, а также недостаточного уровня развития самой системы экономических методов управления, и низкого уровня квалификации управленческого персонала сельскохозяйственных организаций.
В экономической литературе отдельные экономисты не достаточно обосновано утверждают, что система бухгалтерского учета должна обеспечивать получение показателей структурных подразделений без организации специального оперативного учета [385, с.64-66]. В современных производственных условиях для управления деятельностью хозрасчетных подразделений (центров ответственности) и в целом по отдельным видам производства, деятельности организации необходима информация, которая позволяет оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей. Учет как функция управления в административно - командной экономике обеспечивал достаточной информацией и удовлетворял потребности тогдашних управляющих и управляющей системы организаций в целом. Однако в условиях рынка, внедрения экономических методов управления, а также необходимости децентрализации управления и создания центров ответственности в организациях повышается потребность в более оперативном и достоверном текущем учете. В экономической литературе по данной проблеме сложились две противоречивые точки зрения. Одни экономисты выступают за коренное совершенствование бухгалтерского учета, отрицают необходимость оперативного учета в современных условиях [80, с.50]. Другие же экономисты преувеличивают роль и значение первичного учета, считают оперативность несвойственной бухгалтерскому учету [157, с. 16-23]. На наш взгляд, нельзя игнорировать значение того или иного вида учета в обеспечении полезной информацией оперативного управления производством. При совершенствовании любого из них следует учитывать взаимосвязь между ними и их взаимообусловленность, взаимозависимость.
Исследования многих экономистов, а также личные наблюдения автора показали, что при нынешнем состоянии организаций и постановки бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях наблюдается значительная нехватка информации, ее запаздывание, а с другой стороны, большая часть информации, представляемой системой всего хозяйственного учета, является абсолютно бесполезной для управления организацией. Поэтому в сельскохозяйственных организациях специалисты имеют возможность объяснения только происходящих отдельных событий или уже произошедших фактов, нежели определения тенденций развития видов деятельности. Входные и выходные данные, получаемые при помощи, например, ныне действующей журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, труднообозримы, не всегда имеют глубокое экономическое содержание и поэтому малопригодны к использованию в управлении. При представлении информации в виде изживших себя форм и методов отражения нет возможности достичь требуемой аналитичности, своевременности, полноты и гибкости учетной информации. Чтобы устранить указанные недостатки, целесообразно изменить показатели учета, характер и степень их обобщения, а главное, формы и способы их представления потребителям. Кроме того, правильные управленческие решения на любой период времени станут возможными в сельском хозяйстве только при наличии информации, отражающей в динамике результаты деятельности за предыдущий и настоящий периоды (или, например, технологические процессы, переделы, циклы производства и т.п.), позволяющей установить положительные и отрицательные стороны и определить или прогнозировать ожидаемые результаты. Переход к рыночной экономике требует коренного пересмотра системы методов управления и формирования ее в направлении управления эффективностью сельскохозяйственного производства.
В условиях рыночной экономики существенное значение в системе управления приобретает требование полноты характеристики управляемого объекта и его внешнего окружения. Это требование должно стать исходным условием формирования информации в управлении, а также организации ее сбора и обработки. Отсюда можно сделать вывод о том, что для системного подхода в управлении раздельный учет, контроль и анализ стоимостных и натуральных показателей недостаточен, необходим контроль и анализ их взаимосвязей. В системе управления все более необходимым в интересах текущих и будущих событий становится комплексная бухгалтерская и контрольно-аналитическая информация для установления или выяснения причинно-следственных связей, зависимостей между факторами. В сельскохозяйственных организациях осуществлять такой учет, контроль и анализ важнее, чем в других отраслях народного хозяйства, так как здесь на достигнутые или предполагаемые результаты влияют биологические и природные факторы. На формирование затрат, себестоимость и результаты деятельности организации можно воздействовать не только через стоимостные и натуральные показатели, но и приспособлением к погодным условиям и рациональным использованием биологических особенностей, что можно учитывать только в рамках специальной подсистемы бухгалтерского учета. Основой построения такой подсистемы бухгалтерского учета должна, на наш взгляд, стать теория как статической, так и динамической концепции бухгалтерского учета с преобладанием использования методологии и методики последней. Так, при развитии и совершенствовании экономических отношений на внутрихозяйственном уровне, учет также должен быть нацелен на поиск, сбор, регистрацию, интерпретацию, выработку и предоставление информации об использовании элементов природной сферы. В отечественном бухгалтерском учете, в том числе и в его отраслевой ветви - в сельскохозяйственном учете - основные функции присвоения природных ресурсов (владение, распоряжение, пользование) практически не отражают. Учет земельного налога, приобретение земельных участков, затрат на природоохранные мероприятия и платы за загрязнение окружающей среды - вот сложившаяся фрагментарная картина хозяйственной эксплуатации природных ресурсов в аграрной сфере. Хозяйственная эксплуатация каждого природного ресурса может быть охарактеризована мерами его различных свойств, и эти меры не сводимы одна с другой. Следовательно, для более объективного отражения эколого-экономических и земельных отношений учет должен в равной степени оперировать следующими показателями: физическими измерителями, качественными параметрами, стоимостными эквивалентами, ориентацией объектов наблюдения в системе учетных координат, временной и пространственной идентификацией. Так, нельзя признать хорошо работающей организацию, прибыль которой соответствует плану или превышает плановое задание, в то время как использование естественного плодородия сельхозугодий является недостаточным, а урожайность сельскохозяйственных культур возросла за счет резкого увеличения норм внесения минеральных удобрений в почву, использования повышенных доз ядохимикатов, гербицидов и других средств защиты растений, за счет которых получена экологически опасная для жизни продукция. Или другой пример, когда удельное использование рациона кормов в животноводстве высокое, падеж скота значительный. Все это в одинаковой мере означает потери. Чтобы выяснить перерасход кормов, из нашего примера нужно на основании информации о стоимостных и натуральных показателях (в т.ч. качественных) проанализировать себестоимость поставляемых кормов и их состав.
Оптимизация построения моделей производственного и систем управленческого учета в сельском хозяйстве
Известно, что на эффективность производства продукции в сельском хозяйстве оказывают влияние различные факториальные признаки, основными из которых являются рациональное и рачительное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В связи с этим важное значение имеет правильная организация учета и контроля затрат на производство сельскохозяйственной продукции, которая должна основываться на научнообоснованном подходе к выбору и оптимизации наиболее прогрессивных и максимально удовлетворяющих информационные потребности управления методах производственного и системах управленческого учета. Поэтому возникает объективная необходимость обоснования и выбора такого оптимального сочетания методов производственного и систем управленческого учета, которое отвечает реализации следующих задач: оперативное и постоянное (непрерывное) информационное обеспечение менеджеров, специалистов для принятия управленческих решений и корректировки планов (проектов, бюджетов, заданий); обеспечение реальной и достоверной базы ценообразования; получение информации о результатах и создание базы для контроля экономической эффективности деятельности организации и ее сегментов; обеспечение реальной и правдивой информационной базой для расчета стоимостной оценки продукции и незавершенного производства; создание необходимой информационной базы не только для текущего планирования и управления, но и для стратегического планирования, управления, анализа и проектирования решений на перспективу.
Управление экономическим сельскохозяйственным субъектом в целом и его производственной деятельностью предполагает поиск и процесс принятия текущих решений на разных уровнях управления. Для выбора наиболее оптимального, с точки зрения эффективности, полезности или обеспечения наибольшей прибыли, решения из проблемной ситуации, необходимо иметь информацию об издержках, связанных с каждым альтернативным вариантом. Такие данные характеризуют издержки будущих периодов.
Из упомянутых задач установление цены на произведенную продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение. Неверная политика ценообразования в конечном итоге может привести к банкротству организации. Цена на уже существующие на рынке товары определяется соотношением спроса и предложения. Бухгалтерский учет должен позволять выяснить, покрывает ли рыночная цена издержки производства, имеются ли возможные пути снижения себестоимости продукции с целью обеспечения безубыточности производства. Причем такой анализ в сельском хозяйстве необходимо проводить не только в конце производственного цикла, но и в конце каждого этапа технологического процесса, передела, фазы и т.д. с целью предупреждения негативных результатов.
Цена отгруженной на рынок новой продукции устанавливается на основании себестоимости, так как на рынке не существует аналогов для сравнения. Если организация работает в условиях нормируемых и договорных цен, контролируемых со стороны государства, то расчет себестоимости необходим ему для регулирования рентабельности и уровня государственных дотаций по разницам в ценах или на покрытие убытков. Для организации - покупателя калькуляция цены служит юридическим обоснованием цен. Поэтому при заключении договоров, контрактов калькуляция цены строго обязательна, что невозможно осуществить без использования научнообоснованного метода учета затрат. Наконец, данные производственного и управленческого учета в целом должны давать исчерпывающую информацию для оценки стоимости продукции для собственных нужд и ее движения по местам возникновения издержек (бригадам, звеньям, цехам, подразделениям и т.д.). Контроль экономической эффективности деятельности организации по данным учета производственных издержек должен осуществляться путем: сопоставления фактических затрат и себестоимости в разных отчетных периодах; сопоставления фактических затрат с их нормативными (плановыми) величинами в разных технологических процессах, переделах, циклах производства, местах производства и т. д.; сопоставлением фактических издержек (общих и прямых) одного периода по различным местам их возникновения в организации (бригадам, фермам, цехам и др.).
Анализ отклонений фактических величин от нормативных является базой планирования мероприятий для повышения эффективности производства. В этом заключается непосредственная связь контроля эффективности с процессами принятия решений и управления организацией. Основанием для минимально быстрого распознавания и корректировки негативных явлений в работе организации служит система краткосрочной, текущей оценки результатов. Поэтому управленческий учет (область А + Б) издержек и себестоимости продукции (работ, услуг) должен обеспечивать гибкой информацией для предварительной оценки (до завершения производственного процесса) результатов работы подразделений и в целом хозяйства. При этом для оценки можно использовать плановые или нормативные издержки. Стоимостная оценка баланса, в данном случае незавершенного производства, остатков производственных запасов и готовой продукции, также осуществляется по данным управленческого учета (область Б) затрат и калькулирования себестоимости [273, с.21-22; 431,с.6].
Поэтому выбранная модель или выбранные модели сочетания методов производственного и систем управленческого учета должны, на наш взгляд, отвечать детальному учету: издержек по видам, т.е., какие виды издержек возникли в организации в процессе производства продукции, выполнении работ и оказании услуг в отчетном периоде; издержек по местам их возникновения и центрам ответственности, т.е. где они были осуществлены, и какое подразделение несет за них ответственность, кому подконтрольны; издержек по носителям, т.е. на что и в каком размере относятся эти издержки (объекты учета, виды производственных работ, виды продукции).
Выбранные методы производственного учета и системы управленческого должны отвечать также требованиям определения и анализа закономерностей (тенденций) изменения величины издержек, выпуска продукции, ее эффективности в организации и ее подразделениях. На эти закономерности нужно обращать особое внимание в процессе оценки и интерпретации учетных данных, принятия управленческих решений и регулирования производственных процессов, хозрасчетных заданий, бюджетов, смет, норм и т.д. Практика самых передовых хозяйств подтверждает сегодня, что производство может быть эффективным даже в переходный (кризисный) к рынку период при условии усиления контрольных и аналитических функций учета затрат на производство. Поздние же сроки представления информации о затратах руководству организации равносильны «посмертной» информации [414, с.4].
Учет как функция управления хозяйством в рыночных условиях, должен сыграть решающую роль в эффективности функционирования организацинно-экономического механизма хозяйствующего субъекта и его хозрасчетных подразделений. Поэтому следует отметить, что правильный выбор тех или иных методов учета и область их применения требуют определения содержания и научного обоснования их классификации, а также обобщения накопленного опыта в отечественной и зарубежной практике их использования, критического анализа тех или иных методов и нормативной базы. Научная дискуссия по поводу методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции оживленно развернулась с 1965 года после опубликования монографии известного ученого Н.Г.Чумаченко «Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции» [425]. Однако здесь еще нет единого понимания многих вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В экономической литературе одни экономисты смешивают методы учета затрат и методы (способы) калькулирования себестоимости [159, с.ЗО; 222, с.65; 443, с.69; 35, с.49; 170,с.123-131], другие их разделяют или же приводят значительный перечень методов [425, с.12-16; 249, с.8; 87, с.63].
Сущность, необходимость создания и организации учета деятельности центров ответственности в сельском хозяйстве
В современных условиях для того, чтобы повысить эффективность сельскохозяйственного производства, необходимо основное внимание уделить поиску резервов внутри самих сельскохозяйственных организаций. На наш взгляд, это - прежде всего, достигается путем совершенствования организационно-экономического механизма на основании широкого использования принципов и форм внутрихозяйственной кооперации и интеграции, децентрализации управления. Составной частью указанной децентрализованной системы управления являются способы реализации методологии управленческого учета, позволяющие измерять и контролировать результаты деятельности внутренних структурных единиц.
Преимущество децентрализации управления подразделениями заключается в том, что: менеджеры подразделений имеют больше информации о местных условиях для принятия решений; деятельность менеджеров и трудовых коллективов становится более мотивированной путем проявления собственной инициативы; повышается уровень ответственности всех работников подразделений и их руководителей за эффективное решение всех производственных задач; формируется дружный коллектив при решении определенных задач и др. Важное значение при децентрализации управления производством и совершенствовании хозрасчетных отношений имеет определение организационной структуры экономического субъекта. Проведенные нами исследования при внедрении внутрихозяйственного расчета, внутрихозяйственной кооперации в ОАО «Правда» Завьяловского района, совхозе «Селтинский» Селтинского района, колхозе им. Мичурина Вавожского района, птицефабрике «Сарапульской» Сарапульского района Удмуртской Республики и в ряде других хозяйств позволяют сделать вывод о том, что организационная структура хозяйства может быть определена как совокупность линий ответственности внутри организаций. Линия ответственности — это линия, показывающая направление движения информации. Таким образом, при децентрализации управления организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням.
Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре хозяйства, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего место каждого подразделения организации с точки зрения делегирования им определенных полномочий и ответственности. Кроме того, работникам таких подразделений требуется организовать оплату их труда за конечные результаты производства продукции (работ, услуг). Все эти формы управления и организации труда требуют также передачи (децентрализации) части функций бухгалтерского управленческого учета непосредственно в подразделения, то есть центры ответственности. Система учета, которая в рамках подразделения (при децентрализации управления) обеспечивает отражение, накопление, оперативный анализ, контроль и представление информации о затратах и результатах, а также позволяет оценивать деятельность менеджеров и трудовых коллективов, называется учетом по центрам ответственности. Учет, контроль и анализ по центрам ответственности - это сложная система функций управления, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета, контроля и анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, которая позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия (по-английски эта функция называется одним словом «benchmarking»).
Проблемы определения (создания) центров ответственности и организации в них учета затрат исследовались в работах отечественных экономистов, которые по-разному определяли центры ответственности [222, с.27; 170, с. 112; 146, с.153-164; 165, с.112; 174, с.159-166]. Центр ответственности — это часть организационной структуры хозяйствующего субъекта, где децентрализованная управляемая система и управляющая система данного сегмента организации тесно взаимодействуют посредством процессов коммуникации информации с целью повышения эффективности деятельности. В целом же организационная структура напоминает пирамиду, где менеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплен за центром ответственности (responsibility center). Последний является сегментом организации, менеджеры которого подотчетны за определенный участок работы [420, с.110].
В экономической литературе отечественными учеными — экономистами и их западными коллегами приводится различный перечень организации центров ответственности, в основном, их точки зрения совпадают по количеству и названию центров ответственности [170, с.115; 453, с.466-471; 411, с.ЗОЗ]. Вместе с тем следует отметить, что деление производственной организации на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей деятельности организации, особенностей технологии и организации производственных процессов, методов управления производством, состава производимой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), уровня технической оснащенности производства и обеспеченности квалифицированным кадровым персоналом. Особое влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры организации. Производственная структура, например, сельскохозяйственной организации отражает виды производства (основные, вспомогательные, обслуживающие производства и хозяйства), состав и структуру бригад, ферм, цехов, служб (или отделов), их производственный потенциал, формы организации и их взаимосвязь линиями ответственности путем коммуникации информации на каждом иерархическом уровне управления. Исходя из системы экономических методов управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной организации, ее целями и задачами достижения поставленного уровня эффективности предпринимательской деятельности.
