Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ИССЛЕДОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КАК СИСТЕМЫ 17
1.1 . Историко-логический генезис и периодизация этапов развития управленческого учета 17
1.2.Методологические подходы к исследованию управленческого учета 48
1.3.Основы построения теории управленческого учета как системы .79
ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 109
2.1. Структурирование процедур, инструментов и методов управленческого учета 109
2.2. Методологические положения калькуляционной процедуры управленческого учета и ее инструментальное обеспечение 124
2.3.Инструментальное и методическое обеспечение аналитических процедур управленческого учета 146
2.4. Методология построения системы показателей управленческого учета 161
ГЛАВА 3. МОДЕЛИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВ ЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.173
3.1. Модели счетоводства в управленческом учете при формировании финансового результата по методу характера затрат 173
3.2. Модели счетоводства в управленческом учете при формировании финансового результата по методу функции затрат 191
3.3. Модели счетной интерпретации в различных калькуляционных системам 204
ГЛАВА 4. ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 233
4.1. Организация управленческого учета в функциональной и дивизиональной структурах управления 233
4.2. Информационное обеспечение управленческого учета и система внутренней управленческой отчетности 251
4.3. Стандартизация и регламентация управленческого учета в коммерческих организациях 265
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 283
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 292
ПРИЛОЖЕНИЕ 331
- Историко-логический генезис и периодизация этапов развития управленческого учета
- Структурирование процедур, инструментов и методов управленческого учета
- Модели счетоводства в управленческом учете при формировании финансового результата по методу характера затрат
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Дальнейшее развитие рыночной системы хозяйствования, сопряженное с усилением тенденций внедрения менеджмента качества в деятельность коммерческих организаций, их ориентация на устойчивость деловой активности обусловливают поиск инновационных способов управления хозяйственными процессами и субъектами, функционирующими в реальной экономической среде. В этих условиях управленческий учет, рассматриваемый неотъемлемой частью менеджмента, выступает важным инструментом управления бизнесом и повышения его качества. Между тем эмпирические исследования подтверждают, что развитие процедур, инструментов и методов управленческого учета опережает концептуальную, теоретическую разработанность представлений о нем. С одной стороны, современное состояние и степень практического развития управленческого учета характеризуются:
многообразием и сложностью калькуляционных систем, появлением новейших систем калькулирования, разрабатываемых непосредственно для повышения качества управления, зачастую не имеющих пока технологических и организационных предпосылок к использованию в российской учетной практике;
возникновением новых видов управленческого учета (стратегического, сегментарного, социального и т.п.);
регламентированной ориентацией учетного процесса на требования бухгалтерского и налогового законодательства и МСФО;
направленностью бизнеса на поиск инновационных учетно-управленческих систем, рассматриваемых одним из ключевых факторов успеха и видом конкурентных преимуществ, использование которых нацелено на повышение эффективности деятельности в оперативном, тактическом и стратегическом периодах;
наличием объективных сложностей в организации учетного процесса с использованием бухгалтерских (счетных и документальных) и контрольно-аналитических инструментов таким образом, чтобы обеспечить управление информацией, необходимой и достаточной для принятия решений и реализации функций управления.
С другой стороны, сохраняющаяся терминологическая неупорядоченность, неоднозначность категориального аппарата, ограниченность теорети-
ческих исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, трактовкой понятий, формулировками определений, слабая структурированность, неполная определенность места среди других учетно-управленческих наук свидетельствуют о его недостаточной теоретической обобщенности, что является следствием отсутствия сформированной теории и развитой методологии управленческого учета.
Указанное противоречие между эмпирически установленными способами управленческого учета, включая инновационные, объективную потребность в которых испытывает современный бизнес, и неразработанностью теоретического фундамента управленческого учета подтверждает наличие проблемной ситуации, суть которой заключается в несоответствии уровней развития теоретических и методологических представлений об управленческом учете характеру и глубине эмпирических разработок в этой области научных знаний.
Осознание проблемной ситуации позволяет сформулировать научную проблему исследования, которая состоит в отсутствии необходимого теоретического обоснования управленческого учета, его недостаточной развитости как науки, неразработанности концептуальных методологических и организационных положений. В связи с этим среди исследовательских проблем особую актуальность приобретают проблемы научности, недостаточной методологической обоснованности и неполной разработанности концептуального базиса управленческого учета, обусловливающего его организационно-методическое построение в коммерческих организациях.
Степень разработанности проблемы. Вопросы теории и практики управленческого учета исследовались научными предшественниками. Имеются значительные труды основоположников управленческого учета, формирующие его концепцию, прежде всего как вида практической деятельности и учебной дисциплины с присущими целями и методами, изменяющимися под воздействием модифицируемых требований к информационному обеспечению процесса принятия решений. Исследования отечественных ученых касаются теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, оперативного и производственного учета, с 1990-х гг. - управленческого учета. Существенный вклад в их развитие внесли: А.Ф. Аксененко, Р.А. Алборов, И.А. Басманов, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, И.Н. Богатая, С.А. Боро-ненкова, Н.А. Бреславцева, Б.И. Валуев, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д.
Врублевский, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, Л.Т. Гиляровская, А.А. Додонов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, А.Н. Катаев, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, И.Г. Ку-кукина, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, В.Е. Ластовецкий, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, А.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, П.П. Нови-ченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, B.C. Плотников, СИ. Полякова, Л.В. Попова, В.Т. Слабинский, А.А. Соколов, А.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, С.К. Татур, В.А. Терехова, В.И. Ткач, Д.У. Ураков, А.Н. Хорин, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова.
Концептуальные основы управленческого учета как информационно-управленческой системы, ориентированной на принятие оперативных, тактических и стратегических решений, раскрывающей возможности инструментального обеспечения этого процесса разработали зарубежные специалисты: В. Айзеле, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ю. Вебер, А. Дайле, Д. Джордан, К. Друри, Л. Дюбруль, В. Говиндараджан, Р. Каплан, М. Карренбауэр, Дж. Кларк, Б. Коласс, Р. Купер, Д. Леклер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллендорф, Р. Нидлз, Д. Нортон, Б. Райан, С. Райнборн, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Сигел, К. Уорд, X. Фольмут, Дж. Фостер, X. Фридаг, Д. Хан, А. Хиггинс, П. Хорват, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони, А. Яругова.
Обширность проводимых исследований подтверждает, что управленческий учет находится в развитии, совершенствовании, стремлении к адекватным изменениям в соответствии с современными требованиями бизнеса, развивая собственные процедуры, инструменты и методы, адаптируя разработанные смежными науками. Вместе с тем целостной концепции управленческого учета, раскрывающей экономический механизм его функционирования, к настоящему времени не разработано. Это требует его исследования с позиций теоретико-методологического единства и целостности, что возможно на базе системного подхода, без использования которого дальнейшее познание управленческого учета представляется затруднительным.
Необходимость разработки теории управленческого учета, обеспечивающей его развитие как целостной системы и эмпирической науки, совершенствования методологии, определяющей организационно-методические возможности его построения в коммерческих организациях, обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, структуру и направления исследования.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлениями научных исследований ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»: «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов» (2002 - 2006 гг.), «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов» (2007 - 2011 гг.), утвержденными решениями Научно-технического совета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет», а таюке по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.0411815).
Цель, задачи и научная гипотеза исследования. Целью исследования является разработка современных теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции управленческого учета как системы, способствующей повышению эффективности деятельности и управления бизнес-процессами хозяйствующих субъектов. В соответствии с поставленной целью определены к решению следующие задачи:
осуществить исследование генезиса управленческого учета по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, особенностям организации и формам управления, методологии учета в различных странах мира; определить в них исторические предпосылки, условия возникновения и временные границы управленческого учета;
выявить и систематизировать методологические подходы к исследованию экономической природы и сущности управленческого учета, обосновать его современную концепцию развития как системы;
разработать на системной основе теорию управленческого учета, раскрывающую экономический механизм его функционирования, выявить ее тип, содержание, исходный эмпирический и теоретический базис;
обосновать строение системы управленческого учета, структурировать его объекты, процедуры, инструменты и методы;
классифицировать группы традиционных и инновационных калькуляционных систем, выявить структурные основания их разграничения;
разработать методическое обеспечение важнейших аналитических проце
дур управленческого учета, применяемых в детерминированной ситуации
(в условиях определенности и определенного риска), в условиях многономенклатурного производства;
сформировать систему показателей управленческого учета, позволяющих
оценивать деятельность коммерческой организации в целом и ее струк
турных подразделений на сбалансированной основе;
разработать модели счетной интерпретации управленческого учета применительно к различным методам формирования финансового результата и для реализации в разных калькуляционных системах;
выявить влияние моделей функциональной и дивизиональной организационных структур на организацию управленческого учета в субъектах хозяйствования;
определить содержание информационного обеспечения управленческого
учета, обоснованно структурировать состав и предложить отдельные фор
мы внутренней управленческой отчетности в качестве методической под
держки его ведения в организациях;
разработать принципы внутриорганизационной стандартизации и регла
ментации управленческого учета в субъектах хозяйствования, предложить
примерные стандарты и регламенты по управленческому учету в органи
зациях.
В диссертации для доказательства выдвигаются две научные гипотезы:
управленческий учет есть относительно самостоятельная отрасль научно-экономических знаний;
управленческий учет есть учетно-управленческая система, обусловливающая рост эффективности и качества внутриорганизационного управления.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем управленческого учета, возникающих при его ведении и формировании на этой основе информационного обеспечения процесса принятия решений в различных субъектах хозяйствования. Объектом исследования выступает система управленческого учета в коммерческих организациях Воронежской, Тамбовской областей, которые послужили объектами эмпирического исследования и практической реализации полученных научных результатов, среди них: ОАО завод «Водмашоборудование», ОАО «Первомайскхиммаш», ОАО «Рудгормаш», ЗАО «УГМК - Рудгормаш», ОАО «Завод железобетонных конструкций», ОАО «Видеофон», ОАО «Домостроительный комбинат».
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».
Методология и методика исследования. Методология исследования базируется на общеметодологических - диалектическом и философском — принципах познания. В работе используются общенаучные методы: системность и комплексность, анализ и синтез, обобщение, аналогия, классификация, моделирование, научное абстрагирование и идеализация, формализация, конкретизация, индукция и дедукция, сравнение, типология, наблюдение, описание объектов исследования и полученных результатов, создание теорий, а также функциональный, гипотетический, исторический, логический, рационалистический. В диссертации применяются специальные методы: измерение, расчет, бухгалтерского учета, счетоводческое моделирование, анкетирование. Исследование основывается на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета. Применение комплекса указанных методов обеспечивает достоверность полученных результатов исследования.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, микроэкономики, бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, менеджмента, теории систем, теории организаций. Информационную базу исследования обеспечивают законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ в области бухгалтерского учета, методические реко-
мендации Министерства экономического развития РФ в области управленческого учета, международные стандарты финансовой отчетности.
Методика исследования основывается на формулировании целей, задач и направлений познания системы управленческого учета, определенных в соответствии с планом научного исследования по избранной теме. Она сформирована исходя из выделения историко-логических этапов развития управленческого учета, применения системного подхода в его исследовании, использования средств счетоводства в разработке информационного обеспечения управленческого учета.
Научная новизна исследования состоит в решении крупной научной проблемы по разработке теории, методологических и организационно-методических положений системы управленческого учета, имеющей важное значение для повышения качества информационного обеспечения управления и роста эффективности деятельности коммерческих организаций.
В процессе исследования лично автором получены следующие наиболее существенные научные результаты, отражающие его научную новизну, которые выносятся на защиту
выявлены с использованием историко-логического подхода в системно-хронологическом порядке предпосылки и условия возникновения управленческого учета в разных странах мира, впервые исследованные в рамках всех исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, позволившие за счет расширения границ познания генезиса управленческого учета установить внутреннюю логику его развития как вида практической деятельности, историческую обусловленность и закономерности осуществления, разработать периодизацию ретроспективных и перспективных этапов развития, обнаружить объективность их несовпадения в России с общемировой тенденцией;
дифференцирована совокупность методологических подходов к исследованию управленческого учета и развитию его научного содержания как относительно самостоятельного направления научных знаний, обеспечивающая структурирование их состава на основе трех классификационных групп: всеобщие и общенаучные, обусловливающие формирование теоретико-методологических основ управленческого учета, а также специальные (управленческие и учетные), определяющие разработку его организационно-методического содержания, привнесены в эту группу новые методологические подходы - балансовый и счетно-бухгалтерский; аргументировано обос-
нован выбор системного подхода для формирования теоретической концепции управленческого учета;
разработана авторская концепция теории управленческого учета как системы, которая определяет возможности теоретических построений без введения идеализированного объекта, содержит новую схему объяснения механизма функционирования системы управленческого учета посредством структурирования его элементов - связей, цели, задач, функций, принципов, предмета, дано авторское определение понятия «система управленческого учета», сформированное в категориях теории систем; на основе системного подхода построены исходя из функций управления модели структуры управленческого учета, раскрывающие развернутое содержание его строения;
выявлены и в соответствии с системным подходом структурированы процедуры, инструменты и методы, позволившие разработать состав и методологически обосновать содержание инструментального и методического обеспечения управленческого учета для поддержания его процедур (бухгалтерских, аналитических, контрольных, организационных), в совокупности представляющих собой ресурсные средства обработки управленческой учетной информации;
построена структура элементов калькуляционных систем, определяющая методологические возможности их разграничения, в том числе при перспективном развитии, на основе отличий в блоке общих элементов (цель, задачи, функции, принципы) и в блоке элементов, концептуально определяющих содержание любой калькуляционной системы (классификация, учет, распределение затрат, калькулирование себестоимости). Классифицированы калькуляционные системы с подразделением на традиционные и инновационные, в том числе на основе новых группировочных признаков - изменений в элементах и стратегической ориентированности систем калькулирования, что позволяет обосновывать выбор калькуляционных систем в условиях их современного усовершенствования и усложнения; выявлены методологические особенности систем калькулирования, обусловливающие построение для них моделей счетной интерпретации;
разработаны модели счетоводства, обеспечивающие измерение финансового результата деятельности разными методами без определения и с определением финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете независимо от финансового учета, предназначенные для использования коммерческими организациями независимо от особенно-
стей их деятельности при разработке методик формирования финансовых результатов от производственной деятельности, учетной политики и структуры рабочих планов счетов. Обосновано введен блок новых синтетических счетов, сформирована на этой основе модель модифицированного плана счетов, подтверждающая возможности системного ведения управленческого учета. Разработана структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III действующего Плана счетов с уточненным его названием «Затраты и результаты производства», расширяющая возможности действующего Плана счетов для обеспечения потребностей управленческого учета, в частности, для создания счетной интерпретации различных калькуляционных систем;
созданы модели счетоводства для нормативного калькулирования, позволяющие системно фиксировать отклонения на специальных субсчетах к счету отклонений с разной степенью оперативности и по факторам отклонений. Разработаны модели счетоводства для калькуляционных систем, обеспечивающих в них учет затрат по структурным подразделениям и сегментам деятельности, а также для систем пооперационного (партионного), «точно в срок» и функционального калькулирования, определяющие возможности системного обобщения информации о добавленных затратах, материалах в производстве и затратах по видам деятельности, обусловливающие повышение качества управления, усиление его контрольно-аналитических функций;
построена с использованием сбалансированного подхода система показателей управленческого учета по взаимосвязанным направлениям - финансовому, потребительскому, внутрипроизводственному, инновационному, -отличающаяся введением в ее информационных блоках (цель, задачи, показатели, действия) расширенного перечня показателей, обеспечивающая возможность их выбора для оценивания деятельности хозяйствующих субъектов в различных сегментах бизнеса (виды продуктов производства, центры затрат, выручки, прибыли);
разработаны методики анализа безубыточности в условиях определенности, риска, многономенклатурного производства, анализа чувствительности прибыли к факторам влияния в детерминированной ситуации, отличающиеся от известных единообразным структурированием разделов, использованием разных способов расчетов, матричным и графическим отражением результатов анализа, позволяющие существенно повысить качество методического обеспечения аналитических процедур управленческого учета;
представлена авторская дифференциация центров ответственности для функциональной и дивизиональной организационных структур управления, обусловливающая оценку адекватности организационной структуры целям и задачам деятельности хозяйствующего субъекта, а также построению системы управленческого учета, в наибольшей степени способствующей их достижению; предложены методические рекомендации по организации управленческого учета в моделях функциональной и дивизиональной структур управления, основанные на выявлении их характерных признаков;
классифицированы группы управленческой отчетности, разработан состав входящих в нее управленческих отчетов, построены для использования в функциональной и дивизиональной структурах управления отдельные формы внутренней управленческой отчетности, определяющие возможности роста качества информационного обеспечения управленческого учета коммерческой организации в условиях необходимости сохранения конфиденциального характера управленческой учетной информации, ограничений в использовании унифицированных форм учетной документации, автоматизации учетного процесса;
обоснованы принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета: индивидуальность разработки, последовательность формирования, ориентированность на требования стандартов качества, единообразие структуры, иерархичность; сформирован состав приоритетных стандартов по управленческому учету; в качестве образцов внутриорганизационной стандартизации и регламентации управленческого учета разработаны соответственно стандарт по ведению управленческого учета и должностная инструкция специалиста по управленческому учету, определяющие методические функции субъекта управленческого учета в организации.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в разработке теоретико-методологического и организационно-методического аппарата, позволяющего квалифицировать управленческий учет как систему и относительно самостоятельную область научных знаний, предназначенную решать прикладные задачи по управлению, реализуемого с позиций менеджмента качества, в котором управленческий учет рассматривается информационной системой эффективной поддержки управления. Выводы, рекомендации, модели и методики, разработанные в диссертации, имеют универсальный характер, применимы к хозяйственной деятельности коммерческих организаций любой организационно-правовой формы и различного профиля.
Представленные разработки носят научный и прикладной характер и могут быть использованы:
Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ при разработке рекомендаций, предусмотренных в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, по использованию отражающих счетов;
в практической деятельности различных коммерческих организаций независимо от организационно-правовой формы и особенностей деятельности при формировании ими индивидуальной системы управленческого учета;
при преподавании соответствующих учебных дисциплин в высших учебных заведениях;
в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету.
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения и результаты исследования докладывались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях гг. Воронеж, Липецк, Москва, Нижний Новгород, Краснодарского края и Московской области (1998-2008 гг.). Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников Воронежского государственного университета, Воронежской государственной технологической академии, Воронежского филиала Московского гуманитарно-экономического института, ЦЭМИ РАН (1996-2008 гг.). Результаты исследования докладывались на семинарах по актуальным проблемам управленческого учета, проводимых в ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (2003 г.), ОАО «Воронежская энергосбытовая компания» (2007 г.), ЗАО «Стальмост» (2008 г.), в группах профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре ВГУ, Воронежского и Липецкого территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (2003 -2008 гг.).
Результаты теоретических и практических разработок внедрены в производственно-хозяйственную деятельность следующих организаций:
- ОАО завод «Водмашоборудование» - модель счетоводства по учету от
клонений; система показателей управленческого учета для оценки дея
тельности организации и ее подразделений; методические рекомендации
по ведению управленческого учета в разных структурах управления;
ОАО «Первомайскхиммаш» - методика анализа безубыточности в условиях определенного риска; отдельные формы внутренней управленческой отчетности;
ОАО «Рудгормаш» - счетоводческая модель интегрированного ведения управленческого учета с определением непосредственно в этой системе финансового результата от производственной деятельности;
ЗАО «УГМК - Рудгормаш» - модель модифицированного плана счетов, предусматривающая систему синтетических и аналитических счетов управленческого учета;
ОАО «Завод железобетонных конструкций» - модели счетной интерпретации при пооперационном (партионном) и функциональном калькулировании для организации учета по соответствующим бизнес-единицам;
ОАО «Видеофон» - разработанные внутриорганизационные стандарт и регламент ведения управленческого учета;
ОАО «Домостроительный комбинат» - отдельные формы внутренней управленческой отчетности; должностная инструкция специалиста по управленческому учету.
Монография «Управленческий учет» (2001) используется в образовательном процессе ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» (2002 — 2007 гг.), в том числе по программе «Магистр делового администрирования» Бизнес-школы ВГУ, в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету в Учебно-методическом центре профессиональных бухгалтеров и аудиторов Воронежского государственного университета.
Монография «Управленческий учет: проблемы теории» (2006) внедрена в учебный процесс ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» и используется при подготовке магистров программы «Бухгалтерский учет и аудит» направления «Менеджмент», программы «Диагностика бизнес-процессов и корпоративная отчетность» направления «Экономика» (2007 г.).
Монография «Управленческий учет: методология и организация» (2008) применяется в образовательном процессе ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при подготовке магистров программы «Бухгалтерский учет и аудит» направления «Менеджмент», программы «Диагностика бизнес-процессов и корпоративная отчетность» направления «Экономика», начиная с 2008/2009 учебного года (2008 г.).
Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются в образовательном процессе экономического факультета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистрантов направления 080100 «Экономика» и направления 080500 «Менеджмент», студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий учет» (продвинутый курс для магистрантов), «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение».
Публикации. Основное содержание и результаты исследования опубликованы в 86 работах общим объемом 116,59 п.л., в том числе в 3 монографиях, 4 учебных пособиях (с грифами), 25 статьях, из них 9 - в изданиях, рекомендуемых ВАК для опубликования основных результатов на соискание ученой степени доктора наук.
Структура и объем работы. Диссертация изложена на 450 страницах компьютерного текста, включая приложения (120 страниц). Состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка (663 наименования), 24 приложений; содержит 41 таблицу, 44 рисунка, 150 формул (включая представленные в приложении).
Историко-логический генезис и периодизация этапов развития управленческого учета
В методологии научного познания исторический подход занимает определяющее место. Он имеет существенное значение для наук с недостаточно развитой теорией, либо тех, в которых теоретическое обоснование находится в стадии формирования. К таким наукам следует отнести управленческий учет. Исторический подход позволяет установить закономерности экономических явлений и процессов, их взаимосвязь и противоречия, обусловленность объективными факторами, эволюцию концепций, методов и категорий, динамику научных воззрений, оценить исторический опыт с точки зрения влияния социально-экономических и общественных условий на формирование специфических областей научных знаний.
Применительно к исследованию управленческого учета исторический подход призван установить предпосылки и условия его возникновения, распространения, социально-экономическую, техническую, технологическую, методическую и иную обусловленность, этапы развития, предвидеть направления дальнейшей модернизации. Накопленный значительный исторический материал необходимо предельно систематизировать для научного осмысления, структуризации и разрешения теоретико-методологических проблем управленческого учета.
Анализ отечественной и зарубежной специальной литературы показывает, что исторические аспекты управленческого учета достаточно исследованы с позиций наиболее поздних по времени - промышленного (втор. пол. XIX в.) [179, 200, 214, 369, 392, 436] и современного (XX - начало XXI в.) -периодов [91, 144-145, 189-190, 193, 275, 296]. Однако промышленное производство является лишь этапом в эволюции человеческого хозяйствования. Наряду с финансовой оно включает и производственную деятельность. В познании сущности управленческого учета, исследовании его теории и методологии важно установить период зарождения производства как вида практической деятельности, проследить историю возникновения и развития как фактора, влияющего на обособление производственной деятельности от деятельности преимущественно финансового содержания и направленности. Для этого недостаточно акцентировать внимание лишь на последних по времени исторических периодах. Важно проследить все исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий возникновения управленческого учета, разработки периодизации его развития в различных странах мира.
В диссертации цель исследования генезиса управленческого учета состоит в установлении его временных границ; обнаружении исторических периодов, предопределяющих формирование, в пределах которых возникают объективные события, обусловливающие его становление; выявлении не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета; разработке периодизации его развития.
Генезис управленческого учета исследуется автором по историческим эпохам (в хронологической последовательности их возникновения), а также по странам, временным периодам, характерным признакам экономической деятельности (типам, видам), особенностям организации и формам управления (полю, объектам, субъектам и функциям управления), организации и методологии учета (целям, технике и т.п.).
Автором выделяются семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология управленческого учета:
- первобытнообщинный мир (ориентировочно 9-6 тыс. лет до н.э.);
- древний мир (5 тыс. лет до н.э. - 500-е гг. до н. э.);
- античный мир (500-е гг. до н.э. - 476 г. н.э.);
- средневековый период (476 - 1492 гг.);
- новое время (1492 - 1750 гг.);
- промышленный этап (1750 - 1920 гг.);
- современный этап (1920-е гг. - по наст, время).
Первобытнообщинный мир как наиболее ранняя ступень развития человеческой цивилизации характеризуется существованием общин в виде сравнительно немногочисленных и относительно самостоятельных групп людей, ведущих общественное хозяйство. Начало экономической деятельности (50-40 тыс. лет до н.э.) сопряжено с добыванием ими пропитания путем присвоения (охотой, рыболовством, собиранием плодов) от природной среды [237, 398], что подтверждает факт существования присваивающего хозяйства, возникновение зачаточных форм организации управления совместного труда. Последующее совершенствование орудий труда приводит к переходу от присваивающего хозяйства к принципиально новой форме получения продукта -его производству. Данное обстоятельство обусловливает возникновение производящей экономики, создание начал счета и учета, применение примитивной техники его ведения [237, 324, 398], зарождение знаний об управлении [389]. Первоначально учитываемые объекты - запасы урожая и т.п. - дополняются новыми, в числе которых первичные факторы производства (земельные угодья; орудия труда и хозяйственный инвентарь; помещения для хранения урожая и животных; труд членов общины, участвующих в производстве и распределении созданного ими продукта) и результаты деятельности (продукты совместного труда членов общины) [398].
В исследовании генезиса управленческого учета обращение к эпохе первобытнообщинного устройства важно обнаружением факта возникновения нового типа экономической организации - производящей экономики, - а также зачатков управления и учета уже на столь ранней стадии развития человеческой цивилизации. Производящая экономика как тип экономической деятельности, для которой характерно материальное производство, сохранится во всех последующих экономических эпохах (Приложение 1).
Структурирование процедур, инструментов и методов управленческого учета
Методология управленческого учета обусловливает выполнение в нем ряда процедур и применение совокупности инструментов и методов, определяемых поставленными перед коммерческой организацией целями. К важнейшим из организационных целей относятся: извлечение максимально возможной прибыли в любых, даже неблагоприятных условиях; экономическое выживание, рыночный и конкурентоспособный рост и развитие; сохранение и наращение капитала, активов, производственных мощностей; поддержание ликвидности и финансовой устойчивости; увеличение рентабельности, эффективности деятельности и качества. С позиций указанной целеориентиро-ванности следует признать, что обусловливающим фактором ведения управленческого учета является изучение процесса формирования финансового результата -прибыли. Эта величина зависит от ряда укрупненных факторов конкурентоспособности, среди которых объем производства, качество, время производства и продаж, сервисное обслуживание производства и потребителей.
Состав методологических средств управленческого учета определяет его ресурсное обеспечение и характеризуется соответствующими процедурами, инструментами и методами, которые обусловливаются общеорганизационными целями. Достижение указанных целей влияет на последовательность осуществляемых процедур, выбор инструментов, использование методов управленческого учета. В целом его ресурсное обеспечение призвано оказывать прямое влияние на формирование финансового результата.
Общая цель классификации процедур, инструментов и методов управленческого учета состоит в формировании их упорядоченной структуры, без которой невозможно отразить его методологическое содержание, разработать методическое обеспечение. Для создания структуры ресурсного обеспечения управленческого учета сформулируем авторские определения понятий «процедура», «инструменты» и «методы» управленческого учета.
Под процедурой управленческого учета нами понимается методологически определенная последовательность действий по наблюдению, регистрации и обработке количественной и качественной информации, обусловленная стратегическими, тактическими и оперативными целями коммерческой организации.
Инструментами управленческого учета выступают экономические средства, позволяющие методически (технически) осуществить его процедуры.
Метод управленческого учета автором определяется как совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета.
Процедуры управленческого учета подразделяются нами на формализованные и неформализованные. Формализованные процедуры структурированы автором по четырем направлениям в соответствии с ключевыми функциями управления: бухгалтерские (учетно-калькуляционные), аналитические, контрольные, организационные.
Модели счетоводства в управленческом учете при формировании финансового результата по методу характера затрат
В целях отражения содержания и возможностей практического использования управленческого учета в качестве системы его методология должна предусматривать разработку совокупности счетов, ориентированных на решение задач, стоящих сугубо перед управленческим учетом. Такие задачи нацелены, прежде всего, на системное отражение калькуляционного процесса. Этот процесс позволяет определять себестоимость различных объектов калькулирования, возникающих в разных управленческих бизнес-средах, формировать регулярные и нерегулярные калькуляции, предназначенные для принятия типичных и специфических, оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Кроме того, ставится задача обеспечить схемы информационного взаимодействия управленческого и других видов учета, в частности, финансового учета.
В мировой практике известны две основные формы осуществления управленческого учета: статистически-табличная, в которой операции по отражению затрат и измерению себестоимости производятся вне системы счетов, посредством таблиц; счетно-бухгалтерская, которая для отражения указанных операций использует бухгалтерские счета.
Применение счетно-бухгалтерской формы наиболее предпочтительно, поскольку методологически полно и надлежащим образом отражает содержание управленческого учета как системы и обеспечивает его информационные потребности системным порядком. Однако выбор счетной формы интерпретации ставит задачу определить, в какой структуре плана счетов оказывается методологически возможным реализовать концепцию управленческого учета. Многовариантность ее решения предопределяет моделирование в разработке структуры счетных планов и содержания системы счетоводства.
Проведенный автором анализ публикаций двух последних десятилетий показывает, что исследования отечественных специалистов затрагивают главным образом вопрос счетной интерпретации характера взаимодействия финансового и управленческого учета. Эта проблема обусловлена рядом обстоятельств (причин), прежде всего, потребностями формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями МСФО и предоставления на ее основе информации внешним заинтересованным пользователям. Она связана с решением двух других задач: 1) возможностью сохранения коммерческой тайны организации; 2) определением состава статей отчета о прибылях и убытках для формирования показателя «Прибыль» (в терминологии МСФО 2006 [248, с. 21-22]) или показателя «Прибыль / убыток до налогообложения» (в терминологии ПБУ 4 /99 «Бухгалтерская отчетность организации»). В более раннем издании МСФО данный показатель терминологически определен как «Прибыль от операционной деятельности» [247, с. 91], что, по-нашему мнению, более точно отражает содержание финансового результата от текущей, обычной деятельности, подчеркивает его отличие о показателя «Прибыль / убыток от продаж», являющегося предметной областью управленческого учета. В этой связи в определенном методологическом смысле близкими оказываются показатели «Прибыль / убыток до налогообложения» и «Прибыль / убыток от обычной деятельности».
Другая методологическая проблема также возникает вследствие терминологически иного подхода к обозначению способов объединения статей отчета о прибылях и убытках. Для этого в последнем издании МСФО на русском языке используется термин «расходы» [248, с. 21-22] вместо применяемого ранее термина «затраты» [247 с. 91-92]). Так, согласно IAS 1 «Представление финансовой отчетности» статьи отчета о прибылях и убытках группируются в одной из двух форм: методом «по характеру расходов» и методом «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж» [248, с. 21-22]. Считаем, что присутствие в обозначении указанных методов термина «расходы» методологически обосновывает признание завершенности процесса трансформации затрат, возникающих на этапе производства и, следовательно, фиксируемых в управленческом учете, в расходы, появляющиеся по факту продаж на этапе сбыта, фиксируемых в финансовом учете. Процесс завершения такой трансформации подтверждает первичность затрат по отношению к расходам, что обусловливает невозможность их идентификации и использования в виде синонимов в управленческом и финансовом учете. Более ранее издание МСФО на русском языке [247] не создает такой методологической сложности, поскольку в нем указанные способы терминологически определены как «метод характера затрат» и «метод функции затрат» или «себестоимости продаоїс» [247, с. 91-92]. В связи с этим считаем обоснованным использовать в проводимом исследовании терминологически определенные понятия «метод характера затрат» и «метод функции затрат» как наиболее точно соответствующие предметной области управленческого учета.
Следующая методологическая особенность обусловливается некоторым изменением в последнем издании МСФО [248] содержания отчета о прибылях и убытках, представленного по двум способам группировки его статей. Поскольку задачей данного исследования является обнаружение методологического влияния способов группировки статей отчета о прибылях и убытках по методу характера затрат и методу функции затрат на возможности счетного моделирования в управленческом учете, а не познание экономического смысла этих статей, постольку структуру отчета о прибылях и убытках рассмотрим в сравнении разных изданий МСФО на русском языке. Основное внимание при этом сосредоточим на различии содержания отчета о прибылях и убытках при двух указанных способах группировки его статей.
