Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Влияние рыночной экономики на организацию бухгалтерского учета в АПК
1.1. Новые задачи бухгалтерского учета в системе управления сельскохозяйственных организаций 10
1.2. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 20
1.3. Управление издержками по местам их возникновения и центрам ответственности 33
Глава 2. Организация налогового учета в АПК и пути реализации его принципов в системе бухгалтерского учета
2.1. ЕСХН - развитие системы налогообложения в аграрном секторе 38
2.2. Предложения по организации налогового учета единого сельскохозяйственного налога и их оценка 55
2.3. Формирование налоговой базы и расчет ЕСХН в системе бухгалтерского учета 64
Глава 3. Организация бухгалтерского управленческого учета
3.1. Варианты организации управленческого учета в АПК 74
3.2. Учет затрат машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях 90
3.3. Организация планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции 99
Заключение ПО
Список использованной литературы 115
- Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
- Управление издержками по местам их возникновения и центрам ответственности
- Предложения по организации налогового учета единого сельскохозяйственного налога и их оценка
- Учет затрат машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях
Введение к работе
Актуальность темы. В результате проведения аграрной реформы в сельском хозяйстве страны произошли значительные социально-экономические преобразования, требующие эффективного и рационального ведения хозяйства.
В организационной структуре предприятий агропромышленного комплекса России произошли изменения в формах собственности, землевладения и землепользования. Ликвидирована государственная монополия на землю.
В то же время за годы реформирования в сельском хозяйстве уменьшились посевные площади культур, поголовье крупного рогатого скота и свиней, сократился парк используемых сельскохозяйственных машин и техники, снизилось внесение минеральных удобрений. Из-за низкого уровня технической обеспеченное іи агропроиз-водства и недостаточной подготовки почв Россия ежегодно теряет до 30 % урожая. Следует отметить, что в техническом и технологическом отношении АПК России на 40 лет отстает от АПК аграрно-развитых стран.
Многие сельскохозяйственные организации оказались убыточными, с огромной задолженностью бюджетам разных уровней, поставщикам и подрядчикам. В связи с этим значительно усложнился процесс управления хозяйствами, которым как юридическим лицам предоставлена полная хозяйственная самостоятельность в выборе организационной формы, видов деятельности, определении рынков и сегментов сбыта продукции, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др.
Ориентация экономики на рыночные методы хозяйствования привели к значительным изменениям, как в области финансово-хозяйственной деятельности организации, так и в системе управления. Рыночные преобразования привели к возникновению проблемы взаимоотношений между бухгалтерским учетом и налоговой системой в сельском хозяйстве, которая неоднократно изменялась, уточнялась и дополнялась. В качестве объекта налогообложения прибыли в разное время признавались: кадастровая стоимость площади сельскохозяйственных угодий, доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом в отличие от налога на прибыль, исчисленного на основании данных налогового учета с главой 25 НК РФ и др. в сельском хозяйстве налоговая база формируется на основании данных бухгалтерского учета с многочисленными дополнительными корректировочными расчетами.
Попытка Минсельхоза России разработать методические реко-
мендации по данной проблеме не нашли поддержки в Минюсте России. Изучение работ по организации бухгалтерского учета в АПК показало, что проблемные вопросы в области налогообложения недостаточно исследованы и не нашли полного их решения на практике.
В этих условиях возрастает роль бухгалтерского учета, который занимает одно из главных мест в системе управления сельскохозяйственной организацией. Как показывает практика, организации, имеющие сложную производственную структуру, сегодня остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные и своевременные управленческие решения.
Важной задачей, стоящей перед отечественной наукой и практикой управления доходами, расходами и финансовыми результатами организации является разработка комплекса экономических механизмов: планирование, учет и контроль, калькулирование, отчетность и анализ. С этих позиций исследование проблем, отнесенных к бухгалтерскому управленческому учету приобретает важное теоретическое и практическое значение, что и определило выбор темы диссертационного исследования, ее актуальность, цель и содержание поставленных задач.
Проблемы организации управленческого учета являлись предметом исследования отечественных и зарубежных ученых.
Значительный вклад в разработку теоретических аспектов управленческого учета в России внесли М. А. Бахрушина, В. Б. Ивашкевич, О Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков и другие.
За рубежом эти вопросы нашли отражение в работах К. Друри, Б. Нидлз, Дж. Рис, Джоуэл Сигел, Дж. Фостер, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Шим, Р. Энтони и др.
Проблемы управленческого учета в сельском хозяйстве рассматривались в трудах российских ученых: Р. А. Алборова, Н. Г. Белова, Н. А. Кокарева, Г. М. Лисович, Ю. А. Литвина, В. Я. Овсийчук, М. 3. Пизенгольца, И. Ю. Ткаченко, Л. И. Хоружий, В. Г. Широбокова, Наседкина Т.И. и другие.
Цели и задачи исследования Целью исследования является изучение теории и практики организации налогового и управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, теоретическое обоснование и разработка рекомендаций в соответствии с требованиями, предусмотренными Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в России на среднесрочную перспективу. В соот-
ветствии с поставленной целью определены и решены следующие задачи:
- исследована организация учета налогооблагаемой прибыли в
аграрном секторе;
-проведен сравнительный анализ и оценка предложений по организации налогового учета единого сельскохозяйственного налога в нормативных документах, трудах ученых и практиков;
изучена возможность формирования налоговой базы и исчисления единого сельскохозяйственного налога в системе бухгалтерского учета;
изучены методы учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, предложено их ведение по местам возникновения и центрам ответственности,
исследованы варианты организации бухгалтерского управленческого учета, рекомендованные Минсельхозом РФ;
определены наиболее значимые недостатки учета затрат и калькулирования себестоимости машино грак горного парка и даны предложения по их совершенствованию;
разработаны методика планирования, учета и контроля, калькулирования; форматы внутренней отчетности и анализа производства сельскохозяйственной продукции.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки)
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились совокупность теоретических, методических и практических вопросов в области налогового и управленческого учета в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в России.
Объект исследования Объектом исследования послужила финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных организаций Белгородской области.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающих аспекты организации бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Диссертация базируется на основных положениях действующего законодательства, нормативно-правовых актах Правительства РФ,
Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ и Министерства сельского хозяйства России по вопросам бухгалтерского, управленческого, налогового учета и отчетности.
При обосновании теоретических положений, разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению хозяйственных процессов и оцениваемых показателей.
Научная новизна проведенного исследования состоит в комплексном решении задач по совершенствованию бухгалтерского учета и контроля, калькулирования и составления внутренней отчетности для принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
обоснована несостоятельность Методических рекомендаций Минсельхоза России по бухгалтерскому обеспечению единого сельскохозяйственного налога;
разработана и обоснована методика формирования налогооблагаемой базы, позволяющая исчислять единый сельскохозяйственный налог за налоговый (отчетный) период в системе бухгалтерского учета;
рекомендовано объектом планирования и учета затрат принимать - отдельные поля возделываемых культур, являющиеся центрами возникновения затрат;
предложены методические подходы к определению плановых затрат с учетом площади, занимаемой под возделываемыми культурами, при этом отпадает необходимость распределения затрат на постоянные и переменные;
разработана форма внутренней отчетности о затратах на производство продукции растениеводства, в основу которой приняты регистры бухгалтерского учета по счету 20 «Основное производство», позволяющие обеспечить центры хозяйственной ответственности информацией пригодной для принятия управленческих решений;
-предложена методика учета затрат и калькулирования себестоимости машинотракторного парка в сельскохозяйственных организациях, что позволяет своевременно получать информацию о контролируемом объекте и принимать эффективные управленческие решения;
- обоснована реальная возможность реализации Концепции раз
вития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перепек-
тиву в РФ, позволяющей аккумулировать в системе бухгалтерского учета необходимые данные для формирования финансовой, налоговой, управленческой и других видов отчетности.
Практическая значимость исследования. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование информации в единой системе бухгалтерского учета при решении управленческих задач.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты исследования докладывались на научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов Белгородского университета потребительской кооперации (май 2004 г.), на III Всероссийской научно-практической конференции в Воронежском государственном университете (2005 г.), на международной научно-практической конференции в г. Днепропетровске (2005 г.).
Результаты диссертационного исследования внедрены в практику ЗАО «Племзавод «Разуменский»» (акт внедрения от 9 февраля 2007 г.) и приняты к применению Департаментом АПК Белгородской области (справка от 15 февраля 2007 г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 11 научных работах общим объемом 4,86 п.л., в том числе авторских - 2,99 п.л.
Объем диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность изложения материала в работе.
Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 14 таблиц и 10 приложений. Объем диссертации составляет 114 страниц машинописного текста. Список использованных литературных источников включает 149 наименований.
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект работы, выделены полученные научные результаты.
В первой главе «Влияние рыночной экономики на организацию бухгалтерского учета в АПК» раскрыты задачи и определены роль бухгалтерского учета в системе управления сельскохозяйственных организаций, дана оценка методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, уделено внимание управлению издержками по местам их возникновения и центрам ответственности.
Во второй главе «Организация налогового учета в АПК и пути реализации его принципов в системе бухгалтерского учета» рассмотрено дальнейшее развитие системы налогообложения в
аграрном секторе экономики, проведен сравнительный анализ и дана оценка предложений по организации налогового учета единого сельскохозяйственного налога, раскрыто формирование налоговой базы и расчет единого сельскохозяйственного налога в системе бухгалтерского учета.
В третьей главе «Организация бухгалтерского управленческого учета» рассмотрены варианты организации управленческого учета в АПК, даны рекомендации по учету затрат машинотракторного парка, организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях.
В заключении сформулированы основные выводы, даны рекомендации и предложения, полученные по результатам исследования.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
В результате перехода России от административной плановой системы ведения экономики к рыночной в сельском хозяйстве, как и в других отраслях народного хозяйства страны, произошли значительные социально-экономические преобразования, в ходе которых радикально изменились правовые и финансовые условия хозяйствования организаций. Ликвидирована монополия государства на землю, что обусловило возникновение новых форм собственности, землевладения и землепользования.
Переход экономики на рыночные отношения потребовал эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса. В связи с этим неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, выполняющего одну из главных функций управления. Рыночные преобразования привели к возникновению проблемы взаимоотношений между бухгалтерским учетом и налоговой системой. В ходе трансформации экономики в сельском хозяйстве налоговая система подвергалась неоднократным изменениям, уточнениям и дополнениям.
Так, Федеральный закон от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ ввел в Налоговый кодекс РФ главу 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)». При этом объектом налогообложения признавались сельскохозяйственные угодья, находящиеся в собственности, во владении и (или) в пользовании (ст. 346.3), налоговой базой считалась их сопоставимая по кадастровой стоимости площадь (ст. 346.4), налоговая ставка устанавливалась законодательными орга 11 нами субъектов РФ в рублях и копейках с одного га сопоставимого по кадастровой стоимости сельскохозяйственных угодий (ст. 346.6).
Но из-за внутренних противоречий и использования различных критериев применение данной системы на практике было затруднено. Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ была введена в действие с 1 января 2004 г. новая редакция главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» ВПК РФ. При новом специальном налоговом режиме объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4), налог по которым исчисляется налогоплательщиком по результатам его хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. Налоговая ставка определена в размере 6 процентов (ст. 346.8).
В целях совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и устранения недостатков в порядке применения ЕСХН Федеральным и законами от 13 марта 2006 г. № 39-ФЗ, от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и от 33 ноября 2006 г. № 177-ФЗ в главу 26.1 НК РФ внесены поправки, которые носят весьма существенный характер. Большая часть норм которых вступила в силу с 1 января 2007 года.
В отличие от других налогоплательщиков, уплачивающих налог на прибыль или единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговая база которых формируется по данным налогового учета, налогоплательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и сумм единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета, но с учетом положений главы 26.1 НК РФ (п. 8 ст. 346.5).
При этом налоговой базой по ЕСХН являются доходы за вычетом расходов, определенные кассовым методом. Доходы считаются полученными в день поступления средств на расчетный счет в банке или в кассу либо получения имущества (работ, услуг), а расходы - после их фактической оплаты. В итоге, прибыль, приведенная в бухгалтерском учете и отчетности, не соответствуют доходам, нашедшим отражение в налоговой декларации по ЕСХН за вычетом сумм документально оформленных, но еще не оплаченных расходов. Так, в п. 2 ст. 346.5 «Порядок определения и признания доходов и расходов» (глава 26.1) приведен перечень расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, многие из которых совершенно по другому отражаются в бухгалтерском учете.
Например, в бухгалтерском учете стоимость основных средств относится на издержки производства в виде амортизационных отчислений в течение нормативного срока эксплуатации объекта. В период применения единого сельскохозяйственного налога отсутствует понятие «амортизация». Стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств включается в расходы, уменьшающие доходы, в момент ввода таких объектов в эксплуатацию. По основным средствам, приобретенным (сооруженным) до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, амортизация также не начисляется. Их стоимость включается в расходы в течение 1 года — 10 лет в зависимости от срока полезного использования (до 3 лет, до 15 лет и свыше) (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). В главе 26.1 НК РФ указано, что расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет.
Управление издержками по местам их возникновения и центрам ответственности
В п. 8 ст. 346.5 (глава 26.1 НК РФ) указано, что плательщики ЕСХН «обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы».
При уплате единого сельскохозяйственного налога объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. К доходам относятся доходы от продажи товаров (работ и услуг) и имущественных прав и прочие доходы. При этом датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, получения другого имущества (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии с принципами кассового метода. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты, что также присуще кассовому методу (пп. 6 и 7 ст. 346.5 НК РФ). То есть, для включения затрат в расходы должны быть выполнены два условия: они должны быть фактически осуществлены и оплачены.
При этом у плательщиков ЕСХН полученная от покупателей предварительная оплата (авансы) в счет предстоящей поставки продукции является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде получения таких платежей, не дожидаясь фактической продажи продукции. В бухгалтерском учете такие суммы в это время будут числиться на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» как кредиторская задолженность.
В соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН уменьшают доходы на стоимость товаров, приобретенных для последующей продажи. В бухгалтерском учете эти товары будут числиться как материально-производственные запасы на счете 41 «Товары» в подотчете материально-ответственного лица до момента их продажи.
В связи с этим в периодической печати публиковались различные предложения по данному вопросу. Так Р. В. Костина, ссылаясь на интервью в том же номере журнала с А.В. Сорокиным, начальником отдела имущественных и прочих налогов Минфина России, писала, что «рассчитывать налоговую базу можно и на основании данных бухгалтерского учета, скорректированных в специальных регистрах», в которых по каждой операции указывается о признании или непризнании ее для ЕСХН (дата, сумма) [63].
Л. И. Хоружий отмечала, что «существует два метода ведения налогового учета. При первом из них налоговый учет ведут параллельно с бухгалтерским и используют регистры, разработанные самостоятельно и утвержденные в учетной политике. Их заполняют на основании данных бухгалтерского учета. Такой вариант можно рекомендовать для крупных организаций с большим штатом сотрудников, поскольку он требует выделение специального персонала, ведущего налоговый учет.
Второй метод полностью основан на бухгалтерском учете. Организация должна построить рабочий план счетов так, чтобы получить максимум информации для исчисления налогов. Для этого вводят субсчета второго, третьего и четвертого порядка. Тем не менее, как и при первом варианте, налоговые регистры тоже надо вести» [139].
Приказом Минсельхоза России от 15 марта 2004 г. № 175 были утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога, фрагменты из п.п. 93 и 95 которого приведены в таблицах 1 и 2.
Систематизация данных для целей ЕСХН за отчетный (налоговый) период должна осуществляться в соответствующих учетных регистрах в общеустановленном порядке с учетом следующих особенностей: общая сумма доходов от продаж - на основании данных аналитического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты.с разными дебиторами и кредиторами» с учетом оплаты проданной продукции (выполненных работ, оплаченных услуг); Таблица 1 общая сумма производственных расходов — на основании данных аналитического учета по счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и 44 «Расходы на продажу» с учетом оплаты соответствующих видов расходов (оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат, расходов на ремонт основных средств и т.д.); общая сумма внереализационных расходов - на основании данных аналитического учета по счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» с учетом оплаты этих расходов; общая сумма расходов в отношении введенных в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов - на основании данных аналитического учета по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства» с учетом оплаты всех расходов по их приобретению (изготовлению, строительству); общая сумма расходов в отношении приобретенных до перехода на ЕСХН основных средств и нематериальных активов определяется по их остаточной стоимости и срокам полезного использования по соответствующим амортизационным группам, на основании данных аналитического учета по счету 01 «Основные средства» и соответствующей классификации основных средств для указанных целей (п. 97).
Пример учетного регистра доходов и расходов для целей единого "сельскохозяйственного налога за 2006 год в ЗАО «Племзавод «Разуменский»» приведен в приложении 3. В приложении № 5 к Методическим рекомендациям были предложены образцы форм учетных регистров для целей ЕСХН (таблицы 3-7). В качестве примера приводятся некоторые из них.
Предложения по организации налогового учета единого сельскохозяйственного налога и их оценка
В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792) предусматривается, что затраты по содержанию и эксплуатации машинно-тракторного парка (тракторов, комбайнов, других самоходных и сельскохозяйственных машин), используемых на сельскохозяйственных, погрузо-разгрузочных и транспортных работах учитываются предварительно на счете 23-3 «Машинно-тракторный парк» (п. 42.6). При этом сельскохозяйственные организации могут применять различные варианты построения производственного учета.
При первом варианте выделяются две группы аналитических счетов: «Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка» и «Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин». Затраты по ним отражаются по следующим статьям расходов: 1. Материальные ресурсы (в том числе нефтепродукты на работу тракторов); 2. Оплата труда (основная, дополнительная трактористов-машинистов и других работников на тракторных работах); 3. Отчисления на социальные нужды (в том числе на оплату труда механизаторов и других работников на тракторных работах); 4. Амортизация основных средств (тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники и т.д.); 5. Ремонт основных средств; 6. Работы и услуги других вспомогательных производств; 7. Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка. Для отражения затрат по соответствующим статьям используются первичные учетные документы: «Отчет о движении горючего и смазочных мате 91 риалов», «Учетный лист тракториста-машиниста», «Путевой лист трактора» и др. На основании указанных первичных документов делают записи в «Накопительную ведомость учета затрат». Затраты по статьям 1-3 и 6 накапливаются в этом регистре сводного учета и являются прямыми.
По статье «Амортизация основных средств» учет амортизационных отчислений сельскохозяйственной техники необходимо вести в отдельной Ведомости по видам (группам) основных средств в соответствии с базой их распределения.
По статье «Ремонт основных средств» отражают расходы по ремонту тракторов, прицепных сельскохозяйственных машин и орудий и т.д., которые также ведут в отдельной Ведомости. Они предварительно учитываются на отдельных аналитических счетах ремонтной мастерской (субсчет 23-1) по видам и маркам машин и переносятся с кредита этих счетов на аналитические счета: 1 «Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка», 2 «Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин».
По статье «Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка» затраты предварительно систематизируются на отдельном аналитическом счете аналогичного названия по отдельным статьям расходов. Накопленные затраты потом распределяются между двумя группами аналитических счетов «Содержание и эксплуатация машинно-тракторного парка» и «Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин» пропорционально затратам по статье 2 «Оплата труда».
После определения объема выполненных работ в эталонных гектарах и обобщения всех затрат определяется себестоимость одного эталонного гектара в разрезе статей расходов и в целом (материальные ресурсы, оплата труда с выделением по видам и в том числе на оплату трактористов-машинистов и других работников и т.д.). По объектам сельскохозяйственных механизированных работ (по отдельным аналитическим счетам растениеводства) затраты машинно-тракторного парка по себестоимости одного эталонного гектара распределяются по статьям: нефтепродукты, оплата труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств. Остальные суммы включаются в состав статьи «Работы и услуги вспомогательных производств».
На объекты потребителей транспортных услуг машинно-тракторного парка (кроме аналитических счетов растениеводства) затраты включаются по себестоимости одного эталонного гектара без подразделения по статьям расходов в комплексную статью «Работы и услуги вспомогательных производств» аналитических счетов потребителей (животноводства, общепроизводственных, общехозяйственных расходов и др.). По тракторным работам, кроме того, определяется себестоимость одной тонно-километра грузоперевозок.
На аналитических счетах второй группы «Содержание и эксплуатация комбайнов и других самоходных машин» учет затрат по комбайнам ведут по той же номенклатуре, что и по машинно-тракторному парку. Списываются затраты в таком же порядке по статьям расходов.
Второй вариант применяется в сельскохозяйственных организациях, где количество тракторов, комбайнов и другой сельскохозяйственной техники незначительно.
В этом случае не выделяются отдельные аналитические счета по видам техники, а затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования ведут на одном субсчете 23-3 «Машинно-тракторный парк».
Учет затрат машинно-тракторного парка осуществляется по тем же статьям, что и в первом варианте, за исключением статьи «Общепроизводственные расходы машинно-тракторного парка», которые при ведении учета в поэлементном разрезе превращаются в прямые затраты. Третий вариант рекомендуется для крупных сельскохозяйственных организаций в условиях автоматизированной обработки учетной информации. При этом в составе субсчета 23-3 «Машинно-тракторный парк» открывают следующие аналитические и к ним соответствующие субаналитические счета: По первому аналитическому счету «Содержание
Учет затрат машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях
В п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 предусматривается, что «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». То есть, речь идет о методе начисления.
Вести бухгалтерский учет кассовым методом разрешено только малым предприятиям (типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н). Но организации АПК вряд ли можно отнести к субъектам малого предпринимательства (в которых, например, предельный уровень численности - 60 человек.
Как вести бухгалтерский учет в многоотраслевой организации АПК по кассовому методу, если к тому же перечень расходов, уменьшающих полученные ими доходы, носит закрытый характер и ограничен 41 позицией, а часть признаваемых доходов и расходов при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН отражается в бухгалтерском учете в других отчетных периодах по другой методике?
Минсельхоз России сделал попытку внести ясность в этот вопрос, утвердив Приказом от 15 марта 2004 г. № 175 Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога, но в связи с отказом Минюста России в регистрации они были признаны утратившими силу.
В ходе исследования данной проблемы на основе методических подходов, заложенных в ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль», нами были разрабо 112 таны предложения по формированию в бухгалтерском учете организаций АПК налогооблагаемой базы ЕСХН в соответствующих регистрах аналитического учета. 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет налога на прибыль орга низаций» ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влияние на величину налога в после дующих отчетных периодах. Практика ведения налогового учета, обособленного от системы бухгалтерского учета, не позволяет знать причины и величину расхождений между данными бухгалтерского учета о доходах и расходах и данными по этим показателям, признаваемыми при формировании налогооблагаемой базы по ЕСХН. В связи с этим, по нашему мнению, правомерно и плательщикам ЕСХН отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы и связанные с ними отложенные налоговые активы и обязательства, чтобы использовать их в дальнейшем в финансовых планах. 4. Во многих учебниках, периодических изданиях, как и в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькули рованию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях отмечается, что для построения эффективной системы обособ ленного управленческого учета необходимо интегрировать в нее движение материально-производственных запасов в процессе их заготовления, хране ния, потребления в ходе производства, пообъектный учет и контроль всех расходов и исчисление финансового результата деятельности организации.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» одними из основных задач указаны: обеспечение информацией, необходимой для контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с нормами, нормативами и сметами, предотвращение отрицательных результатов в деятельности организации и выявление резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета агропромышленных организаций (2003 г.) предусмотрено, что аналитический учет затрат ведется по структурным подразделениям организации, видам продукции и статьям расходов. При этом под подразделениями понимаются цехи, отделения, фермы, бригады, производственные участки и др., под видами продукции - продукция растениеводства по видам (группам) культур, продукция животноводства - по видам, технологическим группам, продукция (работы, услуги) вспомогательных и обслуживающих производств.
В диссертации подтверждено, что счета существующего в России бухгалтерского учета с такой глубокой аналитической структурой являются надежным источником достоверной информации в общей системе управления экономикой организации. А для осуществления управленческим учетом возлагаемых на него функций нет разницы, где находится эта информация: в общей системе бухгалтерского учета или в обособленном управленческом учете.
5. По результатам диссертационного исследования разработана форма внутренней управленческой отчетности о затратах на производство на основе использования регистров аналитического учета счета 20 «Основное производство» по видам сельскохозяйственного производства, отделениям, культурам и полям; фермам, видам и группам животных. При этом в форму дополнительно внесены данные о плановых затратах на единицу продукции и на фактический выпуск, что позволяет определить финансовый результат по каждому калькулируемому объекту, с выявлением причин возникших отклонений.
6. Изучение влияния рыночной экономики и особенности технологического цикла производства сельскохозяйственной продукции на организацию бухгалтерского учета позволило предложить методы планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по местам возникновения и центрам ответственности: позаказно-попроцессный - в растениеводстве (по полям возделывания тех или иных культур), простой - в животноводстве (по видам и группам животных), что отвечает современным требованиям управления экономикой сельскохозяйственных предприятий.
7. Использование в практической работе предложенных рекомендаций по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу в России значительно повысит достоверность и качество составления финансовой, налоговой и управленческой отчетности на единой информационной базе данных бухгалтерского учета, позволит значительно упорядочить использование различных видов ресурсов организации, обеспечит объективное планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции, формирование налогооблагаемой базы по ЕСХН за отчетный (налоговый) период и финансовых результатов.
