Содержание к диссертации
Введение
1. СОДЕРЖАНИЕ И ЭТАПЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ КАК ОБЪЕКТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 10
1.1. Экономическая природа, сущность и определение понятия лизинга 10
1.2. Классификации лизинга и обоснование этапов осуществления лизинговых операций 32
1.3. Современное состояние и тенденции развития лизингового бизнеса в Российской Федерации 50
2. АНАЛИЗ НАПРАВЛЕНИЙ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ 70
2.1. Сравнительный анализ действующих российских и международных правил бухгалтерского учета лизинговых операций 70
2.2. Организация бухгалтерского синтетического учета операционной аренды 94
2.3. Порядок отражения капитальной аренды в бухгалтерском учете арендодателя 108
2.4. Капитальная аренда как объект бухгалтерского синтетического учета организации-арендатора 130
2.5. Представление и раскрытие информации об операционной и капитальной аренде в бухгалтерской отчетности субъектов лизинговых отношений 148
3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ 168
3.1. Организация налогового учета приобретения предмета лизинга 168
3.2. Формирование информации о доходах и расходах в налоговом учете лизингодателя и лизингополучателя в течение срока действия договора финансовой аренды 186
3.3. Учет завершения лизинговой сделки в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций 213
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 220
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 229
ПРИЛОЖЕНИЕ 242
- Экономическая природа, сущность и определение понятия лизинга
- Сравнительный анализ действующих российских и международных правил бухгалтерского учета лизинговых операций
- Организация налогового учета приобретения предмета лизинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Лизинг, давно получивший широкое признание за рубежом в качестве эффективного способа ведения предпринимательской деятельности, в силу ряда объективных причин становится все более популярен и в России. В настоящее время практически все отечественные организации функционируют в условиях дефицита свободных денежных средств. Несмотря на крайнюю необходимость модернизации производственных фондов, хозяйствующий субъект, как правило, не имеет возможности без значительных потерь изъять из оборота средства для замены устаревшей техники, в то время как использование лизингового механизма позволяет произвести техническое перевооружение полностью или частично за счет будущих доходов. Кроме того, лизинг выступает в качестве одного из средств стимулирования продаж, поддержания объемов выпуска дорогой и высокотехнологичной продукции российских производителей оборудования, что является важнейшим направлением развития отечественной экономики.
Наблюдающийся рост лизингового бизнеса в России сопряжен с возникновением целого ряда проблем теоретического и методического характера. В частности, следует отметить, что, будучи достаточно новым для нашей страны явлением, лизинг дает обильную пищу для споров ученых-теоретиков и специалистов-практиков по поводу его сущности. Так, В.Д. Газман, В.А. Горемы-кин, В.М. Джуха, А.Г. Ивасенко, Е.В. Кабатова, М.В. Карп, А.Г. Куликов, М.И. Лещенко, В.Г. Макеева, Л.Н. Прилуцкий, И.А. Решетник, Ю.С. Харитонова, Е.Н. Чекмарева, С.С. Шаталов и другие исследователи высказывают различные, а, порой, и противоположные мнения о его экономической и юридической природе. Но если вопрос природы лизинга, оставаясь дискуссионным, достаточно широко освещается в трудах специалистов, то проблеме адекватного отражения лизинговой операции в соответствии с ее сущностью в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта уделяется чрезвычайно мало внимания.
Современная стадия развития экономики, характеризующаяся интернационализацией деятельности компаний, увеличением мобильности финансового капитала, сырьевых и товарных потоков, требует гармонизации правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности на междуна-
4 родном уровне. Одним из основных направлений преобразования отечественного бухгалтерского учета является создание национальных учетных положений и правил, согласующихся с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В настоящее время ведение учета лизинговых операций регламентируется приказом Министерства финансов РФ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», датированным 17 февраля 1997 г. Данный документ не только противоречит правилам учета такого рода операций, установленным МСФО, но и ориентирует бухгалтера на использование Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов СССР № 56 от 1 ноября 1991 г.
Различные аспекты организации учета лизинговых операций в соответствии с действующими нормативными актами освещались в трудах СР. Акчу-риной, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.И. Верховых, Н.Г. Волкова, В.Г. Гетьмана, В.Н. Жукова, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Карзаевой, В.В. Ковалева, Н.П. Конд-ракова, М.И. Кутера, О.Ю. Мещеряковой, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, С.А. Табалиной, В.А. Чернова, А.Д. Шеремета и других исследователей. В то же время, поскольку наиболее реальной видится перспектива пересмотра отечественных правил бухгалтерского учета лизинговых операций, немалый интерес представляют работы западных экономистов - Б. Нидлза, X. Андерсона, Д. Колдуэлла, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреды, А. Франчека и других — по этой тематике.
Значимым этапом реформирования налоговой системы Российской Федерации явилось введение в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ (НК РФ). Данная глава установила существенные отличия в определении величин и порядке признания доходов и расходов хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете и в целях расчета налога на прибыль, в связи с чем для его плательщиков особую актуальность приобрела задача организации своевременного и точного учета влияния фактов хозяйственной жизни на налоговую базу. К сожалению, учет влияния лизинговых операций на величину налога на прибыль осложняется недостаточным освещением в главе 25 НК РФ специфических ситуаций, возникающих в процессе реализации лизинговой сделки, неясностью механизма взаимодействия бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения, возможности их оптимальной органи-
5 зации с соблюдением требований налогового и бухгалтерского законодательства, и, наконец, практически полным отсутствием методических разработок в этой области.
Таким образом, несмотря на то, что задачи совершенствования теоретических и методических положений формирования учетной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующего субъекта относятся к приоритетным и их решению посвящены работы многих ученых-экономистов, некоторые проблемы, связанные с учетом лизинга, до сих пор остаются нерешенными. Это обусловило выбор темы, а также формулировки цели и задач диссертационного исследования.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлением научных исследований Воронежского государственного университета (ВГУ) «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности хозяйствующего субъекта», утвержденного Научным советом ВГУ, а также по госбюджетной тематике НИР № 01.20.0007045 «Исследование комплекса социально-экономических отношений в регионе и динамики процессов их развития».
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и организационно-методических положений учета лизинговых операций, реализация которых будет способствовать решению актуальных проблем в области управления лизингом со стороны субъектов лизинговых отношений.
Исходя из выбранной цели в диссертационной работе были поставлены следующие задачи:
раскрыть сущность лизинга посредством выделения присущей ему оригинальной совокупности признаков, исследования причин его существования и развития, а также выполняемых им функций;
обосновать содержание организационных этапов осуществления лизинговой операции и определить значение различных классификаций лизинга для субъектов лизинговых отношений на каждом из этих этапов;
произвести общую оценку современного состояния и тенденций развития лизингового бизнеса в Российской Федерации;
осуществить сравнительный анализ действующих отечественных и международных правил бухгалтерского учета лизинговых операций;
разработать порядок отражения в бухгалтерском учете лизингодателя передачи во временное владение и пользование предмета лизинга лизингополучателю, согласующийся с соответствующими положениями МСФО;
предложить правила бухгалтерского учета получения во временное владение и пользование предмета лизинга лизингополучателем, отвечающие МСФО;
представить возможный вариант требований к раскрытию информации о лизинговых операциях в бухгалтерской отчетности лизингодателя и лизингополучателя, приближенных к требованиям МСФО;
разработать методические рекомендации по отражению фактов покупки предмета лизинга лизингодателем и получения данного имущества во временное владение и пользование лизингополучателем в налоговом учете данных субъектов лизинга;
сформулировать предложения по организации налогового учета доходов и расходов лизингодателя и лизингополучателя, возникающих в связи с осуществлением лизинговой операции в течение срока действия договора финансовой аренды;
обобщить требования НК РФ к определению влияния завершения лизинговой операции на величину налоговой базы по налогу на прибыль организаций и систематизировать их в зависимости от способа закрытия сделки.
Объектом диссертационного исследования являются лизинговые компании Воронежской области, а также промышленные предприятия Центрально-Черноземного региона, использующие лизинг в качестве одного из способов осуществления технического перевооружения производства. Апробация представленных в диссертации разработок в области бухгалтерского учета и учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций проводилась на примере лизинговых операций ОАО «Воронежская лизинговая компания», ЗАО «Воронежская авиализинговая компания», ГУП ВО «Воронежобл-лизинг», ОАО «Воронежсвязьинформ», ФГУП учебно-опытное хозяйство «Бе-резовское» и ОАО «Ликеро-водочный завод «Воронежский».
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические проблемы учета лизинговых операций, состоящие в необходимости уточнения содержания понятия лизинга, формирования порядка бухгалтерского учета лизинговых операций, согласующегося с принципами ведения учета и составления отчетности, заложенными в МСФО, и разработки практиче-
7 ских рекомендаций по организации учета лизинговых операций в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Методология и методика исследования. Осуществление диссертационного исследования базировалось на применении принципов и методов научного познания, использовании положений теории бухгалтерского учета и экономического анализа. При выполнении диссертационной работы изучались труды отечественных и зарубежных специалистов, материалы научно-практических конференций, семинаров, законодательные, нормативные акты и их опубликованные проекты, информационно-аналитические бюллетени и обзоры. Исследование проводилось посредством использования таких общенаучных методов, как сравнение, аналогия, анализ, синтез, индукция, дедукция и моделирование, применялись системный, комплексный и логический подходы к изучению теоретических и практических материалов. Методика исследования включала обобщение накопленных знаний в области теории и практики бухгалтерского учета, экономического анализа и управления деятельностью хозяйствующего субъекта, выполнение расчетно-аналитических процедур в целях разработки и обоснования целесообразности применения представленных в работе положений учета лизинговых операций, апробацию полученных результатов посредством опытной проверки и внедрения на объектах исследования.
Научная новизна работы. В ходе диссертационного исследования обоснованы теоретические положения и осуществлены прикладные разработки в области учета лизинговых операций, имеющие существенное значение для совершенствования нормативной базы отечественного бухгалтерского учета и организации учетно-аналитической работы хозяйствующих субъектов различных отраслей экономики. При проведении исследования были получены следующие основные научные результаты:
выделена специфическая совокупность признаков лизинга; дополнен и систематизирован перечень его функций; уточнены определения понятий лизинга и лизинговой деятельности;
разработаны алгоритмы процесса осуществления лизинговых операций лизингодателем и лизингополучателем, оценена значимость различных классификаций лизинга для субъектов лизинговых отношений на каждом этапе данного процесса;
дана оценка текущего состояния и выявлены тенденции развития лизингового бизнеса на региональном и общероссийском уровнях в сравнении закономерностями развития лизинга в зарубежных странах с высокими социально-экономическими показателями;
предложен новый для российского бухгалтерского учета подход к отражению лизинговой операции в учете продавца предмета лизинга, лизингодателя и лизингополучателя;
создан проект Положения по бухгалтерскому учету «Аренда», отвечающий основным требованиям МСФО к учету арендных операций, содержащий правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности арендодателей и арендаторов информации о капитальной и операционной аренде;
сформулированы методические рекомендации по учету покупки предмета лизинга лизингодателем, а также получения данного имущества во временное владение и пользование лизингополучателем, ведущемуся в целях исчисления налога на прибыль организаций;
разработаны предложения по организации процесса сбора и обработки информации о доходах и расходах лизингодателя и лизингополучателя, возникающих в ходе совершения лизинговой операции и определяющих величину налога на прибыль данных субъектов лизинга;
систематизированы положения НК РФ, применимые при различных способах завершения лизинговой сделки, и даны рекомендации по отражению итогового этапа осуществления лизинговой операции в налоговом учете лизингодателя и лизингополучателя.
Практическая значимость результатов исследования. Сформулированные в процессе исследования выводы и предложенные методические рекомендации могут быть использованы при подготовке нормативных документов по учету лизинговых операций, а также в деятельности хозяйствующих субъектов различных отраслей экономики. В частности, представленный в работе вариант Положения по бухгалтерскому учету «Аренда» может быть использован в качестве проектного материала при создании отечественного стандарта, регулирующего бухгалтерский учет аренды. Разработки в области налогового учета могут применяться хозяйствующими субъектами, осуществляющими лизинговые операции, а отдельные методические положения - организация расчета
9 первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, учет расходов на оплату труда, на ремонт, страхование основных средств - могут использоваться и плательщиками налога на прибыль, не относящимися к субъектам лизинга.
Апробация результатов диссертационной работы. Результаты проведенного исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях, ежегодных научных сессиях студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава ВГУ. Предложенный проект Положения по бухгалтерскому учету «Аренда» был представлен на экспертизу в Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ и Институт профессиональных бухгалтеров России, где получил положительные отзывы. Отдельные результаты исследования использовались в построении учебных курсов «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерское дело», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» для бакалавров и магистров направления 521600 «Экономика», а также слушателей, обучающихся по программам аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре профессиональных бухгалтеров, финансовых менеджеров и аудиторов ВГУ. Ряд представленных в диссертации методических разработок в области налогового учета лизинговых операций используется в практической деятельности ЗАО «Воронежская авиализинговая компания», ГУП ВО «Воронежобллизинг», ФГУП учебно-опытное хозяйство «Березовское» и ОАО «Ликеро-водочный завод «Воронежский».
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 12 работах общим объемом 2,6 п.л., в том числе 6 работ в центральной печати объемом 1,5 п.л.
Экономическая природа, сущность и определение понятия лизинга
Основой исследования форм существования любого экономического явления, причин его возникновения, а также перспектив развития служит изучение и определение его сущности. Только постигнув суть явления, можно перейти от описания к его объяснению, а, следовательно, и к разумному и рациональному управлению различными аспектами данного явления. Поэтому исследование, имеющее своим предметом теоретико-методологические и организационно-методические проблемы учета лизинговых операций, должно базироваться на четком осмыслении, представлении и раскрытии сущности лизинга как сложного и своеобразного экономического феномена. Кроме того, следует отметить, что интенсивность и направления развития любой экономической новации во многом зависят от правильности понимания ее сути, специфических особенностей. Российский лизинг, имеющий сравнительно небольшую историю и уже в определенной степени получивший распространение в различных отраслях экономики, до сих пор не столь популярен у нас, как в западных странах, где лизинговые схемы давно стали традиционными для предпринимательской деятельности. Исследование экономической природы, сущности лизинга предоставляет возможность раскрыть его потенциал, возможности для субъектов лизинговых отношений и, следовательно, является одной из важнейших предпосылок расширения отечественного лизингового бизнеса.
Под сущностью явления в философии принято понимать смысл явления, то, что оно есть само по себе в отличие от всех других вещей и явлений и в отличие от изменчивых состояний явления, которые возникают или могут возникнуть под влиянием тех или иных обстоятельств [138, с. 550]. Явление само по себе богаче сущности, поскольку включает в себя не только обязательное проявление внутреннего содержания, но и всевозможные случайные отношения. Явления динамичны, изменчивы, в то время как сущность образует нечто сохраняющееся во всех изменениях [138, с. 550 - 551]. В мышлении категория сущности выражает переход от многообразия наличных форм явления к его внутреннему содержанию и единству - к понятию. Понятие в общефилософском смысле представляет собой мысль или систему мыслей, обобщающую, выделяющую предметы некоторого класса по определенным общим и в совокупности специфическим для них признакам. При этом понятие не только выделяет общее, но и расчленяет явления, их свойства и отношения, классифицируя последние в соответствии с их различиями [46, с. 353]. Так, понятие «лизинг» отражает и значимое общее, свойственное всем разновидностям существования лизинга, и отличие лизинга от всех других явлений.
До сих пор специалистами высказываются различные и, зачастую, противоположные мнения о сущности лизинга. Как отмечает В. А. Горемыкин, многообразие и противоречивость взглядов объясняется в основном недостаточной разработкой теоретических вопросов лизинга, и, следовательно, отсутствием единого методического подхода на практике [64, с. 22], поэтому изучение сущности такого сложного экономического явления как лизинг в настоящее время можно отнести к наиболее актуальным, требующим особого внимания теоретическим вопросам. Возникновение в конце прошлого столетия лизинговых отношений в нашей стране нашло отражение и закрепление в ряде регулирующих документов, основополагающими из которых являются Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) [2] и Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [6], поэтому, обращаясь в ходе нашего исследования к проблеме раскрытия сущности и содержания понятия лизинга, прибегнем к терминологии, принятой в отечественном «лизинговом» законодательстве.
Итак, использование лизинговой схемы предполагает осуществление следующих действий:
лизингополучатель, придя к решению о необходимости использования определенного имущества и не имея его в наличии, обращается к лизингодателю с тем, чтобы последний приобрел указанное имущество в собственность;
лизингодатель приобретает данное имущество у указанного лизингополучателем продавца и передает его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей;
по завершении лизинговых отношений имущество, являвшееся предметом лизинга, в зависимости от договоренности сторон возвращается лизингодателю или остается у лизингополучателя на праве собственности. Данные операции, осуществляемые субъектами лизинга в рамках реализации лизингового проекта, схематично представлены нами на рис. 1.1.
Сравнительный анализ действующих российских и международных правил бухгалтерского учета лизинговых операций
Современная стадия развития отношений субъектов хозяйственной деятельности во всем мире характеризуется интернационализацией деятельности компаний, увеличением мобильности финансового капитала, сырьевых и товарных потоков. Эти процессы требуют унификации правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности для обеспечения акционеров, кредиторов, инвесторов, клиентов компаний и других заинтересованных лиц финансовой информацией, необходимой и достаточной для принятия обоснованных решений об осуществлении совместной хозяйственной деятельности. В связи с этим многие крупные отечественные предприятия, например, такие как ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат», г. Липецк, ОАО «Северсталь», г. Череповец, ведущие дела как с российскими, так и с зарубежными контрагентами, уже в течение нескольких лет составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями российских нормативных актов и международных стандартов учета и отчетности силами штатных специалистов или пользуясь услугами внешних аудиторов. Однако внедрение в учетную практику международных стандартов в их неизменном виде для обеспечения соответствия реформы бухгалтерского учета в России основным тенденциям глобализации стандартов на международном уровне трудно признать целесообразным в силу ряда причин. Прежде всего следует принять во внимание то, что отечественная система бухгалтерского учета всегда базировалась на достаточно жестких и конкретных директивах и инструкциях, обязательных для исполнения. Международные стандарты декларируют иной подход к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности: порядок учета большинства хозяйственных операций устанавливается самим бухгалтером на основе его профессионального суждения с учетом допустимых вариантов. Кроме того, международные стандарты не ориентированы на обязательное использование плана счетов, составление отчетности, содержащей ряд обязательных показателей, используемых государственными органами. В сложившейся ситуации наиболее перспективным представляется разработка и внедрение национальных учетных стандартов, согласующихся с принципами ведения учета и составления отчетности, заложенными в Международных стандартах, и в необходимой степени ориентированных на сложившуюся отечественную практику организации ведения бухгалтерского учета.
Проводимые в настоящее время преобразования российской системы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, основывающиеся на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 [10], призваны обеспечить гармонизацию отечественных и международных правил учета и подготовки отчетности. В соответствии с основными направлениями развития учета на межнациональном уровне за основу разработки российских учетных стандартов принимаются Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASC). За последние три-четыре года были созданы и внедрены новые отечественные стандарты бухгалтерского учета, определяющие порядок учета доходов и расходов организации, займов и кредитов, финансовых вложений, операций с материально-производственными запасами, расчетов по налогу на прибыль и других. Однако до настоящего времени реформы не коснулись такой важной области, как бухгалтерский учет операций лизинга, тем самым обусловив наш интерес к данной проблеме.
Прежде чем приступить непосредственно к разработке рекомендаций по организации и ведению бухгалтерского учета операций лизинга, мы считаем необходимым отграничить область нашего исследования, определив соотношение понятий «бухгалтерский учет» и «финансовый учет». Во-первых, эта необходимость обусловлена различиями в наименованиях отечественных и международных учетных стандартов: национальные стандарты называются положениями по бухгалтерскому учету, стандарты, применяемые на межнациональном уровне, - международными стандартами финансовой отчетности. Во-вторых, в связи с тем, что существуют различные мнения по поводу соотношения данных видов учета, нам представляется необходимым определить собственную точку зрения по этому вопросу, чтобы в дальнейшем употреблять словосочетание «бухгалтерский учет лизинговых операций» с четко определенной смысловой нагрузкой.
На сегодняшний день в западных странах широкое распространение получил подход, согласно которому выделяют два автономных вида учета: финансовый и управленческий. В качестве примера можно привести мнение Б. Нидлза, X. Андерсона и Д. Колдуэлла, которые определяют бухгалтерский учет как систему, измеряющую, обрабатывающую и передающую финансовую информацию об определенном хозяйствующем субъекте [106, с. 18]. При этом бухгалтерский учет осуществляется в виде управленческого учета, охватывающего учетную информацию, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством, и финансового учета, охватывающего учетную информацию, которая, помимо использования ее внутри фирмы руководством, сообщается тем, кто находится вне организации.
Организация налогового учета приобретения предмета лизинга
Вступившая в силу с 1 января 2002 г. глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ [4] представила новый порядок определения базы по налогу на прибыль, при котором данные, необходимые для расчета суммы налога, формируются в рамках налогового учета. В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Введение в общую систему учета налогового сектора является одним из важнейших моментов реформирования налоговой системы Российской Федерации и обусловлено необходимостью решения задач, не являющихся приоритетными для бухгалтерского учета. В Информационном сообщении МНС РФ от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации» [23] обозначены следующие основные задачи налогового учета:
1) создание, систематизация и представление полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Формирование информации, адекватно отражающей состояние активов и пассивов организации, а также результатов ее финансово-хозяйственной деятельности остается прерогативой бухгалтерского учета.
Формулировка определения налогового учета, представленная в ст. 313 НК РФ, раскрывает узкий смысл данного термина — налоговый учет призван генерировать информацию о базе по налогу на прибыль организаций. По нашему мнению, категория налогового учета должна соотноситься не только с определением базы по налогу на прибыль, термин «налоговый учет» может быть также применен по отношению к формированию информации о базе по различным налогам, предусмотренным действующим законодательством. Например, ст. 346.24 НК РФ устанавливается обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, уплачиваемого в связи с переходом на данный налоговый режим. Поэтому нам представляется целесообразным внесение в ст. 313 НК РФ уточнения о том, что определение налогового учета представлено именно в целях главы 25 НК РФ. Тем не менее, в дальнейшем при отсутствии специальных оговорок под налоговым учетом мы будем подразумевать именно учет, имеющий своей целью определение базы по налогу на прибыль организаций.
Этап становления налогового учета лизинговых операций сопряжен с рядом трудностей, обусловленных прежде всего недостаточным освещением в главе 25 НК РФ специфических ситуаций, создающихся в процессе реализации лизинговой сделки, неясностью относительно взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, возможности оптимальной организации их ведения с учетом требований налогового и бухгалтерского законодательства. Это свидетельствует о необходимости безотлагательного анализа проблем, возникающих при организации налогового учета лизинговых операций, возможных способов их преодоления и разработки схемы налогового учета лизинговых сделок в соответствии с требованиями НК РФ и рекомендациями МНС РФ.
Прежде чем обратиться непосредственно к анализу положений НК РФ, регулирующих налоговый учет лизинговых операций, необходимо определить, в какой форме налоговый учет может вестись лизингодателем и лизингополучателем, то есть каким образом будут соотноситься бухгалтерский и налоговый учет, имеющие различные цели и задачи. Очевидно, что в рамках поиска решения данной проблемы речь пойдет о бухгалтерском и налоговом учете вообще, поскольку лизинговые операции являются частью хозяйственной жизни субъектов лизинговых отношений и их налоговый учет будет осуществляться в той форме, которая принята организацией для формирования информации обо всех фактах хозяйственной жизни, оказывающих влияние на величину базы по налогу на прибыль.
В соответствии со ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Следовательно, мы можем выделить три основных варианта соотношения бухгалтерского и налогового учета, а именно:
1) совпадение бухгалтерского и налогового учета — этот вариант предполагает определение базы по налогу на основании показателей, формируемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
2) расчет налоговой базы без использования данных бухгалтерского учета;
3) частичное использование данных бухгалтерского учета для определения налоговой базы.
В качестве примера использования первого варианта можно привести расчет базы по налогу на имущество организаций, которой является среднегодовая стоимость имущества, определяемая исходя из сальдо по счетам бухгалтерского учета. Действующее отечественное законодательство предусматривает ряд отличий в порядке признания доходов и расходов и формирования показателя прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения, поэтому данный вариант в отношении налогового учета для определения налога на прибыль в настоящее время неприменим.
