Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические проблемы управленческого учета издержек производства как элемента бухгалтерского учета 18
1.1. Издержки производства как объект управленческого учета 18
1.2. Экономико-правовые предпосылки разработки концепции управленческого учета издержек производства 41
1.3. Сущность и понятийный аппарат управленческого учета в системе бухгалтерской информации 49
1.4. Принципы классификации издержек производства и разработки плана управленческих счетов 64
Глава 2. Принципы организации учета издержек производства по видам 92
2.1. Количественно-стоимостные методы учета материальных издержек производства 93
2.2. Учет трудовых издержек производства 111
2.3. Учет калькулируемых издержек производства 117
2.4. Обобщение издержек производства по видам и система их управленческого контроля 150
Глава 3. Методика управленческого учета издержек производства по местам возникновения 171
3.1. Классификация мест возникновения издержек производства 171
3.2. Процедура обобщения издержек производства по местам возникновения с помощью производственного отчета 186
3.3. Методы учета издержек производства внутрипроизводственных услуг 201
3.4. Способы расчета издержек незавершенного производства 221
Глава 4. Методологические проблемы калькуляционного учета себестоимости продукции 237
4.1. Система калькуляционного учета и классификация калькуляций 237
4.2. Методика составления калькуляций по видам продукции и калькуляционным единицам 250
4.3. Методика калькулирования себестоимости продукции комплексных производств 270
4.4. Границы применения калькуляционного учета в управлении издержками производства и специальные методы расчета производственно-финансового результата 290
Заключение 305
Список литературы 328
Приложения 333
- Издержки производства как объект управленческого учета
- Количественно-стоимостные методы учета материальных издержек производства
- Классификация мест возникновения издержек производства
Введение к работе
В Российской Федерации осуществляем постепенный переход к рыночной экономике в соответствии с национальными особенностями развития ее производительных сил и производственных отношений, с учетом современного международного опыта. Одновременно продолжается реформирование бухгалтерского учета, являющегося важнейшим инструментом в системе управления экономикой. Правовые условия для организации бухгалтерского учета на предприятии определяются законодательными нормами, которые служат защитой как интересов собственников (предпринимателей), так и интересов государства. Актуальным при этом является создание корректных экономико-правовых предпосылок организации бухгалтерского учета, имея в виду, что во все исторически обозримые времена он велся, прежде всего, в интересах собственника, права которою на объект собственности государство защищало законодательно. Этот постулат является основополагающим для создания концепции развития управленческого учета издержек производства как важнейшего элемента бухгалтерского учета, функционирующего в рамках правового поля, определяемого государством.
В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности записано, что одним из основных направлений реформы является совершенствование нормативного правового регулирования и формирование нормативной базы [97, с. 18]. В указанной Программе нет упоминания об управленческом учете, но, как показывает практика, создание концепции его развития так же необходимо и актуально, как и разработка в 1997 г. Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [97, с, 5—16]. Актуальность темы заключается также в том, что в современных условиях хозяйствования сложилась объективная необходимость управления процессами формирования издержек производства и процедурами исчисления себестоимости, так как именно снижение себестоимости единицы продукции должно служить базой выпуска конкурентоспособных товаров, повышения рентабельности производства и капитала. Следовательно, исследование и разработка методологических проблем концепции управленческого учета издержек производства, включающего собственно учет издержек производства и калькуляционный учет себестоимости продукции, приобретает первостепенное значение. Применительно к отечественной методологии бухгалтерского учета и организации бухгалтерской работы управленческий учет в проведенном исследовании рассматривается как самостоятельная функция системы управления предприятием в совокупности со всеми присущими ей подсистемами прогнозирования, планирования, нормирования, бюджетирования, учета издержек производства и анализа, а управленческий учет издержек проюводства — как важнейший элемент бухгалтерского учета.
Необходимость создания рыночной концепции развития управленческого учета издержек производства обусловлена целым рядом причин, среди которых можно выделить следующие:
• недостаточную теоретическую разработанность современных проблем управленческого учета издержек производства, в том числе в области определения его места и роли в системе бухгалтерского учета для управления себестоимостью продукции на предприятиях, работающих в условиях перехода к рыночной экономике;
• отсутствие нормативного регулирования управленческого учета издержек производства как элемента бухгалтерского учета в отраслях промышленности и на предприятиях;
практическую востребованность в разработке методологии управленческого учета издержек производства в рамках Программы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на основе гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности;
приведение действующей общепринятой методики ведения учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в соответствие с современными достижениями в теории и практике управленческого учета, функционирующего в рамках бухгалтерской информации;
• потребность в формировании общеметодологической рыночной модели управленческого учета издержек производства как основного орие гтира для разработки индивидуальных систем такого учета на промышленных предприятиях.
Концепция развития управленческого учета издержек производства в системе бухгалтерского учета на предприятиях требует теоретического осмысления проблем формирования издержек производства и себестоимости продукции как объектов управленческого учета применительно к условиям реальных хозяйственных процессов и нормативной базе организации бухгалтерского учета. Актуальность рассмотрения сущности и логической связи формирования издержек производства и себестоимости продукции в качестве предпосылки создания концептуальных основ построения современной системы управленческого учета издержек производства на предприятиях заключается в необходимости решения практических задач повышения эффективности их хозяйственной деятельности в условиях перехода к рыночной экономике.
В системе управленческого учета издержек производства необходимо получать разноуровневый аналитический разрез учетной информации о количественно-качественных и стоимостных характеристиках фактически совершаемых хозяйственных операций с помощью современных учетных методологии и организации, а также принципов построения плана управленческих счетов. Такая достоверная и прозрачная учетная информация об издержках производства позволяет собственнику посредством ведения управленческого учета ресурсов, вложенных в сферу производства, своевременно оценить объективную величину и эффективность использования капитала, авансируемого в хозяйственный оборот. Реальный контроль за формированием в управленческом учете информации о величине авансированных в хозяйственный оборот капиталов должен позволять собственнику не просто сохранять их в этом обороте, но и принимать управленческие решения для безусловного возмещения из выручки от продажи продукции издержек производства, т. е. в конечном итоге - обеспечения покрытия расходов предприятия получаемыми им доходами.
Для обеспечения управленческого контроля за структурным формированием издержек производства в работе предложена их классификация по видам, прибли женная к современным отечественным условиям хозяйствования, с учетом зарубежного опыта методологии и организации управленческого учета. Прежде всего речь идет о включении в состав издержек производства различных видов ренты, оплаты страховых взносов за страхование коммерческих рисков, затрат предприятия на выполнение публичных обязательств.
Современные условия хозяйствования, основанные на договорах» предусматривающих выполнение определенных обязательств по сохранению или переходу прав собственности на приобретаемое или продаваемое имущество, обусловили актуальность разработки в диссертации трехуровневой классификации издержек производства, в основу которой положены соответственно следующие признаки: экономическая однородность, экономическое назначение и калькуляционный разрез себестоимости продукции при сохранении аналитических и калькуляционных требований к управленческому учету, который следует вести по каждому экономическому элементу, виду издержек производства и статьям калькуляции.
С позиции системного подхода к формированию информации управленческий учет издержек производства по видам в соответствии с их экономической однородностью и экономическим назначением представляет собой достаточно сложную систему, в основ) которой должен быть одновременно положен принцип их формирования по местам возникновения с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности соответственно, исходя из хозяйственных связей, обусловивших потребление ресурсов в производстве. Это позволит оптимизировать управление формированием издержек производства и исчислением себестоимости продукции на предприятии.
Таким образом, необходимость создания научно обоснованной рыночной концепции развития управленческого учета издержек производства для промышленных предприятий различных отраслей и ее дальнейшее теоретическое развитие в современных условиях хозяйственной деятельности, наряду с пересмотром некоторых методологических подходов к его ведению и организации бухгалтерской работы, а также большая практическая востребованность в совре менном методическом аппарате определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет, объект и содержание выполненного исследования.
Целью написания диссертации является создание научно обоснованной концепции развития управленческого учета издержек производства и методического аппарата ее применения на промышленных предприятиях. Для достижения этой цели в работе решались следующие задачи.
Во-первых, обосновать теоретические основы формирования издержек производства и особенности их отражения в системе управленческого учета в условиях перехода к рыночной экономике, в том числе:
• раскрыть особенности формирования издержек производства и себестоимости продукции как объектов управленческого учета в условиях современных производственных отношений;
• исследовать влияние антикризисных факторов на формирование издержек производства при переходе к рыночной экономике;
• определить правовое поле формирования концепции развития управленческого учета издержек производства как важнейшего элемента бухгалтерского учета.
Во-вторых, научно обосновать методологическое обеспечение создания концепции развития управленческого учета издержек производства как элемента бухгалтерского учета, в том числе:
• раскрыть сущность, место и роль управленческого учета издержек производства в системе бухгалтерского учета;
• обосновать принципы классификации издержек производства и привести в соответствии с современными условиями хозяйствования их аналитические группировки по видам и статьям калькуляции;
• уточнить понятийный аппарат, используемый в управленческом учете издержек производства;
• определить принципиальные предпосылки разработки плана управленческих счетов.
В-третьих, разработать принципы организации и методику управленческого учета издержек производства по видам и местам их возникновения, в том числе:
• обосновать ведение учета издержек производства по видам в соответствии с их экономической однородностью и экономическим назначением;
• выработать принципы создания мест возникновения издержек производства с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности, разработать методику обобщения и систему управленческого сопоставительного контроля издержек производства по отклонениям;
• классифицировать рекомендованные в теории и применяемые на практике методы учета материальных и трудовых издержек производства, списания издержек вспомогательных производств и расчета издержек незавершенного производства;
• сформулировать методику учета издержек производства по местам возникновения с помощью составления производственного отчета.
В-четвертых, обосновать возможность и целесообразность выделения калькуляционного учета себестоимости продукции в самостоятельный раздел управленческого учета издержек производства, в том числе:
• провести ретроспективный анализ становления и развития калькуляционного учета для управления себестоимостью продукции;
• систематизировать классификацию видов калькуляций методы их составления и методику калькулирования себестоимости продукции;
• исследовать современную методику калькуляции продукции комплексных производств и классифицировать методы расчета себестоимости;
• обосновать практическую целесообразность применения специальных методов обобщения издержек производства и расчета производственно-финансового результата.
Предметом исследования являются теория и методология управленческого учета издержек производства.
Объектом исследования является организация управленческого учета издержек производства в системе бухгалтерского учета.
Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Применялись методы дедукции и индукции, системного и диалектического изучения проблем управленческого учета издержек производства и его экономико-правового обеспечения. Использовались экономические категории: стоимость, прибавочная стоимость, труд, средства производства, предметы труда, издержки производства, себестоимость продукции, капитал, расходы, выручка от продажи продукции, доходы, прибыль. На основе общенаучного подхода в диссертации проведена систематизация факторов, влияющих на создание концепции развития управленческого учета издержек производства, выявлены и определены основные проблемы исследования,
В качестве методического инструментария применялись системный анализ и методы сравнения, группировки, балансовый и обобщения,
В процессе исследования использовалось обширное научное наследие отечественной бухгалтерской школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, а именно: Л. Ф. Аксененко, Н, А. Басманова, И. А. Белобжецкого, В. А. Бунимовича, А. Ш. Маргулиса, Э. К. Миневского, Б. И. Миненко, И. И. Поклада, В, И. Стоцкого, С. А. Стукова и
A. Д. Трусова, а также работы современных специалистов- А. С. Бакаева, С. Б. Барнгольц, П. С. Безруких, М. А. Вахрушиной, В. Б. Ивашкевича, Т. П. Карповой, Н. П. Кондракова, 3, В. Кирьяновой, М. И. Кутера, А. Д. Ларионова, М В. Мельник, С. А. Николаевой, П. П, Новиченко, В. Д. Новодворской ,
B. Ф. Палия, В. И. Петровой, М. 3. Пизенгольца, Я. В. Соколова, В. А. Тереховой, Н. Г. Чумаченко, С. М. Шалигузова, А. А. Шапошникова, А. Д. Шеремета, Л. 3. Шнейдмана, А. М. Эйдинова,
При разработке концепции развития управленческого учета проанализированы материалы общероссийской дискуссии по управленческому учету, организованной журналом "Бухгалтерский учет" в 2000 году, изучены международные стандарты финансовой отчетности, различные материалы научных конференций, общая и специальная литература в областях экономики, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции,
В исследовании сохранена историческая преемственность в разработке теоретических проблем управленческого учета издержек производства. Многие проблемы решались отечественными специалистами в период централизованного управления экономикой, поэтому целый ряд методологических вопросов требовал уточнения и разработки применительно к рыночным условиям хозяйственной деятельности промышленных предприятий, В целом проведенное исследование базируется на отечественной научной меюдологической школе ведения и организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Были изучены и использованы применительно к отечественным экономическим условиям работы зарубежных авторов: М. Ф. Ван Бреда, Й. Бетге, А, Дайле, К. Друри, Э. Майера, Р. Манна, Б. Нидлза, X. Андерсона, Дж. Голдвел-ла, Д. Колдуэлла, Э. С, Хендрексена, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Е. Шмален-баха и др.
В процессе исследования использованы материалы, содержащиеся в указах Президента Российской Федерации, федеральных законах, постановлениях Правительства Российской Федерации, приказах и инструкциях министерств и ведомств, документах методического и справочного характера по бухгалтерскому учету, налогообложению и составлению отчетности организациями, публикациях по проблематике исследования в экономических и компьютерных изданиях, разработках ведущих производителей бухгалтерского программного обеспечения.
Работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности 08,00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1.1 "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета" и 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа".
Научная новизна исследования заключается в том что разработана и научно обоснована концепция развития теории и методологии управленческого учета издержек производства на промышленных предприятиях в условиях реформирования бухгалтерского учета.
В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.
Первое. Развиты отдельные положения теоретико-методического аппарата формирования издержек производства- основанного на положениях теории трудовой стоимости, предложена рыночная модель управленческого учета издержек производства в системе бухгалтерского учета. В частности:
• определены особенности формирования состава издержек производства в зависимости от степени развитости в обществе товарно-денежных отношений;
• исследовано опосредствованное влияние (через механизм рыночных товарно-денежных отношений) антикризисных факторов на формирование структуры и величины издержек производства в современной экономике;
• выявлены экономико-правовые предпосылки преобразования управленческого учета издержек производства на основе законодательного и нормативного регулирования использования капиталов, авансированных в хозяйственный оборот, и общественного признания издержек производства через продажу продукции.
Второе. Научно обосновано методологическое обеспечение выдвинутой в работе концепции развития управленческого учета издержек производства, сформулированы принципы организации управленческого учета издержек производства как важнейшего элемента бухгалтерского учета на основе разграничения понятий финансового и управленческого учета, показаны его место и роль в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, В частности:
• обоснованы предпосылки создания плана управленческих счетов, разработки процедур первичной и вторичной регистрации информации, а также механизма обобщения учетных показателей как системной основы для построения управленческого учета издержек производства;
• уточнен и теоретически обоснован понятийный аппарат, квалифицированный по сферам применения (участкам учета) и направлениям движения (входящая и выходящая) бухгалтерской информации в управленческом учете издержек производства;
• разработана трехуровневая классификация издержек производства по экономическим элементам, видам и калькуляционным статьям, в основу которой
положены признаки экономической однородности, экономического назначения и способы отнесения (калькуляционный разрез) издержек производства на объекты учета.
Третье. Разработан методический аппарат ведения управленческого учета издержек производства по видам и местам возникновения. В частности:
• предложены группировка издержек производства по видам и методика их управленческого учета;
• классифицированы места возникновения издержек производства с диф- 1 ференциацией по центрам затрат и центрам ответственности под влиянием функционального, пространственного (территориального), организационно-технологического и предметно-деменсионного признаков, характеризующих отраслевые особенности хозяйственной деятельности предприятия;
• научно обоснована и разработана методика составления производственного отчета предприятия об издержках производства по видам и местам возникновения с использованием различных методов учета прямых издержек производства, распределения косвенных расходов, списания издержек вспомогательных производств и расчета издержек незавершенного производства;
• предложена система управленческого контроля, основанная на жестком и эластичном сопоставлении издержек производства по отклонениям.
Четвертое. Доказательно подтверждена и развита применительно к современным условиям теоретическая гипотеза о выделении калькуляционного учета себестоимости продукции в самостоятельный раздел управленческого учета издержек производства, В частности:
• теоретически обоснована логическая связь учета издержек производства и калькуляционного учета себестоимости в системе бухгалтерской информации;
• раскрыты сущность калькуляционного учета себестоимости, принципы его организации для управления издержками производства, даны виды и формы учетных регистров, отражающие исходную информацию, промежуточные итоги и конечный производственно-финансовый результат;
• классифицированы виды калькуляций по методам их составления и предложена методика расчета отчетных калькуляций себестоимости продукции;
• разработан методический аппарат выбора вида калькуляции и метода калькулирования себестоимости продукции па основе структурных факторов производимой продукции, степени органичности или разнородности производственных процессов, способов отнесения издержек производства на объекты калькулирования и специфики формирования издержек производства по основным технологическим переделам (стадиям, фазам) и подразделениям предприятия;
• упорядочена классификация и разработана методика калькулирования себестоимости сопряженных и совмещенных видов продукции, изготавливаемых в комплексных производствах с использованием попродукгной локализации издержек производства по принципу прямой принадлежности или косвенного распределения с помощью технико-экономических расчетов.
Практическая значимость полученных результатов заключается в том, что основные положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на их практическое использование при создании новых и преобразовании имеющихся систем управленческого учета издержек производства на промышленных предприятиях, а также их использование в учебном процессе.
Самостоятельное практическое значение имеют:
специальные методы обобщения издержек производства и расчета производственно-финансового результата, а именно: метод учета совокупных издержек производства и метод учета издержек производства на оборот по продажам продукции;
аналитическая группировка управленческих счетов для учета издержек производства по видам;
создание мест возникновения издержек производства на основе структуры производственных и управленческих функций, осуществляемых на предприятии;
• формализованная методика поэтапного составления производственного отчета предприятия об издержках производства по видам и местам возникновения;
• предложения по выделению в качестве самостоятельных видов следующих издержек производства - на выполнение публичных обязательств, оплату вспомогательных услуг со стороны, процентов за заемный капитал, коммерческих рисков, оплату труда собственников (учредителей) предприятий, аренды имущества и выплаты рентных платежей;
• методика учета издержек вспомогательных производств: методы одностороннего списания и методы взаимного зачета;
• способы расчета издержек незавершенного производства в зависимости от отраслевых особенностей производства продукции;
• методика составления простой, дополнительной, косвенной и эквивалентной калькуляций себестоимости продукции;
• процедуры калькулирования себестоимости продукции комплексных производств, основанные на расчетно-аналитическом распределении издержек производства между объектами калькуляции с помощью методов предельной полезности и параметрического калькулирования, а также методов количественно-стоимостного калькулирования - весового (объемного), стехиометрических расчетов и попродуктной локализации потерь и отходов.
Результаты теоретических и практических разработок увязаны с отраслевыми особенностями организации производственных процессов на промышленных предприятиях. Они внедрены и апробированы различными организациями, а именно:
• ГУИПП "Кострома" - номенклатура статей калькуляции, методика аналитического учета издержек производства и распределения косвенных расходов, способы обобщения информации с помощью производственного отчета; ОАО "Краснодарский завод измерительных приборов" - аналитические группировки издержек производства, методы одностороннего списания издержек производства внутрипроизводственных услуг, метод расчета издержек незавершенного производства на основе выявления отклонений его фактической себе стоимости от планово-нормативной и методика составления производственного отчета;
• ЗАО "Международный центр финансово-экономического развития" -методика учета издержек производства по местам возникновения и расчета издержек незавершенного производства в системе производственного отчета;
• Министерством финансов Российской Федерации - модель управленческого учета издержек производства в целях управления расходами и себестоимостью продукции в отраслях и на промышленных предприятиях в рамках исполнения Программы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета;
• ОАО "Мурманэлектросвязь" - аналитическая группировка издержек производства по видам и местам возникновения в разрезе центров затрат и центров ответственности, методы списания издержек производства внутрипроизводственных услуг;
• ООО "Редакция журнала "Бухгалтерия и банки" - номенклатура статей калькуляции, методика синтетического и аналитического учета издержек производства, а также распределения косвенных расходов, способы обобщения учетной информации о себестоимости продукции в ведомости изданий, тиражи которых сданы;
• ОАО "Роствертол" - аналитическая группировка управленческих счетов для учета издержек производства по видам, построение мест их возникновения, методы расчета издержек незавершенного производства (метод среднего процента готовности продукции и метод прироста издержек производства на не законченные изготовлением объемы продукции);
• ОАО "Ростсельмаш" - методика составления калькуляций себестоимости продукции, методика расчета и списания издержек вспомогательных производств.
Теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались на заседаниях Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ "О соотношении финансового и управленческого учета" (Москва, 2000), научно-практических конференциях и семина pax "О состоянии и перспективах внедрения нормативного метода учета на предприятиях промышленности пластмасс" (Новополоцк, 1980), "Нормативный метод учета затрат на производство" (Ереван, 1981), "Совершенствование учета и анализа в управлении производством" (Душанбе, 1985), "Экономический анализ и хозяйственный контроль в условиях перестройки" (НРБ, Свиштов, 1989), "Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения в России" (Ростов-на-Дону, 2000), "Бухгалтерский учет в XXI веке" (Санкт-Петербург, 2001), на II Съезде бухгалтеров и аудиторов России (Москва, 1999), на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов "Учет, налоги и аудит - 2001" (Москва, 2001), на читательских конференциях "О новых формах и методах организации системы управления" (Владивосток, 1985) и "О сокращении непроизводительных расходов" (Минск, 1984).
Публикации. Общее число публикаций составило 96 общим авторским объемом 85 п. л. Основные результаты исследования опубликованы в 29 работах, в том числе в научных, учебных и производственных изданиях, статьях и тезисах докладов, в которых автору принадлежит 62,9 п. л. Диссертация состоит из введения, четырех глав, включающих рисунки, таблицы, схемы, заключения, списка литературы и приложений.
Издержки производства как объект управленческого учета
Издержки производства как объект управленческого учета не могут изучаться и развиваться отдельно от реальных экономических процессов, без тщательного анализа исходных экономико-правовых условий для первоначальной организации производства продукции и дуалистических целевых функций, которые предприниматель (собственник) выполняет при осуществлении рыночных товарно-денежных отношений. Так, с одной стороны, предприниматель организует рабочие места с целью создания социально- и экономически значимого производства и использует для этого рынки труда и капитала. С другой стороны, он выполняет финансово-правовую функцию, состояпіую в осуществлении с помощью наемного персонала товарно-денежных отношений и получении прибыли.
Дуализм функционирования предпринимателя в обществе с рыночной экономикой обеспечивает, таким образом, неразрывное единство социальной и экономической сторон его деятельности, представляя возможность достижения саморегулирования последней.
Актуальность рассмотрения логической и экономической сущности издержек производства и себестоимости продукции в качестве предпосылки для формирования важнейших основ построения современной системы управленческого учета, в том числе управленческого учета издержек производства, состоит в необходимости решения его георегических и пракгических проблем в условиях перехода к рыночной экономике.
Не претендуя па разработку глобальных вопросов экономической теории рыночных товарно-денежных отношений, необходимо исходя из существующих проблем отметить, что недостаточная теоретическая разработка таких экономических категорий, как стоимость, прибавочная стоимость, труд, издержки производства, себестоимость сегодня на практике тормозит переход к рыночным товарно-денежным отношениям в Российской Федерации, а следовательно, и создание прогрессивных, ігужньїх собственникам систем управленческого учета издержек производства на предприятиях.
В условиях рыночных товарно-денежных отношений производство представляет собой процесс селективного производи тельного потребления исходных средств и предметов труда, в ходе котрого возникает качественно новая субстанция потребительной стоимости, имеющая более высокий уровень, чем потребленные в производстве ресурсы. Это является результатом прибавочного труда. Сущность прибавочного труда различные экономические школы объясняли ранее и объясняют в настоящее время по-разному: от простого неэквивалентного обмена до отношений неэтического присвоения и эксплуатации человека человеком.
Не вступая в политико-экономические споры, отметим, что, по нашему мнению, во-первых, в условиях научно-технического прогресса достигается более высокий уровень производительности труда, означающий возможность получать максимальную экономию времени для производства материальных благ. Во-вторых, в современном обществе социально-значимый рост производительности труда достигается с помощью не только интенсификации неквалифицированного труда, но в определенной степени и квалифицированного ручного труда, поскольку прирост производительности труда лишь за счет первого фактора будет весьма ограниченным и быстро сойдет на нет под влиянием конкурентной борьбы.
Отсюда следует, что главным направлением достижения более высокой производительности труда и, следовательно, снижения издержек производства на единицу продукции в современном обществе становятся, прежде всего, эффективное применение в производствешіих условиях научно-технических достижений, открытий и капитала, а также интенсификация труда, осуществленная легальным публичным путем под контролем государства и общественных организаций. Именно вследствие указанных обстоятельств рыночная экономика всегда находится в поиске принципиально новых, прогрессивных, экологически безопасных путей реализации научно-технических достижений и открытий, вос-требуя их для постоянного снижения авансируемого капитала в расчете на еди ницу потребительной стоимости исходных ресурсов и, тем самым, на единицу создаваемой в процессе производства качественно новой потребительной стоимости. Поэтому собственнику для принятия управленческих решений всегда необходима прозрачная и конфиденциальная внутренняя информация об издержках производства и себестоимости продукции, которую можно получить только в системе управленческого учета.
Рыночная экономика базируется на том, что людям как отдельным индивидуумам (персонам) присуще стремление к сохранению того, чем они владеют, пользуются и распоряжаются. Это закреплено в Гражданском кодексе Российской Федерации [38, с. 112]. Если человек лишается публичного персонифицированно права собственности на имущество в том виде, в каком оно имеется у него по состоянию на дату приобретения им этого права, то он лишается всей триады прав, характеризующих его в качестве собственника, в том числе и определенного приоритета права распоряжения имуществом для получения дохода.
Для исследования базиса формирования прибавочного продукта в современной экономике широко используются классические экономические теории трудовой стоимости, созданные и развитые А. Смитом, Д. Рикардо и К. Марксом, в трудах которых наемный труд рассматривается как один из основных элементов производительных сил общества.
Количественно-стоимостные методы учета материальных издержек производства
Затраты предприятия на приобретение за плату сырья и материалов со стороны представляют собой фактическую стоимость приобретения, или себестоимость заготовления.
Учтенные в рамках финансового учета затраты предприятия на приобретенные материальные запасы при их хозяйственном потреблении подлежат управленческому учету и списанию на себестоимость продукции в качестве издержек производства. Наиболее существенными группами материальных ресурсов, включаемых в состав издержек производства, являются следующие: сырье и основные материалы, образующие материальную субстанцию производимых видов продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг; вспомогательные материалы технологического и нетехнологического назначения; услуги со стороны по заготовлению и складированию материальных ресурсов, увеличивающие стоимость последних.
Потребленные сырье и материалы на опыты, испытания и исследования учитываются как слагаемые экономические элементы комплексных издержек производства на тех же принципах локализации, что и прямые одноэлементные издержки производства. При этом измерение количества потребленных ресурсов одного и того же наименования осуществляется с помощью сірого регламентированных по своему составу контрольных процедур применительно к организационно-технологическим особенностям конкретного предприятия.
Определенные трудности представляет учет сырья и материалов собственного изготовления, которые, например, на многих предприятиях учитываются вместе с покупными материальными ресурсами по фактической себестоимости их изготовления. Аналогично учитываются услуги собственных складов и кладовых. Однако во всех случаях списание издержек производства по соответствующим экономическим элементам со счетов учета услуг вспомогательных производств осуществляегся по тем ресурсам, потребление которых фактически имело место при оказании соответствующих видов услуг, списанных на производственные счета по результатам выявления их внутрипроизводственного оборота.
Первичный учег потребленных в производство материальных ресурсов по их видам можно условно разделить на два этапа.
Первый количественно-стоимостной учет потребленных материальных ресурсов.
Второй - стоимостная оценка потребленного количества материальных ресурсов. Для осуществления второго этапа в управленческом учете материальных издержек производства используется аппарат стоимостных характеристик, сложившихся в финансовом учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), а именно: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материалов - метод ФИФО; по себестоимости последних по времени приобретения материалов - метод ЛИФО [126, с, 80—81].
Количественно-стоимостной учет потребленных в производстве материальных ресурсов осуществляется одним из следующих методов:
кумулятивным методом (имеет два варианта - сальдовый и нарастающих итогов);
инвентарным методом;
партионным методом;
ретроградным методом;
методом партионного раскроя.
Специфика указанных методов вытекает из особенностей первичного документирования количества материальных ресурсов, фактически потребляемых при производстве продукции.
Кумулятивный метод учета сырья и материалов, потребленных в производстве, является одним из самых точных методов. Он предполагает оперативное определение балансовым способом остатков поступивших со склада в цехи материалов каждого наименования, но оставшихся не потребленными в производство. Расчет осуществляется в следующем порядке: к остаткам материалов на начало каждого дня (или другой промежуток времени) прибавляется количество поступивших материалов в течение дня (или за другой период) и вычитается количество материалов, которое было фактически потреблено в течение дня (или другой период); в результате получаются данные о количественных остатках не-потреблеппых материальных ресурсов на конец каждого дня (или иного периода времени).
Если в учете количественно-стоимостные остатки материалов на конец каждого дня (или иной период) фиксируются в сальдовой книге (книге остатков), то это сальдовый метод, а если они отражаются в количественно-стоимостных оборотных ведомостях вместе с учетом расхода не только в первичных документах, но и в указанных ведомостях, в том числе в отдельных графах нарастающими с начала месяца итогами, то это метод нарастающих итогов. Один раз в год книжные остатки проверяют с помощью метода сплошной инвентаризации, проводимой одновременно по всем остаткам, имеющим место по состоянию на конец отчетного периода.
Классификация мест возникновения издержек производства
Для управления формированием издержек производства по видам и отдельным экономическим элементов в разрезе сфер хозяйственной деятельности предприятия организуется управленческий учет издержек производства по местам возникновения. Приоритетное рассмотрение организационно-экономических процедур формирования учетных данных об издержках производства по видам всегда связано с необходимостью регистрации хозяйственных операций с помощью первичных документов, в которых должны отражаться не только экономическая природа потребляемых в производстве ресурсов, но и пространственно-временные характеристики мест потребления каждого экономического элемента или вида издержек производства в хозяйственном процессе, а также причинно-следственные зависимости (связи), обусловливающие принадлежность такого потребления к той или иной сфере деятельности предприятия.
Управленческий учет издержек производства для их регулирования и контроля по местам возникновения должен осуществляться с помощью трех важнейших принципов: первый - персональная ответственность должностных лиц за функционирование рук водимой сферой деятельности; второй - причинно-правовое формирование учетно-расчетных и отчетных данных об издержках производства; третий — экономичность управленческого учета издержек производства.
Первый принцип означает, что обобщаемые по отдельным подразделениям учетные данные об издержках производства являются одновременно и информацией о сфере ответственности должностного лица, руководящего соответствующими службами предприятия. При этом устанавливаемая мера ответственности должна соответствовать правовым нормам для наемного персонала за причинение ущерба собственникам предприятия независимо от форм собственности, а должностное лицо должно отвечать за допущение всех негативных моментов в деятельности руководимого им центра ответственности, в том числе и по результатам текущей или дополнительной проверки, осуществляемой другими уполномоченными на то должностными лицами, либо представителями внешних проверяющих, в том числе аудиторских организаций и государственных органов.
Второй принцип заключается в том, что по каждому месту возникновения издержек производства требуется определить одну или несколько учетных позиций, масштаб которых является определенной экономико-правовой базой для дальнейших стоимостных расчетов потребления ресурсов, списываемых на другие подразделения предприятия или непосредственно на калькулируемые виды выпускаемой продукции, Причинная обусловленность указанных списаний определяется действующими законодательными нормами формирования и локализации издержек производства.
Третий принцип означает, что ведение управленческого учета издержек производства по местам возникновения для контроля за эффективностью использования ресурсов в производстве осуществляется при минимальной трудоемкости выполнения необходимых группировок, обобщения, распределения и расчетов. При этом не допускается превышения их нормального (расчетного) уровня, который определяется дополнительно получаемой экономической эффективностью от использования указанных способов для обработки учетной информации.
Перечисленные принципы при создании структуры мест возникновения издержек производства действуют разнонаправленно, поскольку первый и второй усиливают возможности контроля за рациональным использованием ресурсов, а третий- наоборот, снижает эти возможности. На практике влияние экономичности и оперативности управленческого учета издержек производства превалируют над аналитичностью и точностью получения фактической учетной информации.
В основу классификации издержек производства по видам, как было показано ранее, положен принцип формирования отдельных экономических элементов, принадлежность к которым характеризуется видовой однородностью (органичностью) потребления определенных ресурсов с экономических и правовых позиций для определения предмета потребления или целевой направленности потребления ресурсов в каком-либо экономически однородном хозяйственном процессе.
Классификация мест возникновения издержек производства должна базироваться не только на выявлении причинно-следственных связей их формирования с целью получения учетных данных о том, что было израсходовано в производстве, но и на определении мест такого потребления на конкретные целевые нужды производства в отчетный период в количественно-стоимостных измерителях. Таким образом, учет издержек производства по местам возникновения призван ответить на вопрос о том, где и какие ресурсы потреблялись в отдельных подразделениях или сферах хозяйственной деятельности предприятия в определенный период.
Другими словами, как отмечает В. Ф. Палий, "издержки производства лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т, е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание11 [102, с. 94].
На отдельных стадиях (участках) производственно-технологического процесса могут изготавливаться полуфабрикаты (полупродукты), предназначенные как для дальнейшей собственной переработки на предприятии, так и для продажи на сторону в качестве товарных видов продукции, работ и услуг. С точки зрения технологического контроля за потреблением ресурсов в производстве чрезвычайно важно обеспечить регистрацию расхода их конкретного наименования на первой технологической операции. Это позволяет иметь сведения о количестве, качестве и стоимости ресурсов, введенных в строго регламентируемый технологический процесс изготовления продукции. Например, в металлургии на стадии подготовки сырья к переработке фиксируются его количество, качество и заготовительная стоимость: в машиностроении на стадии раскроя определяются количество, качество и стоимость материала, подвергающегося раскрою в течение рабочей смены; в химических аппаратурных процессах контролируются и учитываются количество, качество и стоимость химического сырья.
