Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные основы учета внешнеэкономической деятельности 15
1.1 Экономическая сущность и природа внешнеэкономической деятельности 15
1.2 Исследование нормативно правовой базы регулирования и учета внешнеэкономической деятельности 25
1.3 Особенности экспортных операций как объекта учета 37
Глава 2. Организация финансового и налогового учета экспортных операций 50
2.1 Современная методика финансового учета экспортных операций 50
2.2 Совершенствование учета операций, выраженных в иностранной валюте 58
2.3 Разработка методики раздельного учета налога на добавленную стоимость при реализации экспортной продукции 74
Глава 3. Развитие методики учёта экспортных операций 92
3.1 Разработка бухгалтерской модели учета экспортных операций и контроля ресурсного потенциала предприятия-экспортера 92
3.2 Развитие методики учёта расходов на продажу экспортной продукции в системе управленческого учета на базе ABC-метода 108
3.3 Использование методики составления стратегического производного балансового отчета в целях контроля и оценки реализации экспортной стратегии 123
Заключение 138
Список библиографических источников 152
Приложения 166
- Исследование нормативно правовой базы регулирования и учета внешнеэкономической деятельности
- Совершенствование учета операций, выраженных в иностранной валюте
- Разработка методики раздельного учета налога на добавленную стоимость при реализации экспортной продукции
- Развитие методики учёта расходов на продажу экспортной продукции в системе управленческого учета на базе ABC-метода
Введение к работе
Актуальность темы исследования. По мере интеграции России в мировое хозяйство внешнеэкономическая деятельность, одним из приоритетных направлений которой является экспортная деятельность, становится все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни. Включение России в мировое хозяйство, потребность в росте конкурентоспособности страны - это одновременно и инструмент, и одна из основных задач трансформации национальной экономики, соответствующая ведущим тенденциям мирового развития и государственным интересам, что является одним из объективных условий существенных изменений в российской системе учета и отчетности.
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике РФ.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в РФ, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными организациями. В современной экономической ситуации особую важность приобретают вопросы обеспечения участников рынков достоверной информацией, что теснейшим образом связано с вопросами повышения качества бухгалтерской отчетности. Сегодня декларируется настоятельная потребность в создании понятной и прозрачной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Необходимость приведения системы бухгалтерского учета экспортных операций к современным условиям рыночной экономики, практическая востребованность такого рода научных исследований, недостаточная разработанность отдельных, но в современных условиях весьма важных вопросов теории, методологии и практики учета экспортных операций свидетельствует об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели, задачи, структуру и основные направления исследования.
Степень разработанности проблемы. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятий всегда находились в центре внимания ученых экономистов. Общие аспекты методологии и организации финансового учета экспортных операций нашли отражение в трудах отечественных ученых Р.А. Алборова, В.П. Астахова, А.Н. Бархатова, Ю.А. Григорьева, О.И Дегтяревой, Л.В. Егоровой, А.Ф. Ионовой, Г.В.Кулининой, И.А. Омельченко, Н.А.Тарасовой, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, В.В. Покровской, Н.Н. Фирсовой, Н.Т. Шалашевой и др.; в зарубежной литературе эти проблемы затрагивают Дениелс Дж. Д., Мюллер Г., Радеба Ли Х., К.М. Шмиттгофф и др.
Проблемы организации управленческого учета нашли отражение в трудах таких отечественных ученых как П.С. Безруких, М.В. Вахрушина, Т.В. Зырянова, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Г.В. Лебедева, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Л.В. Попова, А.Н. Пыткин, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Среди зарубежных специалистов проблемы управленческого учета рассматривали такие ученые как Дж. Арнольд, К. Друри, М. Каррснбауэр, Р. Каплан, Р. Купер, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Ж. Ришар, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Т. Хоугс, Р. Энтони и др.
Стратегические аспекты учета исследовались в трудах зарубежных и российских ученых: И.М. Агеева, Р. Акоффа, И.Ансоффа., И.Н. Богатой, К. Боумена, Э.К. Гильде, В.В. Затагиной, А.Н. Кизилова, Г.Е. Крохичевой, Э. Кэмпбелла, Н.Т. Лабынцева, М.Х. Мэскона, А.Д. Стрикленда, С.П. Суворовой, А.А. Томпсона, В.И. Ткача В.И., К. Уорда, А.Н. Щемелева и др.
Однако следует отметить, что вопросы учета экспортных операций в коммерческих организациях, несмотря на накопленный зарубежный и отечественный теоретико-практический опыт, до сих пор недостаточно изучены. Публикации по проблемам учета внешнеэкономической деятельности затрагивают в основном вопросы теории и практики отдельных хозяйственных операций.
Таким образом, актуальность теоретического, методологического и практического решения проблем формирования системы учета экспортных операций, наличие ряда дискуссионных проблем обусловили выбор направлений исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие действующей системы учета экспортных операций в коммерческих организациях. Для её достижения поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:
провести ретроспективный анализ возникновения и развития экспортных операций;
выявить особенности экспортных операций, оказывающих влияние на организацию учета в коммерческих организациях;
исследовать организацию финансового учета экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности, занимающихся экспортной деятельностью с целью выявления недостатков существующей организации учета расходов, доходов и операций, выраженных в иностранной валюте в финансовом учете экспортных операций;
разработать методику организации раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций коммерческими организациями с целью повышения эффективности возмещения НДС из бюджета;
сформировать и апробировать бухгалтерскую модель экспортной деятельности коммерческих организаций для создания учетного механизма, обеспечивающего прозрачность и управляемость продаж экспортной продукции;
разработать и апробировать методику организации управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности на базе соответствующей модели с применением АВС-метода, на его основе разработать формы управленческой отчетности;
уточнить методику составления стратегического производного балансового отчета для принятия стратегических решений в целях реализации экспортной стратегии.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают экономические субъекты различных организационно-правовых форм собственности, занимающиеся экспортной деятельностью. Предметом исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических вопросов бухгалтерского учета экспортной деятельности в коммерческих организациях.
Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных авторов в области финансового, управленческого и стратегического учёта экспортной деятельности, статистические данные государственных органов и материалы организаций, занимающихся экспортной деятельностью, материалы научных докладов, конференций и семинаров.
Методологической основой исследования явились системный подход и методы статистического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений.
Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК Минобрнауки России 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. «Бухгалтерский учет» п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».
Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись общенаучные и специальные методы: абстрагирование и конкретизация, историко-генетического анализа и синтеза, моделирование, агрегирование и дезагрегирование, анализ и синтез, дедукция и индукция, методы сравнительного анализа, диалектический, логический, системный и комплексные подходы, формально-правовая проверка документов, табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных. Каждый из этих методов применялся в качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочно-направленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе международных договоров и конвенций, федеральных законов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативно-правовых актов Минфина России, Федеральной таможенной службы и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, официальных статистических материалах, монографий, статей отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций. В ходе исследования применялось анкетирование предприятий, использовались данные бухгалтерского учета и отчетности предприятий Краснодарского края, а также собственные расчеты автора.
Рабочая гипотеза исследования базируется на том, что повышение роли внешнеэкономической деятельности для народного хозяйства обуславливает потребность в формирование модели учета экспортных операций в коммерческих организациях на базе использования интернациональной модели финансового учета в разрезе финансового и управленческого учета в целях создания прозрачного и достоверного учетного механизма, обеспечивающего эффективность управления, контроля и определения результатов экспортной деятельности.
Положения, выносимые на защиту:
-
Организация бухгалтерского учета в коммерческих организациях во многом зависит от специфики отрасли, в которой функционирует хозяйствующий субъект. Внешнеэкономическая деятельность предопределяет процессы документального оформления хозяйственных операций, их систематизацию и обобщение, ведение синтетического и аналитического учета и т. д. В настоящее время нет единого подхода в определении особенностей учета экспортных операций в коммерческих организациях. В этих условиях необходимо провести анализ экспортной деятельности для выделения особенностей экспортных операций, оказывающих влияние в той или иной степени на организацию учета в коммерческих организациях.
-
Учетно-аналитическое обеспечение включает в себя как финансовый учет, так и налоговый. Одной из главных современных проблем в области налогообложения экспортных операций является необходимость ведения раздельного учета по НДС с целью подтверждения заявленного к возмещению налога. При этом методика организации раздельного учета не разработана, что привело к необходимости разработки методики раздельного учета НДС, обеспечивающей достаточно правильное и объективное исчисление части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и реализации продукции на экспорт.
-
Оценка современной методики финансового учета экспортных операций в двадцати коммерческих организациях различных форм собственности позволила определить недостатки существующей системы учета экспортных операций. Устранить указанные недостатки позволит рекомендуемая модель учета экспортных операций в коммерческих организациях, основанная на интернациональной модели учета и ориентированная на создание рациональной системы учета экспортных операций и эффективной системы управления ресурсным потенциалом предприятия-экспортера.
-
В современных условиях в сфере товарного обращения идут процессы концентрации финансовых, материальных и трудовых ресурсов организации. При осуществлении экспортных операций доля коммерческих расходов в структуре себестоимости экспортной продукции весьма значительна. Традиционные методы финансового учета коммерческих расходов не позволяют хозяйствующему субъекту с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность экспортных операций. В этих условиях особенно актуальной становится разработка методики управленческого учёта коммерческих расходов, основанной на применении АВС-метода, которая обеспечит эффективное управление коммерческими расходами.
-
В последнее время многие коммерческие организации по мере интеграции в мировое хозяйство уделяют все большее внимание вопросам формирования экспортной стратегии. В этих условиях стратегическое управление можно рассматривать в качестве управления элементным состоянием экономики коммерческой организации. Для обеспечения такого управления необходимо располагать информацией о факторах, оказывающих влияние на реализацию экспортной стратегии. В процессе исследования нами установлено, что при формировании экспортной стратегии коммерческой организации необходимо использовать 4-х уровневую модель влияния внешних факторов. Исходя из этих позиций, необходимо уточнить методику составления стратегических производных балансовых отчетов в целях контроля и оценки реализации экспортной стратегии.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании теоретико-методологических положений и разработке организационно-методических рекомендаций, направленных на развитие действующей системы учета экспортных операций в коммерческих организациях. Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
-
Выявлены особенности учета экспортных операций, к числу которых отнесены: поэтапный контроль за движением товарно-материальных ценностей, в том числе за пределами таможенной территорией РФ; уплата таможенных пошлин и сборов и освобождение от уплаты внутренних налогов, раздельный учет НДС; применение различных форм расчетов, выбор которых продиктован сложившейся международной практикой на рынке; учет параллельно в рублях и в иностранной валюте, необходимость отражения курсовых разниц; наличие понятия «товарная партия»; учет расходов на продажу с детализацией по контрактам. Учет данных особенностей позволит определить теоретическую основу модели учета экспортных операций в коммерческих организациях.
-
Обоснован методический подход к ведению раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций коммерческими организациями, предполагающий закрепление механизма ведения раздельного учета в учетной политике организации; введение дополнительных субсчетов первого и второго порядка в соответствии с объектами раздельного учета; распределение суммы «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциям; определение суммы экспортного НДС исходя из фактических затрат на реализованную продукцию; учет сумм НДС, по которым экспорт подтвержден и не подтвержден, что позволит повысить достоверность информации об обязательствах перед бюджетом по НДС и эффективность возмещения НДС из бюджета.
-
Предложена модель учета экспортных операций в коммерческих организациях в разрезе двух вариантов учета - интегрированной системы финансового и управленческого учета по элементам затрат и автономной системы финансового учета и управленческого учета по элементам затрат, базирующаяся на основополагающих принципах учета экспортных операций, организации учета, учета экспортных операций, определении финансового результата, управлении ресурсным потенциалом, что позволит сформировать прозрачный и достоверный учетный механизм, обеспечивающий эффективность управления, контроля и определения результатов экспортной деятельности.
-
Разработан алгоритм методики управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности на базе использования АВС-метода и включающий 4 этапа: 1-ый этап - распределение расходов на ресурсы (группировка затрат на счете 36 «Затраты АВС» в разрезе процессов (операций); 2-ой этап - отнесение стоимости ресурсов на операции пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции; 3-ий этап - перераспределение стоимости операций; 4-ий этап - перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (счет 38 «Затраты в разрезе потребителей»). Данная методика позволит получать комплексную и систематизированную информацию о коммерческих расходах для разных уровней управления с целью последующего анализа и контроля этих затрат.
-
Уточнена методика составления стратегического производного балансового отчета, которая помимо общепринятых этапов предполагает на стратегическом этапе последовательную постановку на учет 4-уровневой модели факторов стратегическими балансовыми проводками с последовательным определением показателей чистых активов, что позволит моделировать различные ситуации, которые могут произойти при действии определенных стратегических факторов, а также последствия этих ситуаций, и организовать на этой основе эффективную систему контроля и управления собственностью, платежеспособностью, риском, оценить возможности и перспективы развития организации, реализовать стратегические решения и обосновать экспортную стратегию.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, полученные в процессе работы, углубляют теоретико-методологические аспекты организации учета экспортных операций в коммерческих организациях, обеспечивают функционирование эффективной системы бухгалтерского учета экспортных операций, на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области.
Практическая значимость исследования состоит в том, что в ходе исследования разработан комплекс методик, внедренных в хозяйственную деятельность предприятий различных форм собственности. К важнейшим из них относятся: методические указания и рекомендации по организации финансового учета экспортной деятельности; рекомендации по организации управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности; методические указания по организации раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортной деятельности; методические указания по использованию стратегических производных балансовых отчетов в управлении предприятиями, занимающимися экспортной деятельностью. Практическая значимость исследования определяется возможностью использования положений и выводов органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование внешнеэкономической сферы, внешнеторговыми предпринимательскими структурами. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета экспортной деятельности, будет способствовать повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижению трудоемкости учетно-отчетных процедур, усилению контрольной функции учета при осуществлении экспортных операций.
Апробация работы осуществлялась путем научных публикаций, выступлений на научно-практических конференциях. Разработанные в диссертации практические и теоретические рекомендации по совершенствованию учета экспортной деятельности апробированы на предприятиях ООО «СибЛес», ООО «Урал-Азов» и ООО «Хлеб Кубани». Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 4,37п.л., в том числе три статьи опубликованы в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК.
Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения. Работа изложена на 166 страницах, включает 17 таблиц, 14 рисунков и 21 приложение.
Структура диссертационной работы:
Введение
Исследование нормативно правовой базы регулирования и учета внешнеэкономической деятельности
Также цена может подтверждаться коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими документами, содержащими сведения о стоимости оцениваемых или идентичных товаров с учетом расходов по доставке товаров до места вывоза. Таможенная стоимость может быть больше или меньше той, которая указана в контракте.
ТН ВЭД является одним из важнейших инструментов бухгалтерского учета движения товаров в натуральном выражении. Она представляет собой одновременно и свод стандартов натуральных измерителей для точного выражения количества, физического объема учитываемых товаров и служит основой автоматизации учета движения товаров в натуральном выражении. ТН ВЭД применяется при составлении первичных документов при оформлении таможенных деклараций, спецификаций, международных накладных и других документов. От точности отнесения товаров.в ту или иную позицию ТН ВЭД зависит отнесение товара в разряд квотируемых или лицензируемых, величина таможенных пошлин, нередко размер налогов, а следовательно, и размер затрат на осуществление экспортных операций.
Нетарифные методы регулирования внешнеторговой, деятельности являются в большей мере административными и направлены на регламентирование внешнеэкономической деятельности в интересах общества. Таможенное оформление экспортных операций состоит из последовательного выполнения некоторых процедур. Излишне обременительные процедуры таможенного оформления понижают конкурентоспособность отечественных производителей- и вызывают дополнительные издержки, связанные с комиссионными сборами, подготовкой бухгалтерской документацией и т.д.
Так, приказом ФТС РФ № 536 от 25.04.07г. [87] утвержден перечень документов, необходимых для таможенного оформления товаров, который увеличил список документов по сравнению с приказом ГТК РФ №1022 от 16.09.03г., увеличен также и перечень документов для подтверждения сведений по таможенной стоимости, заявленных при декларировании товаров. По нашему мнению такой объем необходимых документов не может способствовать минимизации затрат времени на проведение таможенного оформления, несмотря на то, что согласно ст.387 ТК РФ таможенные органы вправе накапливать информацию, включающую сведения (ст.387 ТК РФ), указанные в перечне документов. Излишне обременительные процедуры таможенного оформления и контроля создают административные барьеры и дополнительные издержки, связанные с простоем транспорта, хранением товаров, ведением сложной системы учета для таможенных целей. Таможенный кодекс РФ предусматривает упрощенные процедуры таможенного оформления для отдельных лиц (ст. 68 ТК РФ), для организаций, не нарушающих таможенное законодательство, занимающихся внешнеэкономической деятельностью не менее трех лет и ведущих систему учета способом, позволяющим сопоставлять предоставленные сведения таможенным органам с данными учета.
В настоящее время применение упрощенных процедур таможенного оформления экспортных товаров затруднительно, поскольку порядок ведения системы учета, как одного из условий установления упрощенной процедуры таможенного оформления, не разработан.
Действующий приказ МЭРТ РФ № 9 от 27.01.05 «Об утверждении порядка установления специальных упрощенных процедур таможенного оформления для отдельных лиц» [88], определяет специальные упрощенные процедуры таможенного оформления, которые могут быть установлены для отдельных лиц, осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации; перечень документов и сведений, необходимых для установления специальных упрощенных процедур, а также порядок их представления и рассмотрения; порядок ведения системы учета коммерческой документации лицами, для которых установлены специальные упрощенные процедуры.
Электронная форма декларирования создает необходимые условия и ориентирована на реализацию единого сквозного алгоритма автоматической обработки заявляемых в декларации сведений в центральной базе данных на уровне региональных таможенных управлений с осуществлением автоматического анализа рисков и выдачей соответствующих решений уполномоченному должностному лицу таможенного органа.
Введение передовых технологий в таможенном деле позволяет значительно упростить таможенный контроль и сократить время оформления товаров на таможенной границе с нескольких часов до 25-30 минут. Отсутствие прямого контакта между декларантом и инспектором таможни можно рассматривать как способ борьбы с коррупцией. Возможность электронного документооборота между таможенным постом и функциональными отделами таможни решает одну из главных проблем - согласование выпуска ГТД, оформляемых на удаленных таможенных постах.
Электронная форма декларирования товаров и транспортных средств осуществляется на основании пункта 8 ст. 63 ТК РФ и пункта г ст. 124 ТК РФ, а также в соответствии, с приказом.ГТК России от 30 марта 2004 г. № 395 «Об утверждении Инструкции о совершении, таможенных операций при декларировании товаров в электронной форме» (зарегистрирован Минюстом России 22.04.2004, регистрационный № 5767). При использовании.электронной формы декларирования формируется следующий электронный документооборот (рис. 1.8).
Федеральная налоговая служба в письме от 23.06.2006г. № ММ-6-06/632@ «О представлении бумажных копий электронных таможенных деклараций» [97] дала пояснения, что в случае декларирования товаров в электронной форме при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, налогоплательщикам для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС могут представляться в налоговые органы в пакете документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, бумажные копии электронных таможенных деклараций, на которых имеются отметки соответствующих таможенных органов, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации и приказом ГТК России от 30 марта 2004 г. № 395 «Об утверждении Инструкции о совершении таможенных операций при декларировании товаров в электронной форме»
При наличии преимуществ электронного декларирования имеется ряд серьёзных преград, затрудняющих применение электронных деклараций и не позволяющий пока сделать электронное декларирование массовым явлением. Одна из основных сложностей в том, что таможенные органы, перейдя на электронный документооборот, несколько обогнали другие органы государственной и муниципальной власти, которые пока в основном накапливают электронную информацию внутри себя, обмен же ею практически не налажен. Электронное декларирование экспорта товаров затруднено отсутствием электронного документооборота с железной дорогой и пунктами пропуска на границе, что затрудняет возмещение НДС экспортерам. Определенные проблемы, выявились и непосредственно в ходе внедрения и работы.
Совершенствование учета операций, выраженных в иностранной валюте
5-й вариант (табл. 2.5): учет затрат ведется по элементам затрат на счетах 30 «Материалы», 31 «Оплата труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие», 37 «Отражение общих затрат» w 39 «Незавершенное производство» с автономной системой счетов управленческого учета (счет 27 «Распределение общих затрат»).
Этот вариант используется в коммерческих организациях ООО «Бизнес клуб», ЗАО «Маяк».
Анализ анкетных данных коммерческих организаций свидетельствует о том, что большинство из них имеет единую бухгалтерию, основанную на постатейном учете затрат, и только на двух хозяйствующих субъектах ведется управленческий учет. Первые три варианта соответствуют традиционной системе бухгалтерского учета, для которой характерно базирование на калькуляционных статьях, интегрируемых в элементы затрат; наличие до 200 статей и подстатей калькуляции; использование счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу»; определение фактической себестоимости продукции тремя расчетами: себестоимость произведенной, отгруженной и реализованной продукции.
Во втором варианте при значительных остатках незавершенного производства себестоимость проданной продукции может быть существенно завышена и деятельность организации может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе отдельной статьей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при исчислении коэффициента текущей платежеспособности — одного из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной продукции при их оценке по неполной производственной себестоимости. Вместе с тем занижение стоимости незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости имущества и рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего имущества организации.за счет уменьшения их величины в активе баланса.
При первом и втором варианте организации учета калькулирование себестоимости продукции представляет собой последовательность выполнения учетных работ, которая осуществляется в семь - восемь этапов. При этом рассчитывается себестоимость произведенной, отгруженной и реализованной продукции. Третий вариант, также как и два первых варианта, характерен для торговых предприятий, который создает довольно громоздкую непрозрачную финансовую систему и не обеспечивает сохранения коммерческой тайны. При этом варианте организации учета калькулирование себестоимости продукции осуществляется в пять — шесть этапов. 4-й и 5-й варианты организации1 учета соответствуют интернациональной модели бухгалтерского учета, которая вытекает из потребности в международной согласованности учета и основывается на единых учетных стандартах, признаваемых на международном уровне: При этом- финансовый результат определяется сопоставлением доходов и расходов по элементам, скорректированных на изменение производственных запасов»за период. Таким образом, себестоимость продукции определяется не троекратно, а сразу по показателю валовой продукции (однократно). Это позволяет обеспечить понятность и прозрачность системы учета и отчетности. Несмотря на это, 4-ый и 5-ый варианты учета имеют существенный? недостаток в определении финансового результата по двум видам деятельности.
Исходя их данных анкетного исследования, можно выделить основные недостатки существующей в России системы.учета экспортных операций: — использование соответствующих статей затрат, количество которых достигает до 200 статей и подстатей; -алгоритм учета затрат и калькулирование себестоимости экспортной продукции включает до 8 шагов, что приводит к сложному, громоздкому учету экспортных операций и неточному определению себестоимости экспортной продукции; -контроль себестоимости и финансового результата включает множество учетно-контрольных точек (от 600 до 1000), вследствие чего теряется его эффективность; -определение трех видов фактической себестоимости: производственной, отгруженной и реализованной; -затраты отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» с последующим распределением на счет 20 «Основное производство», 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»; - определение финансового результата по обычным видам деятельности и прочим. Исследование действующей системы, учета экспортных операций позволило сделать вывод о необходимости разработки модели учета экспортных операций в коммерческих организациях;, ориентированной, на создание рациональной системы учета экспортных операций и эффективной системы управления ресурсным потенциалом коммерческой организации.
Разработка методики раздельного учета налога на добавленную стоимость при реализации экспортной продукции
Налог на добавленную стоимость возник сравнительно недавно. Французский экономист М. Лоре в 1954 г. разработал современную схему начисления НДС и при его участии данный налоговый механизм был запущен в 1958 г. Введение налога было призвано стимулировать экспорт: за счет возврата НДС налогообложение экспортной продукции должно было стать ниже, чем поставляемой на внутренний рынок.
Принятие в 1967 г. Первой и Третьей Директив ЕС утвердило НДС в качестве основного косвенного налога для Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 г. Это стимулировало быстрое распространение НДС в странах Европы. В том же 1967 г. НДС начал функционировать в Дании, в 1968 г. - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕС 1977 г. окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Наличие в налоговой системе страны НДС стало одним из обязательных условий членства в ЕЭС. К примеру, присоединение-к Европейскому союзу Финляндии потребовало введения ею с июля 1994 г. НДС, хотя ранее НДС в этой стране отсутствовал, его роль выполнял налог с производителей в. обрабатывающей промышленности. Основными задачами гармонизации косвенных налогов в ЕС стали устранение фискальных границ внутри" сообщества и сближение ставок НДС. До 1997 г. предполагалась отмена НДС при экспорте-импорте внутри ЕС. Для преодоления заинтересованности стран ЕС в. поступлениях от НДС в свой? национальный бюджет основной акцент должен быть сделан на ликвидации диспропорций в налоговых ставках и введении клиринга по . НДС. Чтобы сблизить ставки.НДС, с январяЛ993 г. в ЕС была введена минимальная стандартная ставка налога в 15%. Кроме того, в ряде стран применяются для определенных продуктов пониженная и повышенная ставки. Экспорт из ЕС в третьи страны и экспорт из одной страны, члена ЕС, в другую свободен от обложения НДС. Для дальнейшего развития интеграционных процессов внутри ЕС и специализации каждой страны в какой-либо конкретной отрасли экономики предполагается ввести систему клиринга по НДС внутри сообщества. Клиринг должен возместить избыток доходов- от НДС стран-импортеров перед странами-экспортерами, которые при экспортно-импортных операциях несут определенные бюджетные потери (экспорт освобождается от обложения НДС). Каждая страна должна вести сбор информации об уплате НДС по всем своим экспортно-импортным операциям, а избыток поступлений от НДС, согласно системе клиринговых расчетов, подлежит перераспределению между странами, членами сообщества, получившими отрицательные сальдо НДС по внешнеэкономическим операциям. Компенсации должны проводиться ежемесячно через центральный счет ЕС по НДС. Этот налог очень быстро получил свое широкое распространение и является важной составной частью налогово-бюджетных систем стран, принявших НДС. В 80-е годы НДС начинают включать в свои налоговые системы, государства Азии, Америки и Африки. В начале 90-х годов НДС начал применяться в восточноевропейских странах, включая государства GHF. В настоящее время им пользуются примерно 50 стран.
Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой привело к необходимости, появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 г. НДС пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет. Плательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением, товаров через границу РФ. Объектом налогообложения; служат обороты по реализации товаров (работ и услуг); в том, числе продукция производственно-технического- назначения. В: России в 1992 году ставка налога на добавленную стоимость составляла 28% практически для всех товаров и услуг. По сравнению с другими странами она была, значительно выше (Австрия - 20%, Англия- 15, Германия- 14, Швеция. -23,5). В 1993г. ставки налога были снижены по некоторым продовольственным товарам, товарам для детей - 10%, по остальным товарам - до 20%. Bs течение десяти лет, пока НДС регулировался Законом-РФ от 06.12.1991 №1992-1, «О налоге на добавленную стоимость», в него было внесено 24г изменения: После принятия 21 Налогового кодекса, который в настоящее время регулирует исчисление и уплату НДС, частота изменений не снизилась. С 2004г. ставка налога снизилась до 18%.
Проблемы совершенствования налогообложения, в частности НДС, в настоящее время» являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте товаров. В России, как и в большинстве стран мира, налоговые обязательства по НДС рассчитывают с применением метода возмещения (косвенного метода вычитания), основанного на принципе страны назначения, т.е. при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 164 НК РФ). Следующим пунктом установлено, что нулевая ставка распространяется и на работы (услуги) по- сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров, если работы (услуги) предоставляются российскими перевозчиками.
Это значит,.что экспортер товара не только не должен платить налог по указанной операции, но и имеет право на возмещение входного НДС, уплаченного поставщикам. По, мнению автора, данное положение направлено на обеспечение важнейшего свойства НДС — его экономической нейтральности. В результате такого налогообложения российский экспортер оказывается- на зарубежных рынках в равных экономических условиях с местными поставщиками аналогичных товаров.
Развитие методики учёта расходов на продажу экспортной продукции в системе управленческого учета на базе ABC-метода
В современных условиях трудно представить организацию, которая бы не использовала в своей деятельности интегрированные подходы к управлению производством и распределением продукции, товаров, ориентированных на потребителя. Это обеспечивает сокращение запасов, высокую готовность товара к поставке, сокращение времени выполнения заказов и повышение их качества, гибкости производства, снижение себестоимости продукции и улучшение качества поставок.
Для конкурентоспособности организации необходимо соблюдать правило: нужный товар необходимого качества в необходимом количестве должен быть доставлен в нужное время с минимальными затратами [153, с. 18]. В процессе сбытовой деятельности коммерческой организации возникают дополнительные затраты, именуемые коммерческими. В состав коммерческих расходов при экспорте продукции включают следующие затраты: -на подготовку товара к отгрузке; — на транспортно-экспедиционные расходы; — на хранение товара в пути; —на страхование товара; — на оплату таможенных платежей; — на маркетинговые исследования предпринимательской среды зарубежных, стран; — на подготовку квалифицированных и узкоспециализированных кадров со знанием особенностей рынка соответствующих стран, владеющих иностранными языками, знакомых со спецификой ведения, переговоров, знанием законодательных основ, налоговых систем, особенностей правительственного регулированияэкономикифазличных стран; -на обработку и подготовку сложной документации [105, с. 183-184]" Размер коммерческих расходов» определяется в, первую очередь базисными условиями- поставки товара. По своей сути базисные условия устанавливают момент перехода риска тех или иных потерь с экспортера на импортера. Базисными эти условия- называют еще и потому, что они устанавливают основу (базис) цены, в зависимости от того, включаются ли расходы по доставке в цену экспортируемой продукции. Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки, применяемых в современной международной коммерческой практике, является сборник «International Commercial Terms», в русском переводе «Международные правила толкования коммерческих терминов» или «ИНКОТЕРМС», издаваемый-МеждународнойТорговойПалатой. В1 состав коммерческих расходов за границей, помимо указанных выше расходов, включаются затраты на хранение грузов, потери их в пределах норм естественной убыли, брокерские услуги и другие расходы. В таких условиях поставки, как: -поставки морским или речным путем на условиях FOB - порт страны-экспортера; - поставка транзитом при железнодорожных перевозках при отсутствии у России и страны поставщика общей границы; — поставка воздушным путем на условиях франко-борт самолета в аэропорту страны-поставщика, и, в некоторых других случаях, предприятие экспортер оплачивает транспортные и другие расходы (страхование груза, его приемку и обработку, экспедиторское обслуживание и т. п.) за свой счет и учитывает в составе накладных расходов. По- данным анкетного исследования организации учета экспортных операций установлено, что доля коммерческих расходов в структуре себестоимости экспортной продукции составляет от 16 до 25% в 60% случаев. В этих условиях от правильности распределения коммерческих расходов зависит процесс принятшьуправленческих решений. Коммерческие расходы» относятся к косвенным расходам. Традиционно они- переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Однако в современных условиях при» совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а- доля косвенных расходов увеличивается. Более того, при осуществлении» экспортной деятельности доля коммерческих расходов в общем объеме затрат достаточно велика, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Операционно-ориентированный учет затрат - Activity based costing (ABC) - в состоянии решить обозначенную проблему. Метод ABC был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов прошлого века [160, с. 33-42; 164, с. 130; 162, с. 58]. Начиная с 1991-1992гг. этот метод получил широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе контроля эффективности бизнес-процессов. Сущность ABC-метода заключается в том, что вся финансово-хозяйственная деятельность предприятия представляется в виде стоимостных потоков или набора определенных видов; деятельности, которые выстраивают стоимостную цепочку по формированию затрат выпускаемой продукции. Такое представление: ABG-метода позволяет косвенные затраты превратить в прямые и непосредственно относить на изготавливаемую продукцию. Для каждого вида деятельности устанавливается «вектор» измерения активности - «драйвер затрат» (cost driver), отражающий; сущность данного вида-деятельности и увязанный с калькулируемым объектом: Соответственно для; каждого вида деятельности определяется стоимость драйвера затрат как результат деления» косвенных расходов данного вида; деятельности на количество драйверов;
Калькуляция; себестоимости экспортной продукции по отдельным процессам позволяет формировать информацию о наиболее значимых затратах и о характере их взаимодействия;друг с -другом.
Поскольку учет затрат пс видам деятельности; направлен; на более подробное описание поведения затрат, то перечень, видов деятельности и носителей затрат индивидуален ;для каждого предприятия В рамках: диссертационного» исследования ABC-метод, внедрен ві ООО «СибЛес» с помощью программы Ехсе1,.что позволило сравнить точность калькуляции традиционным и операционно-ориентированный методами.
Процесс распределения коммерческих расходов с применениемгАВС-метода предполагает калькуляцию затрат в 4 этапа-. 1 -й этап: распределение расходов на ресурсы. Для» того чтобы рассчитать стоимость ресурсов необходимо определить структуру ресурсов, т.е. носителей определенных функций (прйл. 9), а также перечень затрат (прил. 10), направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса; Затем распределить затраты.на ресурсы.
