Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы исследования учета затрат в условиях динамичной рыночной среды 14
1.1. Затраты, расходы и издержки как экономические и учетные категории.. 14
1.2 Классификация затрат в учетной системе организаций 39
1.3 Эволюция научной мысли об учете затрат, расходов, инфляции 52
1.4 Влияние инфляции на учет затрат 74
2 Концепция учета затрат коммерческих организаций в условиях инфляционной экономики 91
2.1.Общая характеристика построения современной системы бухгалтерского
учета и отчетности, ориентированной на требования МСФО 91
2.2. Компаративный анализ методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности с учетом инфляции 116
2.3. Разработка современной модели учета затрат в коммерческих организациях 126
3 Методология учета затрат коммерческих: организаций .. 137
3.1. Методологические подходы к построению финансовой составляющей учетной системы затрат в условиях адаптации к МСФО 137
3.2 Методология и основы организации налогового учета затрат 149
3.3 Методология построения управленческой составляющей учетной системы затрат 177
4 Методический инструментарий учета затрат 203
4.1. Методика финансового учета некоторых видов затрат 203
4.2 Методические подходы к учету затрат в целях налогообложения 229
4.3 Методика учета трансакционных издержек 235
5 Вопросы совершенствования организации учета затрат в коммерческих организациях 242
5.1. Предложения по сближению российской и международной систем бухгалтерских стандартов, регулирующих учет затрат, расходов на макроуровне 242
5.2 Рекомендации по совершенствованию учета и отчетности затрат на предприятиях в условиях адаптации к МСФО 248
Заключение 259
Список использованной литературы 268
Приложения
- Эволюция научной мысли об учете затрат, расходов, инфляции
- Компаративный анализ методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности с учетом инфляции
- Методологические подходы к построению финансовой составляющей учетной системы затрат в условиях адаптации к МСФО
- Методические подходы к учету затрат в целях налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Затраты являются одной из важнейших экономических категорий, оказывающих непосредственное влияние на финансовый результат деятельности коммерческих организаций, тем самым определяя не только их текущее, но и будущее развитие. Современные мировые экономические тенденции, процессы укрупнения, интеграция бизнеса, усложнение производственного процесса побуждают организации брать на вооружение новые подходы к построению учета затрат и результатов своей деятельности. Таким образом, затраты хозяйствующих субъектов являются центральным объектом в учетной системе предприятия.
Информация о затратах формируется в различных видах бухгалтерского учета (финансовом, управленческом, налоговом), которые различаются друг от друга по целям, задачам, принципам, содержанию, назначению, оперативности, целевой направленности, детализации информации. В финансовом учете затраты рассматриваются в общей сумме, тогда как управленческий учет отслеживает поведение затрат и тенденции их изменений в зависимости от принимаемых решений. Информация о затратах, включаемых в расходы в целях налогообложения прибыли формируется в налоговом учете. В результате пользователи получают, как правило, несопоставимую информацию о затратах, которая затрудняет проведение контрольных мероприятий по соблюдению бюджетов, а также стратегии и тактики развития предприятия. Кроме того, методы составления управленческой и налоговой отчетности, бюджетирования затрат, калькуляционного учета и управленческого анализа затрат, часто неоправданно усложнены, непонятны для исполнителей, не служат целям управления. В этой связи теоретический и практический интерес вызывает исследование методологических и научно-методических проблем создания единой информационной системы, консолидирующей в рамках системного бухгалтерского учета всю совокупность данных о затратах, необходимых для внутренних и внешних пользователей.
Действующая в данный момент времени система нормативного регулирования бухгалтерского учета не гарантирует формирование достоверной информации о затратах, необходимой для внешних пользователей. Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой не реализуется на практике на уровне правил. Наиболее остро данная проблема стоит при трансформации затрат в расходы и признании последних в бухгалтерской отчетности. Необходимость наличия надлежаще оформленных документов очень часто не позволяет российским компаниям учесть все операции, относящиеся к отчетному периоду, что приводит к несвоевременности их учета, и как следствие, к искажению информации в бухгалтерской отчетности.
Важное теоретическое и прикладное значение приобретает сегодня конкретизация и логическое соотношение понятийного аппарата, используемого в бухгалтерском учете затрат, так как термины «затраты», «расходы», «издержки», «трансакционные издержки» понимаются многими учеными и практиками по-своему. Уточнение этих понятий должно способствовать устранению терминологических разночтений идентичных дефиниций в разных видах учета и, что очень важно, в разных сферах экономической информации.
Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов учета затрат посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, Х.Л. Гант, Л.В. де Казо, А. Кальмес, Дж. М Кларк, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А.Г. Черч, Дж. Харрис и др., а также российские ученые: А.А. Афанасьев, Н.А. Блатов, Л.И. Гомберг, А.И. Гуляев, М.Х. Жебрак, С.Ф. Иванов, Э.А. Мудров, В.И. Стоцкий, Э.Э.Фельдгаузен и др.
Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета затрат в целом и ее отдельных элементов рассматривались в работах Р.А. Алборова, Н.А. Басманова, П.С. Безруких, М.А. Вахрушиной, А.Ф. Виноходовой, Н.Д. Врублевского, Э.К. Гильде, В.Г. Гетьмана, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, М.М. Коростелкина, В.А. Контантинова, И.А. Масловой, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, С.А. Николаевой, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, С.П. Суворовой, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, В.Т. Чая, Н.Г. Чумаченко, Н.Н. Хахоновой, Г.Р. Хамидуллиной, Л.И. Хоружий и др.
Среди современных зарубежных специалистов, рассматривающих проблемы управленческого учета затрат, следует отметить: Х. Варнеке, К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Д. Раджива, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б. Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, Кита Уорда, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.
Введение официального налогового учета в РФ с 1 января 2002г. потребовало дальнейшего совершенствования теории и методологии налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов. Данные вопросы нашли свое отражение в научных трудах таких российских ученых-экономистов, как: Т.В. Бодровой, О.А. Боровик, Т.В. Дедовой, Т.А. Головиной, Е.В. Кубахова, Л.И. Малявкиной, В.Д. Новодворского, И.А. Слабинской, Л.В. Усатовой и др.
Анализ литературных источников показывает, что последние годы отмечены усилением внимания ученых к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, адаптации российского бухгалтерского учета к МСФО. Например, основы теории международного учета и отчетности, а также практики ее применения изложены в трудах А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, М.А. Вахрушиной, Р.Г. Каспиной, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, С.А. Умрихиной, Л.З. Шнейдмана и других авторов. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также расходов при переходе на МСФО раскрыты в научных исследованиях Т.В.Зыряновой, Д.В. Луговского, Л.И. Малявкиной, С.А. Самусенко, О.Н. Харченко, Л.В. Усатовой и др. Вместе с тем, исследование требований к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным изменением.
Теоретические и методические вопросы, связанные с обоснованием и применением методов корректировки показателей бухгалтерской отчетности с целью устранения искажающего влияния инфляции на ее показатели были рассмотрены в работах: Ю.В. Гусевой, В.М. Евсеева, О.Е. Ефимовой, Р.Г. Каспиной, В.В. Ковалева, А.С. Логинова, В.Ф. Палия, Н.А. Прокофьевой, С.И. Пучковой, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, А.В. Суворова, А.Н. Хорина и др.
Научные труды перечисленных авторов выполнены на высоком уровне, признаны среди ученых экономистов и внесли, безусловно, значительный вклад в наши представления о становлении и развитии российского бухгалтерского учета. Однако, большинство научных трудов посвящены прежде всего управленческому учету затрат, в которых авторы предлагают свой вариант интегрированной системы управленческого учета затрат, позволяющей комплексно формировать экономическую информацию для целей управления и решать стратегические задачи, поставленные как перед предприятием в целом, так и перед его конкретными структурными подразделениями. В этих работах недостаточно освещаются вопросы финансового и налогового учета затрат, в том числе и в условиях инфляционной экономики, которые тоже на сегодняшний день требуют полной систематизации научной теории. Следует отметить, что до сих пор очень ограниченно число работ, которые увязали бы финансовые, управленческие и налоговые аспекты учета затрат в единую систему. В то же время практикам нужна именно такая комплексная работа.
Недостаточная разработанность теории, методологии и методики внедрения единой системы учета затрат, включающей в себя финансовую, налоговую и управленческую подсистемы предопределила необходимость исследования этой проблемы, обусловила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и содержание.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методологии учета затрат коммерческих организаций, направленной на повышение качества информации, представляемой в бухгалтерской отчетности и ее полезности для принятия инвестиционных, кредитных и иных аналогичных решений пользователями в динамично изменяющихся условиях внешней среды и глобального рынка. Для достижения этой цели поставлены и решены следующие задачи:
- исследовать, уточнить и структурировать понятийный аппарат, используемый в бухгалтерском учете затрат, адекватный не только требованиям современного менеджмента, но и традиционному бухгалтерскому восприятию в целях устранения терминологических разночтений идентичных дефиниций и категорий;
- установить классификационные критерии и рассмотреть основы моделирования затрат для целей финансового, налогового и управленческого учета, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие в бухгалтерской учетной системе;
- провести ретроспективный анализ возникновения и развития учета затрат с теоретических и методологических позиций и предложить классификацию этапов его развития;
- сформировать современную концепцию учета затрат, ориентированную на требования МСФО, в условиях инфляционной экономики;
- исследовать методологию финансового учета затрат в системе национальных и международных стандартов, выявить сходства и различия и определить концептуальные направления ее совершенствования;
- провести ретроспективный анализ возникновения, развития налогового учета расходов в современной России, определить и охарактеризовать этапы расхождения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем по учету расходов;
- разработать синтезированную систему финансово-налогового учета затрат, обеспечивающую единство учета и системное формирование информации для целей налогообложения прибыли;
- предложить методику финансово-управленческого учета трансакционных издержек на различных этапах жизненного цикла продукта.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования являются процессы финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций различных видов экономической деятельности.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и методических вопросов формирования информации о затратах в современной учетной системе коммерческих организаций.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования использованы как общенаучные методы исследования, так и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского учета затрат, управленческому и налоговому учету, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.
Научная новизна исследования состоит в разработке концепции бухгалтерского учета затрат, включая его теорию, методологию и организацию в контексте изменяющихся экономических условий, а также продолжающегося процесса реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО в целях повышения качества информации, представляемой в отчетности и ее полезности для принятия экономических решений пользователями.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе анализа мнений различных авторов и нормативных актов дана авторская трактовка понятий «затраты», «расходы», «трансакционные издержки», углубляющая понимание их сущности как учетно-экономических категорий, что позволяет устранить терминологические разночтения в различных видах учета (финансовом, налоговом, управленческом) и, что очень важно, в разных областях экономической информации (08.00.12, п. 1.4);
- с позиций динамической балансовой теории предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия. Систематизированы подходы к классификации трансакционных издержек, предложены их основные виды в целях финансово-управленческого учета, в т.ч. в зависимости от жизненного цикла продукции, что позволяет обосновать способы и определить конкретные инструменты управления, учета и анализа этих издержек. На основе анализа совокупности требований налогового законодательства предложена классификация расходов в налоговом учете, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, что способствует лучшему пониманию методологии их учета и может быть использована для совершенствования налогового законодательства (08.00.12, п. 1.4, 1.9);
- на основе проведенного исторического анализа эволюции учета затрат в России и за рубежом предложена классификация этапов его развития: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективы его дальнейшего развития (08.00.12, п. 1.5);
- на основе институционального подхода предложена концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также способствует выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций (08.00.12, п. 1.4);
- в рамках действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при учете затрат, расходов и отражении информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики (08.00.12, п. 1.7);
- дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО (08.00.12, п. 1.7);
- разработаны методики финансового учета отдельных видов затрат, основанные на принципе приоритета экономического содержания перед юридической формой и требовании осмотрительности (консерватизма), позволяющие адекватно признать их в учете и отразить в бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.8);
- научно обоснован порядок учета затрат в условиях изменения покупательной способности денег и меняющихся цен, системно раскрыты последствия воздействия инфляции на надежность показателей бухгалтерской отчетности. В целях устранения искажающего влияния инфляционных процессов, повышения транспарентности и полезности бухгалтерской отчетности рекомендована методика учета капитализируемых, рекапитализируемых затрат по признанной МСФО и ГААП США оценке - справедливой стоимости. Предложен порядок выработки управленческого решения к определению справедливой стоимости (08.00.12, п. 1.7);
- на основе исследования эволюционного развития налогового учета в современной России выявлены две противоречивые тенденции в коммуникационном взаимодействии финансового и налогового учетов: расхождение и сближение его с бухгалтерским (финансовым) учетом. В связи с этим в работе определены и охарактеризованы этапы расхождения и сближения бухгалтерской (финансовой) и налоговой учетных подсистем в отношении учета расходов. Выявлено, что, несмотря на предпринятые попытки сблизить налоговый учет с финансовым учетом, на сегодняшний день имеются существенные различия в двух видах учета расходов (08.00.12, п. 1.3);
- в целях сохранения единства учета и системного формирования информации для целей налогообложения прибыли, разработана синтезированная система финансово-налогового учета расходов, основанная на данных бухгалтерского (финансового) учета с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (08.00.12, п. 1.3);
- предложена авторская модель системы управленческого учета затрат, отличительными особенностями которой являются ее основные слагаемые (элементы): расчет затрат и выпуска продукции, бюджетирование затрат, анализ затрат, управленческая отчетность по затратам (08.00.12, п. 1.9);
- разработана методика финансово-управленческого учета трансакционных издержек в зависимости от их видов на различных этапах жизненного цикла продукта, а также по периодам нарастающим итогом с начала года и в других разрезах, необходимых для внутренних пользователей (08.00.12, п. 1.8).
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации диссертационной работы позволяют решить ряд конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета затрат и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности. Самостоятельное практическое значение имеют: методика учета затрат на научные исследования и разработки с учетом требований МСФО (IAS) 38, направленная на гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности; методика учета затрат, понесенных по деятельности, связанной с разведкой и оценкой минеральных ресурсов с учетом требований МСФО (IFRS), направленная на гармонизацию российских и международных стандартов учета и отчетности; методика определения справедливой стоимости капитализируемых и рекапитализируемых затрат в целях устранения искажающего влияния инфляции и повышения транспарентности и полезности бухгалтерской отчетности.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, доложены и получили одобрение на: 1) всероссийских конференциях: «Проблемы практической экономики России» (Пенза, 2002), «Опыт и проблемы маркетинговой деятельности в российском предпринимательстве» (Пенза, 2004), «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2009); «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов» (Орел, 2009); 2) международных научно-практических конференциях: «Хозяйствующий субъект: новое экономическое состояние и развитие» (Ярославль, 2003), «11 Апрельские экономические чтения» (Омск, 2006), «Кадровое обеспечение региональной экономики и управления: правовое поле, проблемы и перспективы» (Омск, 2006), «Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы» (Орел, 2007), «IV Омские торгово-экономические чтения» (Омск, 2007), «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (Орел, 2008), «Изменяющаяся Россия. Социально-экономические инновации» (Челябинск, 2008), «13 Апрельские экономические чтения» (Омск, 2008), «Актуальные проблемы экономики и совершенствования правового регулирования в экономике» (Пятигорск, 2009), «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений» (Орел, 2009), «Экономика региона: интеллект, инновации, предпринимательство» (Омск, 2009).
Отдельные вопросы исследования вошли в отчет № 1783 (№ гос. регистрации 0120.0 802376) по научно-исследовательской работе «Государственное регулирование и методы экономического стимулирования инвестиционной деятельности» раздел «Концепция формирования системы учета инвестиций на предприятиях железнодорожного транспорта» (объемом 5,6 п.л., авторских 3,3 п.л.), выполняемой в Омском государственном университете путей сообщения (ОмГУПС)(2008г.).
Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе в ОмГУПС при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Налоги и налогообложение», Омским ТИПБ в процессе подготовки слушателей по разделу «Бухгалтерский учет и отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности» Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы коммерческих организаций Омской области.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 109 работах общим объемом 188,32 п.л., в том числе авторских – 142,62 п.л., из них 4 монографии, 10 учебных пособий (в т.ч. 6 с грифами), 29 статей, опубликованных в журналах, рекомендованных ВАК РФ.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы 398 страниц. Диссертация содержит 56 рисунков, 52 таблицы и 39 приложений.
Эволюция научной мысли об учете затрат, расходов, инфляции
На наш взгляд, определение это избыточно. От первой части его можно отказаться, поскольку уменьшение экономических выгод определяется через активы и обязательства. Вполне достаточно сказать: «Расходы — это уменьшение активов или увеличение обязательств, выражающееся в уменьшении капитала организации, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала».
Чтобы признать в учете расходы, необходимо, чтобы выбытие активов приводило к уменьшению капитала. Согласно 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [5] капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности. В соответствии с МСФО капитал - это сумма активов после вычета всех обязательств.
Следует отметить, что отток активов не всегда приводит к образованию расходов. Например, в результате погашения задолженности перед бюджетом происходит уменьшение активов в виде денежных средств. Но под влиянием данной хозяйственной операции не происходит уменьшения капитала, поскольку оба показателя в балансе (активы и обязательства) уменьшаются на одну и ту же величину, значит их разность, т.е. капитал остается неизменной. Поступление товаров от поставщиков означает увеличение обязательств организации, но опять же капитал не изменяется, так как обязательства и активы увеличиваются на одну и ту же величину.
Начисление амортизации означает истощение активов (уменьшается фактическая (первоначальная) стоимость основных средств, нематериальных активов), однако расходом признано не может, поскольку сопровождается равновеликим приростом другого актива — стоимости незавершенного производства. Капитал организации остается неизменным. Но согласно п. 16 ПБУ 10/99 амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
В ПБУ 10/99 определено, какое выбытие активов не может признаваться расходами организации. Это выбытие активов, связанное с: - приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.); - вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением. акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); - договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т.п.; - предварительной оплатой материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг и др. Все вышеперечисленные случаи выбытия активов являются выплатами. Из этого перечня ясно, что к расходам не относятся затраты организации, связанные с капитальными и финансовыми вложениями. В ПБУ 10/99 речь идет о правилах, связанных с текущими затратами (по определению Закона «О бухгалтерском учете»). В связи с этим можно сделать вывод о том, что затраты на выполнение работ по строительству объекта хозяйственным способом также не могут формировать расходы организации. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: -расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; -сумма расхода может быть определена; -имеется уверенность в том, что в результате конкретной, операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. На наш взгляд условия признания расходов в бухгалтерском учете, прописанные в ПБУ 10/99 достаточно жестки и не способствуют отражению в бухгалтерской отчетности полной, достоверной информации о расходах, поскольку расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Такое требование часто не позволяет российскому бухгалтеру учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Например, затраты по премированию работников по итогам работы за год отражаются в отчетности следующего отчетного периода, так как решение собственников принимается в мае - июне следующего года. Полагаем, что при признании расходов в бухгалтерском учете достаточным является выполнение двух критериев: -существует уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением активов или увеличением обязательств; -данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.
В соответствии со ст.252 НК РФ [2] расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как видим, в идеологии НК РФ понятие «расходы» идентично понятию «затраты», а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, и понятию «убытки». Для НК РФ понятие «расходы», идентичное понятию «затраты», - это стоимостное выражение материальных и трудовых затрат, затрат на содержание основных средств в надлежащем состоянии и других затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, реализацией товаров.
Проведенное исследование содержания понятий «затраты» и «расходы» позволяет сделать вывод об их многоаспектности и целевой направленности. Единая учетная система предприятия также предназначена для выполнения многоцелевой задачи. Следовательно, при решении определенной задачи, бухгалтерской учетной системой используется либо понятие «затраты», либо «расходы». Так, например, в бухгалтерском финансовом учете затраты трансформируются в расходы, которые оказывают влияние на формирование финансового результата и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Задача налогового учета - превратить бухгалтерские расходы в налоговые в целях определения налогооблагаемой базы, расчета налога на прибыль и отражения в налоговой отчетности (налоговых декларациях). Задача бухгалтерского управленческого учета - получение полной и достоверной информации о затратах организации с целью оперативного и стратегического управления компанией.
Следовательно, совокупность ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), использованных в результате финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, подсистемами финансового и налогового учета трактуются как расходы, а подсистемой управленческого учета как затраты.
Наряду с дефинициями «затраты», «расходы» экономисты используют термин «издержки». В приложении 11 обобщены и представлены определения издержек, трактуемые разными авторами. Понятие «издержки» чаще всего применяется в экономической теории. Экономическая теория изучает издержки как экономическую категорию, их поведение на различных этапах жизненного цикла предприятия. Изучение издержек основывается на принципе «ограниченные ресурсы - неограниченные потребности», т.е. на факте редкости ресурсов и наличия большого числа альтернативных направлений их использования.
Компаративный анализ методов корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности с учетом инфляции
В современной научной литературе активно разрабатывается проблема описания и классификации различных видов и форм трансакционных издержек. Ценность указанной классификации состоит в том, что она позволяет обосновать способы и определить конкретные инструменты управления и учета трансакционных издержек. Можно выделить следующие виды трансакционных издержек (рисунок 9).
По отношению к экономическому субъекту можно выделить внешние и внутренние издержки. Внешние издержки прежде всего связаны с затратами по взаимодействию с клиентом. С целью формирования устойчивых отношений с покупателями, организации прибегают к маркетинговым коммуникациям, в процессе проведения которых производителем учитываются изменения, произошедшие в потребительском поведении. В последнее время фирмы отдают предпочтение нестандартным инструментам борьбы за лояльность потребителя, а именно футуристическому маркетингу, который включает в себя использование Интернета, применение компьютерных игр, сенсорный брендинг, экономика впечатлений. Все эти нестандартные подходы и новые формы коммуникаций с потребителями приводят к увеличению трансакционных издержек.
В настоящее время организации несут большие издержки по защите прав собственности на продукцию фирмы, которые возникают в связи с появлением на рынке пиратских подделок недобросовестных производителей. Сегодня компании вынуждены нести дополнительные затраты по разработке и регистрации товарного знака, по информированию покупателей о наличии отличительных признаков, которые имеет марочный товар, содержанию сайта компании, где размещается полезная информация для покупателей, по приобретению специального оборудования, с помощью которого на товар наносятся специальные коды, голограммы, идентификационные номера.. Как правило, все эти затраты находят свое отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Среди внутренних трансакционных издержек необходимо выделить затраты, связанные со снижением оппортунизма со стороны работников. Сегодня работа в крупных и средних предприятиях предполагает работу в команде, которая может привести к неодинаковой вовлеченности сотрудников в осуществляемую деятельность, может спровоцировать отлынивание работников. В связи с этим, менеджеры высшего звена вынуждены осуществлять контроль за деятельностью сотрудников, что приводит- к росту внутренних трансакционных издержек. Эти затраты трудно измерить и учесть в бухгалтерском учете, поскольку они связаны с потерей времени на осуществление контроля.
По отношению к совершаемой сделки мы выделили предварительные издержки, которые компания несет до заключения договора, контрактные издержки, которые возникают на момент оформления сделки и постконтрактные издержки, которые организация несет в ходе выполнения контракта. Предварительные издержки включают в себя затраты времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска, а также потери, связанные с неполнотой и несовершенством получаемой информации. Как правило, такие затраты тяжело измерить, оценить и отразить в учете. Если поиск работников идет через объявления в средствах массовой информации об имеющихся вакансиях или тестирование и отбор кандидатов осуществляется через кадровые агентства, то такие затраты могут быть оценены и отражены в учете. Потери же времени: оценке не поддаются. Контрактные издержки связаны с проведением переговоров и заключением контрактов. Такие издержки в бухгалтерском и налоговом учете называются представительскими расходами. Их можно надежно измерить и оценить, и как следствие, отразить в. учете и отчетности. При этом по правилам бухгалтерского учета, они признаются, без каких либо ограничений, в налоговом учете установлен норматив - 4% от расходов налогоплательщика на.оплату труда.. К постконтрактным издержкам можно отнести потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных, и ненадежно защищенных соглашений. Такие затраты проблематично учесть в учете и отразить в бухгалтерской отчетности.
В зависимости от уровня принимаемого решения, выделено две группы трансакционных издержек: индивидуальные и общие издержки. Затраты по формированию и поддержанию правовой системы падают как правило,. на всех членов коллектива в целом, поэтому мы их назвали общими. Затраты по заключению и юридической защите конкретной сделки, относятся на ее непосредственных участников, поэтому они получили названием индивидуальных издержек..
В зависимости от признания в бухгалтерском учете, и отчетности трансакционные издержки подразделяются на. явные, которые находят свое; отражение В; учете (затраты по подбору персонала через кадровые агентства,. реклама , представительские расходы,, охрана бизнеса, регистрационные и. лицензионные сборы, оплата услуг аудиторов и оценщиков, арбитражные расходы и др.) и неявные, которые невозможно измерить, оценить и отразить в учете и отчетности (потери времени на поиск клиентов,, сотрудников, проведение переговоров, осуществление контроля за работой сотрудников, приобретение подарков и подкуп чиновников и др.). По порядку отражения в бухгалтерском учете выделяют издержки, которые капитализируются, издержки, относимые на расходы по обычным видам деятельности и издержки, включаемые в состав прочих расходов.
Состав и содержание трансакционных издержек, связанных непосредственно с производством продукции тесно коррелируют с ее жизненным циклом. Этапы жизненного цикла продукта и сопутствующие им трансакционные издержки, а также методика их отражения в учете представлены в таблице 10.
Действующий порядок отражения расходов в учете и признания в бухгалтерской (финансовой) отчетности не позволяет сформировать единую информационную базу, характеризующую состав, содержание и величину трансакционных издержек. Это связано с комплектностью, многообразием, зависимостью трансакционных издержек от внешних и внутренних факторов. Но наряду с трансформационными издержками, трансакционные издержки неизбежны в экономической деятельности компаний и требуют совершенствования методики их учета.
Исследование сущности затрат, расходов в целях налогообложения позволило сделать вывод, что структура статей в гл. 25 НК РФ построена на бухгалтерской классификации расходов, которая не отвечает целям главы. Необходимо отметить, что нормы НК РФ, регулирующие однородные операции по учету расходов, оказались разнесенными в совершенно разные статьи по тексту главы. В ней не выделено структурных частей, но в целом, если их тематически объединить, получается, что сначала следуют статьи, регулирующие правила классификации, признания и измерения расходов, а затем идут статьи, регулирующие правила налогового учета расходов. В результате организации-налогоплательщику, для того чтобы решить отдельный частный вопрос налогового учета, приходится обращаться к различным статьям, посвященным одному и тому же вопросу.
Методологические подходы к построению финансовой составляющей учетной системы затрат в условиях адаптации к МСФО
Анализ литературы, посвященной истории бухгалтерского учета, показывает, что зарождение калькуляции происходило в монастырях. В сохранившихся замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439-1515) мы находим сведения об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения.
Все записи в отношении затрат также четко документировались. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642-1643г.г. была установлена следующая схема документации: -отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; -книги выполненных работ; -приходная книга денег; -расходная книга денег; -смета; -указ., Сохранившиеся книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679-1680г.г. свидетельствуют, что во второй половине XVII века уже велась сметная (калькуляционная) книга.
Реформы Петра І в 18 в. привели к значительным переменам во всех сферах государственного управления и экономики. В бухгалтерском учете появилось много заимствованных элементов, в результате чего он приобрел четкость и законность. Все затраты, понесенные предприятиями строго оформлялись соответствующими документами, производился подробный и точный расчет себестоимости продукции. Идея для исчисления себестоимости вести калькуляционную книгу принадлежит К.И. Арнольду. Так, например, для определения производственных расходов, связанных с выпечкой хлеба торгово-полицейским комитетом проводились опытные «распечки». Ниже приводится расход на распечку одного куля ржаной муки (девять пудов), сделанный руководителем Московского комитета статским советником Панаевым в 1845 году: на «распечку» (квартира - 32 коп., пекарям - 13 % коп., рабочим - 30 коп., их содержание - 27 Уг коп., свечей -3/4 коп., дров - 30 коп.): 186 % коп. На продажу хлеба (содержание торговцев - 33 % коп., содержание лошадей и телег - 6 ХА коп., содержание возчика - 9 коп.): 49 коп. Прочие расходы (акциз - 10 !4 коп., содержание заведения - 8 Ул коп.): 18 Уг коп. Всех расходов - 253 Уг коп. Барыш хозяина - 270 коп.1
Заслуживает внимания вклад отечественных представителей бухгалтерского учета конца XIX - начала XX в.в. в теорию и практику учета накладных расходов. Большинство авторов полагало, что все накладные расходы необходимо сразу относить на счет «Прибыли и убытки». С данной позицией был не согласен Л.И. Гомберг. В своей статье «Значение расходов» (1897г.) он подверг критике данное распространенное мнение, заметив, что, по сути накладные расходы убытками не являются [122]. Он предлагал относить их на специальный счет «Эксплуатация предприятия», который впоследствии мог бы участвовать в определении результатов хозяйственной деятельности фирмы. Под накладными расходами он понимал затраты, вызванные эксплуатацией дела и направленные на улучшение дела всего предприятия [122].
В 1900 г. бухгалтером одного из уральских заводов М. Ворониным была предпринята попытка показать влияние накладных расходов на эффективность управления предприятием. По мнению М. Воронина, любой руководитель пытается найти более продуктивные и выгодные способы эксплуатации порученного ему объекта. Завышенные или неправильно рассчитанные накладные расходы приводят к неправильному выявлению результатов деятельности предприятия, и как следствие, могут стать причиной финансового краха в перспективе [108].
В 1920-1940-е г.г. продолжалась полемика по поводу определения места и значения накладных расходов в управленческой и финансовой бухгалтериях, авторами которой выступали А.З. Попов, В. Плевинский, Н.Р. Смирнов, И.Н. Бутаков, А.И. Гуляев и др. В 1924г. в своей статье «К вопросу о накладных расходах», опубликованной в журнале «Счетоводство», А.З. Попов высказался о сущности накладных расходов. Он рассматривал их как часть фабрично-заводской себестоимости, отсутствие которой не повлияет на результат производства (выпуск продукции) [331]. Ругин отождествлял их с косвенными, Сирота определял их как «... затраты по производству, которые ни физически, ни химически не поглощаются продуктами производства, а также не являются затратами по оплате трудовых процессов по изготовлению и обработке» [374, с. 4]. Иной подход к решению данной проблемы применил М.Х. Жебрак. Подразделив накладные расходы на постоянные и переменные, он пришел к выводу, что последние можно отнести на заказ или изделие. Однако здесь, по его мнению, уместен вопрос о целесообразности такой детализации. Так, М.Х. Жебрак попытался повысить роль и значение переменных и постоянных накладных расходов в производственной бухгалтерии, но жестко регламентированная система учета помешала ему сделать это. Тем не менее он имел свое видение данной проблемы и характеризовал накладные расходы, с одной стороны, как сумму затрат, поглощаемых орудиями труда, с другой, как затраты на управление и обслуживание производства, которые в силу «... именно того, что они относятся ко всему производству или комлексному участку последнего, не могут относиться прямо на продукцию, а могут только распределяться на нее» [147].
Еще в 1846г. представителем русской бухгалтерской науки XIX, в.Э.А. Мудровым была высказана идея, о распределении накладных расходов пропорционально весу готовых изделий. Чуть позже указанные методы распределения накладных расходов подвергались критике со стороны Э.Э. Фельдгаузена. По его мнению, эти методы недостаточны, так как не учитывали совокупных усилий всех факторов производства.
А.З.. Попов настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы производственных рабочих, поскольку прибавочная стоимость создается трудом. Той же позиции придерживался другой представитель русской бухгалтерской науки начала XX в. А.И. Гуляев. Он рекомендовал распределять накладные расходы также пропорционально заработной плате.
A.M. Галаган полагал, что через трансформацию косвенных расходов в прямые можно было свести на нет все накладные расходы. Он предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определять время изготовления на машине конкретных видов продукции.
Вопросы нормирования затрат также: волновали российских ученых. Впервые высказался о нормировании затрат С.Ф. Иванов (1872г.). Под нормированием затрат ученый понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Ему же принадлежит идея по созданию специальных счетов по учету затрат, которые позже назовут калькуляционными. Он отмечал, что «счета производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом,сырых материалов и счетом выработанных изделий».
Методические подходы к учету затрат в целях налогообложения
Р.Г. Каспина, А.С. Логинов пишут: «инфляция - серьезнейший дестабилизирующий фактор, оказывающий влияние на качественные и количественные показатели финансовой отчетности. Даже относительно небольшие темпы инфляции могут существенно сказаться на достоверности и реальности финансовой информации. Знание последствий инфляционных процессов и их влияния на экономику весьма важно и для внутреннего управления организацией, определения учетной политики предприятия, контроля за движением денежных средств, эффективностью их использования» [180, с. 5]. Той же позиции придерживается Н.А. Прокофьева [332].
Ю.В. Гусева указывает на то, что «отсутствие учета влияния инфляции ведет к значительному искажению данных о финансовом состоянии и результатах деятельности предприятия, делает невозможным сопоставление данных различных периодов, затрудняет анализ инвестиционной привлекательности, деформирует структуру капитала, существенно занижает стоимость имущества, лишает предприятие источников средств для своевременной замены оборудования, что, в конечном итоге, может повлечь за собой неспособность продолжать деятельность в обозримом будущем» [132, с. 3].
В.М. Евсеев констатирует, что «показатели бухгалтерской отчетности под влиянием изменений цен теряют свою информативность и полезность для пользователей информации» [143, с. 3]. По мнению автора «наиболее существенна и актуальна эта проблема для российских предприятий, которые уже более десяти лет работают в условиях весьма высоких темпов инфляции» [143, с. 3].
О.В. Ефимова также отмечает последствия неприменения корректировок показателей отчетности в связи с инфляцией: -занижается величина себестоимости проданной продукции по сравнению с текущей стоимостью замещения ресурсов; -величина прибыли в условиях инфляции становится завышенной (пересчет расходов с учетом восстановительных цен на используемые ресурсы привел бы к снижению суммы прибыли и отражению ее реального значения); -искажается результат расчета финансовых коэффициентов, характеризующих эффективность вложения капитала, рентабельность организации, финансовое состояние [145]. Об искажении финансовых отчетов, подготовленных традиционными бухгалтерскими методами, без учета инфляции говорят и зарубежные ученые-экономисты. Так, например, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл указывают, что «иногда высокая инфляция, которая охватила многие страны, искажает финансовые отчеты, подготовленные традиционными бухгалтерскими методами. Найти лучшие пути разрешения этой хронической проблемы — чрезвычайно трудная задача» [282, с. 408].
Мы солидарны с выше перечисленными авторами и считаем, что в условиях, когда денежные средства теряют свою покупательную способность, представление бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет не обеспечивает пользователей, прежде всего инвесторов, полезной информацией для принятия обоснованных управленческих и экономических решений. Тем самым не выполняются требования федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998г. № 34 и др. нормативных документов.
Важной частью составления бухгалтерской (финансовой) отчетности является использование обоснованных оценочных (расчетных) величин. По словам д.э.н. М.Л. Пятова «принцип денежной оценки - это одна из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета. Мы не можем представить себе данных бухгалтерского учета вне денежной оценки» [336].
Принцип денежной оценки в России закреплен нормативно. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ, «О бухгалтерском учете» «бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях» [3]. В п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета записано: «имущество, обязательства и иные . факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении» [8]. Следует отметить, что в тексте выше перечисленных документов не содержится на сегодняшний день статей и пунктов, дающих определения оценки: 85
В бухгалтерском словаре записано: «оценка - определение объектов учета в стоимостном выражении» [86, с. 296]. В.П. Астахов в самом общем виде определяет оценку как «способ выражения экономических событий в денежном измерителе» [45]. Профессор Я.В. Соколов говорить о том, «оценка - это мнение о ценности предмета» [379].
В МСФО, а именно в Концепции подготовки и составления отчетности по международным стандартам (п.99) закреплено, что оценка - это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках [263].
Проблема оценки в условиях инфляции состоит в том, что принцип денежного измерителя начинает вводить в заблуждение в результате изменения покупательной способности денежных единиц. Как отмечают В.И. Рябикин, А.Н. Куприенко, Ю.Т. Ахвледиани «.. инфляция приводит к разрыву между реальной, сегодняшней стоимостью каких-либо накоплений средств и тем, как оценка (или покупательная способность) им придавалась ранее, в период накапливания или в момент создания» [352].
Согласно правилам бухгалтерского учета все активы в" основном учитываются и отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной, т.е. исторической стоимости, что в условиях относительно стабильного уровня цен является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию о стоимости активов и финансовых результатов. По мнению многих ученых-экономистов, а также практиков в условия инфляции и гиперинфляции эта оценка не подходит. Приведем высказывания некоторых из них:
Профессор В.Ф. Палий пишет: «в условиях инфляционного колебания цен такая оценка приводит к искажению стоимости имущества, искусственному завышению прибыли, недостатку оборотных средств и другим негативным последствиям. Бухгалтерские отчеты не отражают достоверную информацию о финансовом положении предприятия и результатах его хозяйственной деятельности, вводят в заблуждение всех пользователей этой информации и провоцируют ошибочные управленческие решения» [303, с. 334].
М.И. Литвиненко также отмечает, что «традиционный бухгалтерский учет, базирующийся на концепции исторической (первоначальной) стоимости, не в состоянии выявить и отразить влияние изменения стоимости денежной единицы на данные финансовой отчетности» [232].
Согласен с коллегами и д.э.н., профессор В.Д. Новодворский, который пишет: «действующие у нас бухгалтерские отчеты, основанные на первоначальной стоимости оценки хозяйственных операций, могут давать искаженное представление о результатах экономической деятельности, величине распределяемого продукта и о финансовом положении не только отдельных хозяйственных объектов, но и экономики в целом» [293]. Те же недостатки вскрывает белорусский ученый, д.э.н., профессор Д.А. Панков: «инфляция, частые изменения курсов валют, а также различия в уровнях экономического развития различных стран и регионов отрицательно сказываются на достоверности данных, полученных по принципу «исторически сложившихся затрат» [314].
