Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ 9
1.1. Развитие понятия «расходы» в бухгалтерском учете 9
1.2. Расходы как объект бухгалтерского и налогового учета 33
ГЛАВА 2. РАЗРАБОТКА ЕДИНОЙ СИСТЕМЫ ОБОБЩЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ О РАСХОДАХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 54
2.1. Организация синтетического и аналитического учета расходов по обычным видам деятельности 54
2.2. Особенности учета прочих расходов для целей их налогообложения. 81
2.3. Раскрытие информации о расходах и финансовых результатах в Отчете о прибылях и убытках 92
ГЛАВА 3. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ЕДИНОЙ СИСТЕМЕ УЧЁТА РАСХОДОВ ДЛЯ ОБЕСПЕЧЕНИЯ КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ 97
3.1. Использование основ бухгалтерского и налогового учета расходов при разработке комплексной учетной политики 97
3.2. Формирование регистров единой системы учета расходов 112
3.3. Оценка дополнительных контрольно-аналитических возможностей единой системы учета расходов 126
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 144
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРА ТУРЫ 151
- Развитие понятия «расходы» в бухгалтерском учете
- Организация синтетического и аналитического учета расходов по обычным видам деятельности
- Использование основ бухгалтерского и налогового учета расходов при разработке комплексной учетной политики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Процесс непрерывной текущей деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагает необходимость осуществления расходов, являющихся обязательным условием для получения доходов и, как следствие, - финансовых результатов - конечной цели функционирования любой коммерческой организации. В этой связи расходы представляются важнейшим объектом бухгалтерского финансового учета, который отражается на ряде счетов и в форме отчетности «Отчет о прибылях и убытках». Однако расходы, непосредственно участвующие в формировании экономической категории прибыли (убытка) отчетного периода, то есть направленные на получение дохода этого периода, в части основной (обычной) деятельности являются лишь следствием осуществления производственных затрат, то есть активов, традиционно представляющих иной важнейший объект учета, причем не только финансового, но и управленческого его аспекта. Заметим при этом, что далеко не все затраты непосредственно возникают в процессе текущей деятельности: например, материальные затраты возможны только тогда, когда организация предварительно создаст необходимые запасы, понеся при этом соответствующие расходы.
Полагаем, что двойственность трактовки понятия «расходы» в методологии бухгалтерского учета создает ряд не только теоретических, но и прикладных проблем его практической организации, требующих комплексного подхода к исследуемым вопросам. Значительный вклад в развитие методологии и практики учета расходов внесли А. С. Бакаев, И. А. Басманов, А. А. Баширов, П. С. Безруких, И. А. Белобжецкий, М. А. Бахрушина, Н. Г. Волков, Л. Т. Гиляровская, Н. М. Заварихин, В. Б. Ивашкевич, 3. В. Кирьянова, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, А. Ш. Маргулис, А. С. Наринский, В. Д. Новодворские В. Ф. Палий, В. В. Патров, В. И. Ткач, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет и др. Тем не менее, следует отметить, что проблема толкования сущности и со-
держания понятия «расходы» с точки зрения их определения через объект бухгалтерского учета исследовалась не в комплексе (расходы по обычным видам деятельности —* производственные затраты — расходы, участвующие в формировании финансового результата), а по отдельным ее элементам (1.расходы —> затраты; 2.расходы -* финансовые результаты). В этой связи полагаем, что научные разработки прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости на сегодняшний день не в полной мере отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета расходов. Более того, они объективно не могли соответствовать требованиям действующего налогового законодательства, согласно которым расходы стали объектом не только бухгалтерского, но и так называемого налогового учета, который является сравнительно новым и, как следствие, - недостаточно исследованным экономическим явлением в деятельности отечественных хозяйствующих субъектов. Вместе с тем, обязательность организации налогового учета на внутрифирменном уровне, его неадекватность методологии учета бухгалтерского являются еще одной причиной необходимости комплексной оценки теоретических и организационно-методических основ учета расходов, включающей обоснование направлений развития действующих и создание новых методических подходов по обозначенным проблемам.
Таким образом, неразработанность общетеоретических, методологических, организационно-методических аспектов учета расходов и настоятельная потребность их разрешения для повышения достоверности бухгалтерских и налоговых расчетов в совокупности свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационной работы и обусловливают цель, задачи, структуру и содержание основных направлений исследования.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретических и организационно-методических вопросов учета расходов для разрешения конкретных прикладных задач по представлению досто-
верных данных об их реальной и принимаемой в целях налогообложения величине внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности. Содержание поставленной цели раскрывается через решение следующих задач диссертационного исследования:
-выявить отличительные особенности в сущности и содержании понятий «расходы по обычным видам деятельности», «затраты на производство» и «расходы отчетного периода» применительно к организации их учета;
-обосновать сущность расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета;
-исследовать основные организационно-методические положения налогового учета расходов в сравнении с системой их бухгалтерского учета;
-разработать новые методические подходы к построению единой системы бухгалтерского учета, отвечающей целям налогообложения;
-предложить дополнительные счета и субсчета для отражения расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов в целях налогообложения по принципу двойной записи;
-внести предложения по изменению содержания Отчета о прибылях и убытках;
-дать оценку приоритетов в использовании требований бухгалтерского и налогового учета для формирования методических и технических аспектов учетной политики;
-выявить дополнительные контрольно-аналитические возможности разработанной единой системы учета расходов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы бухгалтерского и налогового учета расходов, включающие обоснование их содержания в учетном процессе и разработку единой комплексной системы их учета, отвечающей требованиям как бухгалтерского (финансового), так и налогового законодательства.
Объектом исследования были избраны промышленные, строительные и торговые организации г. Воронежа, осуществляющие коммерческую деятельность, при которой неизбежно возникновение многочисленных расходов. Наиболее широко в работе использованы практические данные о расходах инженерно-консалтинговой фирмы «Солвер».
Методология и методика исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов учета производственных затрат, расходов, финансовых результатов и их налогообложения. В процессе выполнения работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, индукция и дедукция, системность и комплексность, аналогия и логические подходы; широко использовались методы моделирования исходных факторных систем. Методика исследования основывается на выявленных особенностях сущности и содержания расходов как объекта бухгалтерского и налогового учета и заключается в обосновании необходимости и последующей разработке единой комплексной системы их бухгалтерского учета, одновременно обеспечивающей формирование как реальных (основанных на экономических принципах), так и налогооблагаемых результатов деятельности.
Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и разрешении теоретических и организационно-методических проблем учета расходов хозяйствующих субъектов, имеющих существенное значение для развития бухгалтерского учета, налогообложения и формирования финансовой отчетности. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
-сформулированы определения расходов по обычным видам деятельности и производственных затрат, подчеркивающие их сущностные различия;
-введен новый термин «расходы отчетного периода» как объект бухгалтерского учета;
-обоснованы направления гармонизации систем бухгалтерского и налогового учета расходов и предложены способы практической реализации выявленных направлений;
-разработана методика бухгалтерского и налогового учета производственных затрат, расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов в единой учетной системе посредством двойной записи на синтетических счетах и субсчетах;
-дополнено содержание Отчета о прибылях и убытках показателями, позволяющими формировать в нем налогооблагаемые финансовые результаты;
-предложены методические подходы к разработке учетной политики для единой системы бухгалтерского и налогового учета расходов;
-модифицированы действующие формы учетных регистров одновременного отражения фактических и принимаемых в целях налогообложения расходов;
-на основе рекомендованных счетов, субсчетов и структуры Отчета о прибылях и убытках разработаны аналитические модели и процедуры контрольных сверок информационных источников о расходах и финансовых результатов организации.
Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения хозяйствующими субъектами предложенных счетов, субсчетов и отчетных форм для организации единой системы бухгалтерского и налогового учета расходов, что будет способствовать снижению трудоемкости счетно-вычислительных работ при одновременном усилении контрольных функций учета и появлении у пользователей дополнительной аналитической информации о расходах и финансовых результатах организации.
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на Всероссийской студенческой конференции в Воронежском государственном университете (ВГУ), ежегодных научных сессиях экономического факультета ВГУ, а также на Межрегиональной научной конфе-
ренции «Молодежь и экономика» в г. Ярославле. Методические рекомендации по совершенствованию учета расходов внедрены в практику деятельности инженерно-консалтинговой фирмы «Солвер»; отдельные теоретические положения используются в учебном процессе экономического факультета ВГУ при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность, «Налоги и налогообложение», «Комплексный экономический анализ».
Публикации, Всего опубликовано 7 научных работ. Основные положения диссертации нашли отражение в 6 публикациях общим объемом 3,1 п.л.
Развитие понятия «расходы» в бухгалтерском учете
Термин «расходы» не является сугубо бухгалтерским и широко используется во всех других областях экономики, а также в процессе бытового общения людей. Однако объективная необходимость осуществления расходов для получения доходов и, следовательно, прибыли - конечной цели функционирования любой коммерческой организации - формирует потребность в достоверном отражении их на бухгалтерских счетах и в отчетности, позволяя тем самым рассматривать расходы как важнейшую предметную область учета, непосредственно влияющую на величину результатов финансово-хозяйственной деятельности. Глубокая проработанность теоретических и практических вопросов, посвященных организации учета расходов в отечественной научной школе, наблюдается прежде всего в части производственных затрат, что объясняется значительной трудоемкостью учета производственно-технологического процесса, а также доминирующей в годы социализма направленностью экономического развития России - наращиванием объемов материального производства при снижении себестоимости продукции. Поэтому учета расходов как такового не было - был учет затрат, возникающих в текущей деятельности на стадии изготовления продукции (работ, услуг), по итогам которого составлялись ежемесячные калькуляции ее фактической себестоимости. В условиях отсутствия у предприятий самостоятельности в распоряжении собственным капиталом не было объективной необходимости в эффективном внутреннем управлении финансами, гибком налоговом планировании и оптимизации хозяйственной деятельности. Следовательно, не было потребности в выделении управленческого и тем более налогового учета в самостоятельные области научных знаний и практической деятельности, и все предлагаемые методики того времени были направлены на разрешение задач учета финансового, предусматривающего отражение документально подтвержденной информации о затратах на счетах, калькулирование себестоимости производства продукции (работ, услуг) и определение прибыли или убытка отчетного периода. При этом на бухгалтерских счетах посредством двойной записи формировался и формируется в настоящее время так называемый реальный финансовый результат как разница между доходами и расходами организации.
Таким образом, при неумолимой значимости исследований системы бухгалтерского учета расходов прошлых лет, приходится констатировать, что на сегодняшний день они не в полной мере отвечают современным требованиям рыночной экономики, целям управления деятельностью хозяйствующих субъектов. Во-первых, указанные разработки были посвящены организации учета производственных затрат, в совокупности составляющих себестоимость продукции (работ, услуг), и, следовательно, не охватывали понятие расходов в наиболее полном, действующем ныне его понимании. Во-вторых, отсутствовала системность в обосновании производственного учета и его соотнесении с потребностями управления. И, наконец, не была столь актуальной проблема налогообложения доходов и расходов, заключающаяся в необходимости формирования в учете не только реальных, но и налогооблагаемых финансовых результатов.
Отмеченные обстоятельства, таким образом, вызывают необходимость переосмысления прежде всего теоретических основ учета расходов, а затем уже - исследования возможных направлений его развития и разработки практических рекомендаций по усовершенствованию в соответствии с современными экономическим условиями России и требованиями действующего законодательства.
В рамках анализа развития понятия «расходы» в системе бухгалтерского учета наибольший интерес, по нашему мнению, представляет собой сущность соотношения «объект-предмет», так как в учетной терминологии, во-первых, зачастую наблюдается отождествление указанных дефиниций, а во-вторых, -понятие расходов не нашло места в содержании обозначенной взаимосвязи.
Если обратиться к общенаучному, философскому толкованию терминов «объект» и «предмет», то под объектом следует понимать «то, на что направлена познавательная и иная (в том числе и практическая - Е.К.) деятельность» [82. С. 399]. В то же время, предметом являются «зафиксированные в опыте и включенные в процесс практической деятельности человека стороны, свойства и отношения объектов, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах» [82. С. 326]. Таким образом, под предметом можно понимать то специфическое, что познается в объекте. Приведенные, казалось бы ясные различия в сущности понятий «объект» и «предмет» тем не менее далеко не всегда возможно наглядно выявить и четко сформулировать в конкретных ситуациях, особенно когда область научного познания имеет прикладной характер к практической деятельности, где широко распространенные термины и обозначения смешиваются со специфическими дефинициями. К тому же само происхождение слова «объект» (от латинского objektum) в буквальном переводе означает «предмет» [75. С. 924].
Организация синтетического и аналитического учета расходов по обычным видам деятельности
Современное состояние бухгалтерского (финансового) учета расходов по обычным видам деятельности не предполагает обобщения на счетах и субсчетах информации о расходах, принимаемых и не принимаемых при налогообложении прибыли. Как свидетельствует содержание рис. 1.1, расходы по обычным видам деятельности в конечном итоге трансформируются в себестоимость продаж, которая составляет преобладающую часть расходов отчетного периода. Действующей методологией бухгалтерского учета предусмотрено ее отражение на дебете субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. Использование указанных счетов зависит от того, каким видом деятельности занимается хозяйствующий субъект (например, на предприятиях торговли используется счет 41), какую продукцию реализует (если продукция приходуется на склад, то применяется счет 43, если продаются работы или услуги, то счет 20), организован или нет нормативный учет затрат (если да, то рекомендуется использовать счет 40, если нет, то счет 43 (20)), как списываются общехозяйственные расходы (если непосредственно на реализацию, то списание производится со счета 26). Сформированная исходя из отмеченных особенностей себестоимость продаж фиксируется в Отчете о прибылях и убытках и, уменьшая нетто-выручку, непосредственно влияет на величину прибыли или убытка от продаж. Сопоставлением доходов и расходов на счете 90 выявляется финансовый результат от обычной деятельности (продаж), который списывается со счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки», с которого в конечном итоге и производится начисление налога на прибыль записью: Д-т 99 К-т 68. Существенные на сегодняшний день расхождения в исчислении финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и налогообложения не позволяют правильно рассчитать суммы налога исходя из бухгалтерской прибыли, что вызвало бурную реакцию не только у бухгалтеров-теоретиков и практиков, но и на уровне законодательного регулирования бухгалтерского учета. Вариант видения Минфином проблемы организации бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли реализован в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено приказом Минфина от 19.11.2002г. № 114н). Основные идеи указанного Положения заключаются в том, чтобы налог на прибыль рассчитывать прежде всего исходя из реальной прибыли, сформированной на счете 99 (Д-т 90/9, 91/9 К-т 99), а затем уже полученную его условную величину корректировать исходя из многочисленных налоговых требований. Причем, последние делятся на две группы: постоянные и временные разницы. Рассмотрим далее особенности их учета в соответствии с ПБУ 18/02, большее внимание уделяя, безусловно, проблемам учета расходов исходя из предмета диссертационного исследования.
Как уже было отмечено, условный налог на прибыль определяется по данным счета 99 и при этом отражается обычной проводкой Д-т 99 К-т 68. Под постоянными разницами понимаются такие отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской, которые ни при каких обстоятельствах, ни в прошлых, ни в текущих, ни в будущих периодах не будут изменяться и обусловливают стабильные расхождения в финансовых результатах (то есть момент признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается). В частности, это расходы сверх установленных норм и расходы, не принимаемые при налогообложении. Величина указанной постоянной разницы определяется вычитанием из соответствующих видов бухгалтерских расходов их части, признаваемой при налогообложении. Если значение постоянной разницы умножить на ставку налога на прибыль, то получится так называемое постоянное налоговое обязательство, увеличивающее условный налог на прибыль традиционной записью: Д-т 99 К-т 68. Заметим, что теоретически возможна и обратная проводка, если постоянная разница окажется не в пользу налогового учета.
Помимо несовпадения перечня доходов и расходов, многочисленные расхождения в бухгалтерском и налоговом учете вызваны также признанием отдельных видов доходов и расходов в различных временных периодах, что приводит к возникновению так называемых временных разниц, которые могут как увеличивать, так и уменьшать налоговую базу. На сегодняшний день классическим примером появления временных расхождений являются амортизационные отчисления при использовании различных методов в бухгалтерском и налоговом учете. Также это перенос убытков на будущее, другие ситуации. Несовпадение доходов и расходов обеих учетных систем во времени формирует потребность в расчете налоговой базы не за текущий месяц (период), а за следующие.
Использование основ бухгалтерского и налогового учета расходов при разработке комплексной учетной политики
Выполненное в предыдущих главах исследование наиболее значительных отличий в теоретических и методических подходах к признанию расходов в бухгалтерском и налоговом учете отнюдь не исчерпало все их многообразие. Однако это не всегда принималось в расчет при разработке базовой концепции единой системы учета расходов, так как детальный анализ указанных сходств и различий наиболее нагляден при формировании учетной политики, которую хозяйствующие субъекты на сегодняшний день вынуждены создавать и для целей налогообложения. Полагая между тем, что учетная политика относится к прикладному, организационно-техническому уровню регулирования бухгалтерского (налогового) учета, основанному на методологии его построения, считаем, что учетная политика является логическим продолжением теоретических положений учета, и разработанной в диссертации единой системе учета расходов должна соответствовать скоординированная учетная политика с ярко выраженным приоритетом бухгалтерских принципов и допущений, но адаптированная к основным требованиям налогообложения.
Наиболее емкая и современная характеристика принципов (требований) бухгалтерского учета изложена, на наш взгляд, в учебных пособиях М. И. Ку-тера «Теория бухгалтерского учета», Н. Г. Сапожниковой «Принципы бухгалтерского учета». Исходя из обобщения отечественных и международных подходов, этими авторами выделены такие принципы, как принцип денежного измерения, обособленности (допущение имущественной обособленности в учетной политике), действующего предприятия (допущение непрерывности деятельности в учетной политике), учета по стоимости, осмотрительности, начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в учетной политике), соответствия, последовательности (допущение последовательности применения учетной политики), существенности, приоритета содержания перед формой, полноты, нейтральности (непредвзятости) информации. Анализ степени применимости указанных принципов к действующей системе налогового учета приведен в табл. 3.1.
Как свидетельствует содержание табл. 3.1, ряд бухгалтерских принципов используется в налоговом учете. Действительно, все доходы и расходы должны быть выражены в денежных единицах; налогооблагаемая прибыль считается исходя из доходов и расходов предприятия, а не его собственников и контрагентов; организуя налоговый учет, хозяйствующие субъекты тем самым, во-первых, не собираются прекращать свою деятельность в обозримом будущем, а, во-вторых, - в их интересах так наладить эту систему, чтобы затем не менять учетную политику в целях налогообложения.
Другая часть бухгалтерских принципов, по нашему мнению, не в полной мере раскрыта в современных налоговых требованиях. В частности, это непосредственно взаимосвязанные между собой важнейшие принципы начисления и соответствия, а также принцип существенности. Несмотря на то, что принцип начислений занимает весьма значительное место в содержании Кодекса, и, причем, из смысла соответствующих статей (Ст. 271, 272, 318, др.) становится ясно, что он доминирует над кассовым методом в налоговом учете, мы тем не менее полагаем, что его суть не полностью раскрыта в налоговых требованиях. То же самое относится и к принципу соответствия как логическому продолжению сущности начисленных доходов и расходов (далее речь пойдет только о расходах - предмете настоящего исследования). Так, при сохранении базовых подходов к признанию расходов, определяемых по принципу начисления, в целях налогообложения выделено свое, отличное от методологии бухгалтерского учета, понятие расходов будущих периодов. Если указанными бухгалтерскими принципами единовременные расходы привязаны к тем отчетным периодам, в которых фактически имели бы место при регулярном их осуществлении (например, подписка на периодические издания, приобретение долгосрочных прав пользования), то в налоговом законодательстве к расходам будущих периодов относятся прежде всего не сами расходы, а убытки (от реализации амортизируемого имущества; убытки прошлых лет, подлежащие покрытию в следующих годах), а единовременные расходы, которые исходя из своего экономического содержания должны распределяться на будущие отчетные периоды, также единовременно уменьшают налоговую базу (например, расходы по приобретению прав на использование программ для ЭВМ; почтовые расходы). Отсюда нарушение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Имеется ли при этом несоблюдение соответствия доходов и расходов отчетного периода? Если бы речь шла об исчислении финансового результата по правилам бухгалтерского учета, то однозначно, да.
