Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Концептуальные подходы к формированию учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга 13
1.1. Система стратегического управления и контроллинга коммерческой организации 13
1.2. Учетно-информационное обеспечение в системе стратегического контроллинга 38
1.3. Развитие теории управленческого учета 58
ГЛАВА 2. Развитие методологии управленческого учета расходов коммерческой организации 77
2.1. Расходы как объект управления в процессно-ориентированных организационных структурах 77
2.2. Состав и классификация расходов в стратегическом управленческом учете 98
2.3. Анализ учетных концепций расходов в системе стратегического контроллинга 124
2.4. Разработка методологии формирования учетно-информационного обеспечения по расходам организации в процессно-ориентированных структурах 149
ГЛАВА 3. Построение системы бюджетирования расходов в стратегическом управленческом учете 183
3.1. Развитие теоретических аспектов процессно-ориентированного бюджетирования 183
3.2. Сбалансированная система показателей по расходам организации центров финансовой ответственности 206
3.3. Построение системы процессно-ориентированного бюджетирования на основе учетно-информационного обеспечения 221
ГЛАВА 4. Формирование учетной и контрольно-аналитической информации по расходам организации 235
4.1. Формирование учетно-информационного обеспечения стратегического анализа и контроля 235
4.2. Формирование контрольно-аналитического информационного обеспечения управления расходами 244
4.2.1. Формирование аналитической информации по расходам организации 244
4.2.2. Формирование контрольной информации по расходам организации 269
4.3. Использование учетной и контрольно-аналитической информации по расходам организации, представляемой различным пользователям 284
Заключение 293
Библиографический список 302
Приложения 328
- Учетно-информационное обеспечение в системе стратегического контроллинга
- Анализ учетных концепций расходов в системе стратегического контроллинга
- Сбалансированная система показателей по расходам организации центров финансовой ответственности
- Формирование аналитической информации по расходам организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики у всех хозяйствующих субъектов возникает потребность в гибком и быстром реагировании на изменчивость внешней среды в целях формирования своей долговременной конкурентной политики и стратегии. На первое место выдвигается проблема информатизации стратегического управления в процессе принятия управленческих решений. Полный цикл разработки управленческих решений "планирование организация учет анализ контроль регулирование" требует создания и использования единого информационного пространства предприятия. Общие функции управления формируют единое интегрированное экономическое информационное пространство, которое в полной мере отвечает концепции стратегического контроллинга.
Контроллинг как целостная система управления основывается в первую очередь на информации управленческого учета. Именно в управленческом учете формируется база данных для внутренних пользователей, определяется содержание информации для управления конкретным объектом. В этой связи возникают необходимость и целесообразность рассмотрения учетной концепции стратегического контроллинга, ориентированного на управленческий учет.
В последнее десятилетие исследованию теоретических и практических аспектов оперативного (текущего) управленческого учета уделено достаточное внимание, но до настоящего времени научное обоснование стратегического управленческого учета отсутствует. Стратегический управленческий учет призван формировать учетно-информационное обеспечение для высшего менеджмента, которое включает в себя, во-первых, выход за пределы внутренней среды и получение информации о внешней среде - о рынках, конкурентах, товарных запасах и др., а во-вторых, определение зависимости между выбранной миссией (стратегией) и применением методологии учета для формирования учетных данных. Путь к построению эффективной системы управленческого учета в целом и стратегического учета в частности лежит в совершенствовании его методологии, в выяснении основных информационных потребностей стратегического контроллинга и в поиске оптимальных путей его удовлетворения. Методологию стратегического управленческого учета необходимо разрабатывать на основе интегрированного подхода к формированию информационного пространства, которое включает в себя весь цикл управленческих процедур, учитывая стратегическое позиционирование организации. Независимо от того, каким образом она позиционирует себя на рынке, особое внимание организация уделяет уровню и качеству своих расходов, которые выступают объектом стратегического управления. Интегрированное информационное пространство по расходам коммерческой организации, представляя высший уровень ее учетно-контрольно-аналитической системы управления, позволяет осуществить выбор оценочных финансовых и нефинансовых ключевых показателей результативности с построением надлежащей информационной системы для их оценки. Отсюда возникает крупная научная проблема создания учетно-информационного обеспечения управления расходами организации на новой методологической основе, ориентированной на систему стратегического контроллинга.
Степень научной разработанности проблемы. Вопросы развития управленческого учета и контроля рассматриваются в трудах известных экономистов Р.А. Алборова, М.А Вахрушиной, Н.Д. Врублевского,
В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой,
А.П. Кизилова, И.Е. Мизиковского, С.А. Рассказовой-Николаевой,
В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.А. Пискунова, В.И. Ткача, Я.В. Соколова,
Т.В. Чая, А.Д. Шеремета и др.
В последние годы большое внимание исследователей уделяется вопросам стратегического управленческого учета, например, в научных работах отечественных экономистов О.В. Алексеевой, И.Н. Богатой,
В.Э. Керимова, О.Е. Николаевой, В.С. Плотникова, В.А. Тереховой, И.Ю. Ткаченко, Т.В. Шишковой и др., а также зарубежных авторов, вреди которых М. Бромуич, А. Бхимани, Ш. Датар, К. Друри, Дж. Иннес,
Р. Каплан, Р. Купер, Б. Лорд, Б. Райан, Р. Рослендер, К. Симмондз,
К. Уорд, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк и др.
Большой вклад в развитие методологии экономического анализа и способов его применения в процессе принятия решений стратегического характера внесли М.И. Баканов, С.Б. Барнгольц, Л.Т. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, В.И. Майданчик, А.Ш. Маргулис,
М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Н.С. Пласкова, Я.В. Соколов, В.И. Стоцкий, С.К. Татур, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет и другие исследователи.
Для повышения эффективности контроля за состоянием и оценкой деятельности организации на основе совершенствования системы показателей хозяйствующего субъекта серьезную значимость имеют работы М.И. Баканова, О.И. Васильчук, Р.С. Каплана, К. Коффмана, В.И. Майданчика, М.В. Мельник, Р. Нивена, Д.П. Нортона, А.Д. Шеремета,
В.П. Фомина и других специалистов.
Отдавая должное большому вкладу ученых в решение столь сложной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без их адаптации к условиям стратегического контроллинга, а потому оказались невостребованными для нужд управления.
Для успешной реализации стратегической политики коммерческой организации необходим интегрированный подход к формированию информационных потоков, возникающих в процессе управления конкретным объектом. Именно такая целевая направленность исследования предполагает новый методологический подход к созданию учетно-информационного обеспечения управления расходами организации в системе стратегического контроллинга.
Постановка и реализация данной сложной проблемы ее большая научная и практическая значимость для выработки оптимальных управленческих решений стратегического характера обусловили цель, задачи и структуру выполненного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка теоретико-методологических и практических рекомендаций по управленческому учету для создания полной, исчерпывающей информации о расходах коммерческой организации в системе стратегического контроллинга.
Поставленная цель диссертационного исследования обусловила решение следующих задач:
- раскрыть концептуальные подходы к формированию учетно-информационного обеспечения коммерческой организации в системе стратегического контроллинга;
- исследовать процессы развития и теоретически обосновать рекомендации по совершенствованию методологии управленческого учета в системе стратегического контроллинга;
- предложить новую классификацию расходов коммерческой организации для целей стратегического бюджетного планирования, управленческого учета, анализа и контроля;
- раскрыть механизм бюджетирования расходов организации в стратегическом управленческом учете;
- теоретически обосновать и внести предложения по изменению методологии управленческого учета расходов коммерческой организации для целей бюджетного планирования, анализа и контроля;
- теоретически обосновать и построить контрольно-аналитическую информационную систему управления расходами коммерческой организации;
- разработать рекомендации по изменению состава и содержания учетной и контрольно-аналитической информации по расходам для различных уровней пользователей.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК областей исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ": п. 1.1 "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета", п. 1.2 "Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях", п. 1.3 " Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета ", п. 1.7 "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей",
п. 1.11 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции", п. 2.13 "Теория и методология бюждетирования".
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и практических аспектов управленческого учета, анализа и контроля в формировании информационного пространства в системе стратегического контроллинга.
Объект исследования - учетная информационная система для бюджетного планирования, анализа и контроля расходов коммерческой организации различных отраслей промышленности.
Теоретико-методологической основой исследования являются положения макро-, мезо- и микроэкономики, теории стратегического менеджмента и контроллинга, теории информационных систем, научные труды российских и зарубежных ученых, материалы международных, всероссийских и региональных конференций и семинаров, посвященные актуальным вопросам развития управления и экономики хозяйствующих субъектов, их информационного обеспечения, а также законодательные документы и другие нормативно-правовые акты.
При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: методы группировки, выборки, обобщения, функциональные классификации, сравнительный, структурный и факторный анализ, экономико-математические методы и др.
Информационная база. Наряду с нормативно-правовыми актами и научной литературой автором использовались материалы предприятий различных отраслей промышленности, периодические издания, а также результаты специальных экономических исследований.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в развитии и разработке теоретико-методологических положений управленческого учета и учетно-информационного обеспечения по расходам коммерческой организации в системе стратегического контроллинга.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- теоретически обоснован интегрированный подход к формированию учетно-информационного обеспечения в системе стратегического контроллинга;
- разработаны концептуальные основы формирования системы стратегического управленческого учета как подсистемы стратегического контроллинга;
- предложен новый подход к классификации расходов коммерческой организации по признаку их релевантности целям функций стратегического управления;
- обоснована и предложена модель бюджетирования расходов организации в стратегическом управленческом учете на основе интегрирования бюджетирования по видам деятельности и целевого бюджетирования;
- предложены методологические принципы стратегического управленческого учета расходов по бизнес-процессам организации для обеспечения достижений ее стратегических целей;
- адаптированы принципы сбалансированной системы показателей (ССП) в целях информационного обеспечения стратегического управления расходов по бизнес-процессам коммерческой организации;
- предложена методика построения контрольно-аналитической информационной системы по стратегическому управлению расходами организации;
- рекомендованы новый состав и содержание информации о внешней и внутренней среде организации, соответствующий требованиям стратегического контроллинга;
- определен порядок использования информации стратегического управленческого учета о состоянии внешней и внутренней среды по уровням управления организацией.
Теоретическая значимость исследования. Разработана методология стратегического управленческого учета расходов организации для формирования учетной информации, используемой в процессе стратегического бюджетирования, экономического анализа и управленческого контроля в процессно-ориентированных структурах. Анализ, контроль и оценка результатов достижения стратегических целей осуществляются на базе сбалансированных показателей по расходам организации. Интегрированное информационное обеспечение позволяет принимать своевременные и качественные управленческие решения стратегической направленности. Теоретические результаты исследования можно классифицировать как вклад в решение важнейших экономических задач, способствующих расширению научных исследований и совершенствованию практики стратегического управленческого учета, стратегического экономического анализа и контроля.
Практическая значимость исследования. Концептуально разработан новый порядок формирования ученой информации о расходах организации в системе стратегического контроллинга в процессно-ориентированных структурах управления. Практическое значение, в частности, имеет состав управленческой отчетности по расходам организации в системе стратегического управленческого учета, которая позволит осуществлять стратегический анализ и управленческий контроль для оценки деятельности коммерческой организации в процессе достижения стратегических целей, осуществлять процесс регулирования стратегии своего развития. Полученные результаты призваны повысить качество и эффективность принимаемых стратегических управленческих решений. Основные положения методического характера могут быть использованы практикующими бухгалтерами, аналитиками и контроллерами для формирования информационной структуры хозяйствующего субъекта.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы в материалах конференций, на которых они докладывались, обсуждались и получили одобрение: на Международной научно-практической конференции "Инновационное развитие образовательного потенциала в условиях антикризисного управления: логистика, менеджмент, сервис и бизнес-статистика" (г. Самара, 2009); 7-й Всероссийской научно-практической конференции "Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика" (Пенза, 2010); 5-й Международной научно-практической конференции "Актуальные проблемы экономики, социологии и права в современных условиях" (Пятигорск, 2010); Международной научно-практической конференции "Актуальные проблемы экономического развития" (Белгород, 2010); 2-й Международной научно-практической конференции "Проблемы современной экономики" (Новосибирск, 2010); 3-й Всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы экономики современной России" (Йошкар-Ола, 2011); 2-й Всероссийской научно-практической конференции "Управление социально-экономическим развитием регионов" (Сибай, 2011); 10-й Международной научной конференции "Эколого-социальные ориентиры бухгалтерского учета, контроля, экономического анализа: цивилизованные вызовы" (Житомир, Украина, 2011); 10-й Международной научно-практической конференции "Проблемы развития предприятий: теория и практика" (Самара, 2011); Международной научно-практической конференции "Социально-экономические аспекты реструктуризации региональной экономики" (Винница, Украина, 2011).
Результаты исследования использовались при чтении лекций по учебным курсам: "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Теория экономического анализа", "Экономический анализ", "Контроллинг" в Самарском государственном экономическом университете и в Тольяттинском государственном университете.
Практическая реализация результатов исследования. Предлагаемая методология стратегического управленческого учета расходов организации в формировании учетно-информационного обеспечения бюджетирования, анализа и контроля, формы управленческой отчетности о расходах организации, система сбалансированных показателей (финансовых, временных и качества), используемая для контроля и оценки выполнения стратегии хозяйствующего субъекта, нашли применение в практике крупных предприятий Самарской области: ФГУП ГНП РКЦ "ЦСКБ-Прогресс", ЗАО "Мотор-Супер" и др.
Рекомендации по использованию научных результатов работы. Основные теоретические и практические результаты исследования могут применяться в различных сегментах бизнеса, прежде всего на промышленных предприятиях. Также они могут быть использованы в научно-исследовательских и высших учебных заведениях для дальнейшего развития методологии управленческого учета в стратегическом управлении и контроллинге, для разработки методик анализа и контроля при оценке достижения стратегических целей.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в
38 научных и учебно-методических работах общим объемом 71,95 печ. л.
(в том числе 58,85 печ. л. авторских), из них 3 монографии общим объемом 39,35 печ. л. и 14 статей общим объемом 8,1 печ. л. (в том числе авторских 7,85 печ. л.) в периодических изданиях, одобренных ВАК РФ для публикации основных результатов исследований в диссертациях на соискание ученой степени доктора экономических наук, 3 статьи в зарубежных изданиях общим объемом 1 печ. л.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка. Работа изложена на 380 страницах текста и содержит 38 таблиц, 13 рисунков,
29 приложений.
Учетно-информационное обеспечение в системе стратегического контроллинга
Основными факторами, влияющими на развитие информационных технологий, являются: глобализация экономики, усложнение информационных продуктов и услуг, совершенствование бизнес-процессов. Требованиями к управленческой информации являются: достоверность, точность, актуальность, доступность по запросу, удобство формы представления: «Все более актуальным является вопрос интеграции функций, создания комплексных средств информатизации. Повышается значимость создания единого информационного пространства хозяйствующего субъекта, обеспечивающего унификацию представления, хранения информации и доступа к ней в различных срезах и сочетаниях» [109, с. 9].
Характеризуя современное состояние информационного пространства, нельзя не согласиться с тем, что «компьютерные системы формирования экономической информации устранили существовавшие долгие годы во многом условные перегородки между планированием, прогнозированием, учетом и анализом производственно-хозяйственной деятельности. Сейчас это единый интегрированный процесс идентификации, накопления подготовки и представления экономической информации для оперативных и стратегических решений по управлению предприятием. Ведущее положение в этом процессе должен занять бухгалтерский учет, поскольку он, согласно действующему законодательству, обязателен для любой организации, имеет апробированную веками систему формирования учетных данных, в том числе для целей управления» [93, с. 15].
Информатизация стратегического контроллинга играет основную роль в поддержке менеджмента при принятии управленческих решений. Общие функции управления формируют единое интегрированное информационное пространство, которое в полной мере отвечает концепции стратегического контроллинга. Состав информационного пространства стратегического контроллинга представлен на рис. 1.3.
Интегрированная экономическая информационная система стратегического контроллинга включает в себя шесть взаимосвязанных информационных систем (системы планирования, организации, учета, контроля, анализа, регулирования), призвана ликвидировать разрывы информационных связей в стратегическом управлении предприятием и обеспечить единый контур регулирования его деятельности.
Информационная система стратегического планирования обеспечивает процесс прогнозирования результатов при различных альтернативных путях достижения целей организации и выбор оптимального варианта из предложенных. В постановку планового задания (предложений, идей), их систематизацию входят целеполагание и, как его результат, формирование стратегических целей предприятия. Стратегический план отражает желаемое состояние предприятия, которое определяется перспективами его долгосрочного развития. Основные направления стратегического планирования заключаются «в формировании стратегии развития организации, планировании основных направлений деятельности, оценке потенциальных возможностей предприятия (научно-технических, финансовых, коммерческих), определении необходимых ресурсов для реализации стратегических решений, осуществлении организационно-финансового сопровождения стратегического плана» [23, с. 48].
Финансовыми инструментами стратегического планирования, а значит и стратегического контроллинга, являются целевые комплексные программы и стратегические бюджеты. Целевая комплексная программа - «это увязанный по ресурсам, исполнителям и срокам комплекс мероприятий (научно-исследовательских, опытно-конструкторских, производственных, социально-экономических, организационно-административных и др.), обеспечивающих эффективное решение целевых задач в какой-либо сфере деятельности предприятия» [137, с. 496].
Бюджет представляет собой «количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый для определенного периода, обычно показывающий планируемую величину доходов, которая должна быть достигнута, и (или) расходов, которые должны быть понижены в течение этого периода, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [205, с. 86]. Таким образом, сущность процесса бюджетирования состоит «в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений исходя из текущих и стратегических целей функционирования, контроля выполнения этих планов, в использовании корректирующих воздействий на отклонения от параметров их исполнения» [93, с. 450]. Организация управления - «это совокупность приемов и методов рационального сочетания элементов и звеньев управляющей системы и ее взаимосвязи с управляемым объектом и другими управляющими системами во времени и пространстве» [133, с. 213], поэтому высшее руководство организации принимает решения по организационной структуре предприятия. Следовательно, информационная система организационной концепции стратегического контроллинга включает в себя формирование такой информации об имеющейся организационной структуре управления, которая соответствует принятым к реализации стратегиям. На основании данной информации принимаются решения относительно изменений и корректировок в структуре управления. Проблема изменений структуры управления достаточно деликатная, непростая и болезненная, поэтому она должна быть решена с учетом объективных факторов, касающихся внешней среды, которая диктует условия и варианты возможных изменений.
Анализ учетных концепций расходов в системе стратегического контроллинга
Для достижения конкурентного преимущества в рыночной среде отечественные предприятия должны быть готовы к восприятию современных систем стратегического управленческого учета, так как «завоевать и удержать устойчивое преимущество в условиях рынка простым и быстрым внедрением новых технологий в производство (материальные активы) или хорошим управлением финансовыми активами и пассивами стало уже невозможно» [80, с. 96]. Решение данной проблемы лежит в области реализации учетной концепции стратегического контроллинга, требующей разработки такой системы стратегического управленческого учета, которая бы позволила органически интегрировать ее с другими частными концепциями, с концепцией контроллинга стратегического планирования, с организационной концепцией, контрольно-аналитической и регулирующей.
Широко используемые в настоящее время учетные системы, такие как «стандарт-костинг», нормативный учет, хозяйственный расчет и бюджетирование, отвечали требованиям хозяйствующей системы, когда целями организации были получение максимальной прибыли, наращивание объема производства и продаж. Основными оценочными показателями в это время выступали финансовые результаты деятельности. Развитие и углубление конкуренции выдвинули на первый план оценочные показатели качества, объема инвестиций в создание новых продуктов и услуг, удовлетворение целевых потребностей и запросов покупателей. Традиционные системы учета затрат в настоящее время не дают ответов на вопросы, какова себестоимость организационных мероприятий и производственных процессов, для каких целей предприятию нужны новые современные мероприятия и процессы, каков объем расходов каждого вида деятельности в процессе производства и продажи продукции, работ, услуг. Эти обстоятельства определяют новые требования к формированию учетно-управленческой информации по деятельности организации вообще и по ее расходам в частности.
В настоящее время в теории, в зарубежной и отечественной практике используются следующие системы стратегического управленческого учета расходов (затрат) организации, которые формируют учетно информационное пространство для разработки стратегии предприятия и ее реализации: - система целевых затрат и метод калькулирования целевой себестоимости («таргет-костинг»); - метод непрерывного совершенствования системы учета затрат («кайзен-костинг»); - стратегическое управление затратами (SCM); - модель ценностной цепочки Портера; - сбалансированная система показателей (ССП); - SWOT-анализ; - сравнительный анализ - бенчмаркинг (Bench-marking); - ABC-метод (Activity Based Costing); - другие системы. Рассмотрим краткое содержание отдельных систем стратегического управленческого учета расходов (затрат) коммерческих организаций. Система целевых затрат («таргет-костинг») призвана формировать учетную информацию для контроля, ориентированного на будущие запланированные затраты, задачей которого является их снижение при создании новых продуктов при одновременном условии получения запланированного уровня рентабельности. Данный метод исходит из того, что продукт должен быть продан по цене, не превышающей рыночную. Поэтому вначале определяется вероятная рыночная цена на данный вид продукции, далее устанавливается желаемый размер прибыли и лишь затем рассчитывается максимально допустимый уровень себестоимости продукции. «Таргет-костинг» в отличие от существующих методов расчета цены осуществляет определение себестоимости продукта, исходя из уровня предварительно установленной цены продажи, которая рассчитывается на основе проведенных маркетинговых исследований, то есть является фактически ожидаемой рыночной ценой.
В отечественной практике данный метод известен как метод запланированных затрат, причем при определении плановых затрат основное внимание сосредоточено на ранних фазах разработки продукта. Этот метод позволяет разработать конкурентную стратегию организации по уровню затрат на производство новой продукции.
Основная идея «таргет-костинга» заключается в интеграции проектирования конструкции нового изделия с проектированием ее себестоимости. Поэтому указанный метод используется при реализации инновационных проектов. Полученные данные в системе стратегического управленческого учета о затратах и соответственно о себестоимости продукта послужат основой для анализа и планирования затрат по создаваемому продукту и базой для анализа и контроля отклонений.
Метод непрерывного совершенствования системы учета затрат «кайзен-костинг» («кайзен» в переводе с японского означает «совершенствование») призван обеспечить поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Целевая направленность данного метода - совершенствование деятельности всей организации и отдельных ее структурных подразделений за счет внутренних ресурсов, без инвестиций извне. В процесс такого совершенствования вовлекаются сотрудники всех подразделений: инженерно-технических, конструкторских, экономических и др. На предприятии разрабатываются организационные мероприятия для поиска улучшений и повышения эффективности на каждом участке работы. Концепция «кайзен» - это постепенное совершенствование бизнес-процессов, в результате которого снижаются расходы и, как следствие, себестоимость продукции. Таим образом, метод «кайзен-костинг» позволяет не только снизить затраты до некоторого уровня, но и сохранить хорошее качество производимой продукции, не снижая при этом степень удовлетворенности потребителей и поставщиков. Данный метод хорош как в период всеобщего «спокойствия», так и в период предкризисного или кризисного состояния экономической системы в целом либо отдельного хозяйствующего субъекта. Однако рассматриваемый метод не может привести предприятие к инновационному прорыву, что неоспоримо является его недостатком.
Сбалансированная система показателей по расходам организации центров финансовой ответственности
Принципиальное значение имеет интеграция бюджетирования со сбалансированной системой показателей, так как бюджетирование является одним из инструментов распределения ресурсов. Можно согласиться с мнением, что «форма связи бюджетов и ССП реализуется при распределении финансовых ресурсов организации между различными стратегическими целями: любая бюджетная заявка или бюджетная статья привязаны к определенной цели. Оценка целесообразности бюджетной заявки ориентируется не на абстрактную важность или субъективные оценки участников бюджетного процесса, а на конкретный показатель, что позволяет оценить, какие денежные средства необходимы для достижения той или иной стратегической цели, при этом выделяются инвестиционные расходы, которые не приносят немедленной выгоды, и оперативные расходы, связанные с текущими результатами» [183, с. 36-37]. Совокупность бюджетов позволяет руководителю ЦФО видеть четкую картину будущей деятельности предприятия: потоки ресурсов, структуру расходов и финансовых результатов.
Организации, применяющие ССП для стратегического управления своей деятельностью, могут «модернизировать систему стратегического бюджетирования, исходя из требования формирования информации для расчета, контроля и анализа сбалансированных показателей. Отдельные экономисты в такую модернизацию включают переход на процессно-ориентированное бюджетирование» [103, с. 117].
Сбалансированная система введена в научный оборот в начале 90-х гг. прошлого столетия американскими учеными Р.С. Капланом и Д.П. Нортоном и представлена в их совместных работах [104, 105, 106, 254]. Данная система стала общепринятым выражением большого круга вопросов, которая связывает простые элементы информационной системы с задачами эффективности и стратегии развития хозяйствующего субъекта. Подборка показателей и их уровней при формировании сбалансированной системы осуществляется, исходя из их связи со стратегическими целями и направлениями. Формой реализации данных связей выступает стратегическая карта. Используя подходы к построению стратегических карт, представленные в работах Р. Каплана и Д. Нортона [104, 106, 254], стратегические цели по управлению расходами организации расположим в четырех плоскостях (перспективах): в финансовой плоскости, потребительской (клиентской) плоскости, плоскости внутренних бизнес-процессов, плоскости обучения и роста. Раскрытие стратегических целей в плоскости четырех составляющих превращает набор целей, связанных причинно-следственными отношениями, в упорядоченную совокупность Данный методологический прием позволяет определить стратегические направления (инициативы), которые необходимо осуществить в процессе достижения стратегических целей. При этом следует исходить из того, что достижение конкретной стратегической цели является результатом достижения как собственных стратегических направлений, так и стратегических направлений других плоскостей. Стратегические цели по управлению расходами располагаются в четырех плоскостях следующим образом: в финансовой плоскости: стратегическая цель - достижение лидерства по экономии расходов; - в потребительской (клиентской) плоскости: стратегическая цель -достижение конкурентных преимуществ во внешней среде; - в плоскости внутренних бизнес-процессов: стратегическая цель достижение конкурентных преимуществ во внутренней среде; - в плоскости обучения и роста: стратегическая цель - оптимизация структуры управления и работы с персоналом. Главная (общая) цель (или миссия) хозяйствующего субъекта -усиление позиций во внешней среде - связана со всеми четырьмя перспективами, а также с соответствующими им стратегическими целями. Стратегическая цель «Достижение лидерства по экономии расходов» является результатом реализации: пяти собственных стратегических направлений (расширение структуры деятельности, рост доходов собственников и инвесторов, завоевание альтернативных рынков материальных ресурсов, оптимизация издержек производства и прочих расходов, оптимизация использования активов); двух стратегических направлений потребительской (клиентской) составляющей (завоевание альтернативных рынков сбыта продукции, обеспечение наилучшего соотношения между ценой и качеством продукции); четырех направлений перспективы внутренних бизнес-процессов (вложения в инновационное развитие, инвестиции в основной капитал, развитие стратегических бизнес-процессов, улучшение качества продукции).
Стратегическая цель «Достижение конкурентных преимуществ во внешней среде» является результатом реализации: двух собственных стратегических направлений (завоевание альтернативных рынков сбыта продукции, обеспечение наилучшего соотношения между ценой и качеством продукции); пяти направлений финансовой перспективы (расширение структуры деятельности, рост доходов собственников и инвесторов, завоевание альтернативных рынков материальных ресурсов, оптимизация издержек производства и прочих расходов, оптимизация использования активов); трех стратегических направлений перспективы обучения и роста (культура непрерывного совершенствования корпоративного управления, стратегические умения и навыки персонала, создание информационной системы поддержки стратегии).
Стратегическая цель «Достижение конкурентных преимуществ во внутренней среде» является результатом реализации: четырех собственных стратегических направлений (вложения в инновационное развитие, инвестиции в основной капитал, развитие стратегических бизнес-процессов, улучшение качества продукции); пяти направлений финансовой перспективы (расширение структуры деятельности, рост доходов собственников и инвесторов, завоевание альтернативных рынков материальных ресурсов, оптимизация издержек производства и прочих расходов, оптимизация использования активов); трех направлений перспективы обучения и роста (культура непрерывного совершенствования корпоративного управления, стратегические умения и навыки персонала, создание информационной системы поддержки стратегии).
Формирование аналитической информации по расходам организации
Для реализации контрольно-аналитической концепции стратегического контроллинга расходов организации задействована одна из основных функций управления - анализ. Формирование аналитического информационного обеспечения по расходам организации в системе стратегического контроллинга невозможно без понимания целей, содержания и задач стратегического экономического анализа. Объективные предпосылки формирования новой науки экономического анализа - достаточно полно изложены в трудах СБ. Барнгольц, М.И. Баканова, Л.Т. Гиляровской, О.В. Ефимовой, В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, В.И. Майданчика, А.Ш. Маргулиса, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, В.А. Петровой, П.И. Савичева, Я.В. Соколова, В.И. Стоцкого, С.К. Татура, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и других ученых.
В работах по исследованию типологизации экономического анализа рассмотрены различные признаки: уровни управления, функции управления, содержание и полнота изучаемых вопросов, пользователи результатов анализа, периодичность проведения анализа, методы исследования, степень охвата объектов исследования, уровень автоматизации, информационная база и др.
В последнее десятилетие в экономической литературе появилось понятие стратегического анализа, который как раз и призван удовлетворять потребности стратегического управления. В результате изучения работ, посвященных вопросам совершенствования теоретических основ стратегического экономического анализа, было установлено, что мнения авторов в отношении содержания понятия «стратегический анализ» далеко не однозначны. Мы пришли к выводу, что полное, исчерпывающее содержание данного термина в экономической литературе отсутствует, это объективно связано с его относительной новизной. В прил. 26 представлены мнения ученых-экономистов по сущности категории «стратегический анализ».
Точки зрения исследователей о сущности стратегического экономического анализа можно классифицировать по нескольким направлениям: одни специалисты видят предназначение стратегического анализа в оценке текущего состояния хозяйствующего субъекта и в выявлении условий для его дальнейшего успешного развития (A.M. Аронов, B.C. Ефремов, Н.А. Сорокина); другие считают, что стратегический анализ - элемент процесса определения стратегии (Т.В. Беженцева, М.С. Гусарова, Н.М. Чикишева) или процедура формирования стратегического плана, выбора стратегических альтернатив (Г.А. Буренкова, В.Э. Керимов, А.Н. Хорин); третьи определяют стратегический анализ как средство в решении задач повышения эффективности функционирования предприятия, отрасли, региона, народного хозяйства в целом (В.А. Ланцов, Е.В. Песоцкая, Н.М. Чикишева) или адекватного формализованного системного представления стратегических финансово-экономических и бизнес-целей, способствующих максимизации рыночной стоимости организации (Н.А. Пласкова).
Анализ представленных суждений о предназначении стратегического экономического анализа, по нашему мнению, несколько сужает его роль и место в формировании информационного экономического пространства управленческого процесса. В параграфе 1.1 диссертационного исследования при определении сущности стратегического управления и состава его общих функций сделан вывод, что общая функция «анализ» призвана осуществлять анализ внешней и внутренней среды хозяйствующего субъекта в процессе определения миссии и системы целей (первый и второй процессы стратегического управления), а также формировать аналитическую информацию о реализации стратегии (четвертый процесс стратегического управления) для контроля и принятия регулирующих управленческих решений. Следовательно, стратегический экономический анализ - это источник формирования аналитической информации о состоянии внешней и внутренней среды для основных функций управления: планирования и организации (выбор миссии, стратегии, целеполагания, стратегических направлений и инициатив), а также для контроля и регулирования (реализации и оценки выполнения стратегии в процессе достижения миссии). Содержание аналитической информации, которую формирует стратегический экономический анализ для внутренних пользователей, должно способствовать принятию оптимальных управленческих решений стратегического характера.
Цель стратегического экономического анализа при реализации контрольно-аналитической концепции стратегического контроллинга расходов хозяйствующего субъекта состоит в формировании аналитической управленческой информации на основе анализа состояния внешней и внутренней среды организации для выявления ее сильных и слабых сторон, что позволяет увязать преимущества с текущим и долгосрочным планированием, заключающимся в определении миссии, стратегии и стратегических целей в форме целевых комплексных программ. Также на основании анализа данных стратегического управленческого учета и бюджетного планирования можно сформировать аналитическую информацию для контроля выполнения стратегии и достижения стратегических целей, а при необходимости и для внесения корректировок в параметры стратегии. Задачей стратегического экономического анализа расходов организации в системе стратегического контроллинга является формирование информации: - о цикличности мировой и отечественной экономики, а также отдельной отрасли и территории, об их влиянии на уровень расходов организации; - перспективах развития хозяйствующего субъекта на основе выявления будущих тенденций, опасностей и возможностей, которые могут возникнуть вследствие изменения внешней среды и их влияния на расходы организации; - позициях в конкурентной борьбе на рынках продаж продукции (услуг) и покупки ресурсов для оптимизации расходов по приобретению ресурсов, а также для формирования продажных цен, исходя из допустимого уровня расходов на производство, продажу продукции и послепродажное обслуживание покупателей.
