Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И РАЗВИТИЕ ЕГО НАУЧНЫХ ОСНОВ В КОНТУРЕ УПРАВЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИМ СУБЪЕКТОМ 18
1.1. Содержание контроля как самостоятельной функции управления хозяйствующим субъектом 18
1.2. Целевые установки и принципы построения контроля внутри хозяйствующего субъекта 34
1.3. Научные основы и критерии классификации объектов и субъектов внутреннего контроля 41
1.4. Предмет и метод внутреннего контроля 57
1.5. Интерпретация типов, видов, форм внутреннего контроля в отечественной и зарубежной литературе и их развитие 79
ГЛАВА 2. ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПРИ ВЗАИМОДЕЙСТВИИ ЕЕ С УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТОМ 121
2.1. Построение системы внутреннего контроля с учетом рыночных условий 121
2.2. Информационное обеспечение, его содержание и значение для реализации функций внутреннего контроля 138
2.3. Центры ответственности - как объекты систем внутреннего контроля и учета 162
ГЛАВА 3. КОНЦЕПЦИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ 182
3.1. Проблемы формирования оценки готовой продукции центров ответственности 182
3.2. Методика исчисления внутренних учетных цен на продукцию центров ответственности 202
3.3 Учетно - информационное обеспечение системы материального стимулирования как фактор эффективного контроля за результатами труда 239
3.4.Классификация, оценка и организация претензий по центрам ответственности в системе внутреннего контроля и учета 250
ГЛАВА 4. ФОРМИРОВАНИЕ КОНТРОЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ 264
4.1. Организация системы контрольных показателей на счетах управленческого учета при интеграции его в финансовый учет 264
4.2. Отражение системы контрольных показателей на счетах бухгалтерского управленческого учета при полной автономии его от системы финансового учета 299
4.3. Формирование управленческой отчетности по центрам ответственности 312
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 335
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ
ЛИТЕРАТУРЫ 349
ПРИЛОЖЕНИЯ 366
- Содержание контроля как самостоятельной функции управления хозяйствующим субъектом
- Построение системы внутреннего контроля с учетом рыночных условий
- Проблемы формирования оценки готовой продукции центров ответственности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход российской экономики на рыночные отношения вызвал необходимость радикальных изменений в планировании, учете и контроле производственно - хозяйственной деятельности, трансформации системы управления предприятиями. Во главу угла в рамках отдельных хозяйствующих субъектов ныне ставятся интересы собственников, инвесторов, пайщиков, акционеров. Иной стала вся экономическая основа общества. Влияние контроля на все стороны производственной и финансовой деятельности предприятия значительно возрастает. К его организации предъявляются качественно новые требования, поэтому сегодня особое внимание должно быть уделено внутреннему контролю как важнейшей функции системы управления, как одному из условий эффективности функционирования хозяйствующих субъектов в целом. Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу разработки принципиально новых концепций системы внутреннего контроля, ориентированных на экономические реформы и учитывающих российскую специфику, таких систем управления, которые давали бы возможность предприятию располагать учетной и контрольной информацией с целью выработки и принятия управленческих решений, прогнозировать динамику меняющейся рыночной конъюнктуры, оценивать и анализировать кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности, предлагая управленческому аппарату альтернативные решения выхода из них.
Вместе с тем, несмотря на очевидную значимость и востребованность исследования проблем методологии и организации системы внутреннего контроля в управленческой деятельности хозяйствующего субъекта, этой теме до настоящего времени внимания уделялось явно недостаточно. Фактически не проводились комплексные исследования проблем создания и совершенствования системы внутреннего контроля с учетом российской специфики производственной деятельности, что не смогло не сказаться
отрицательно на системе планирования, учета и контроля в сфере экономики. Не вполне ясны и теоретические основы, на которых должна строиться система внутреннего контроля современного отечественного предприятия. Нужно отметить также « информационный голод» - отсутствие достаточного количества литературы в области теории и практики внутреннего контроля в современных условиях. Научные труды, в которых делается попытка адаптировать зарубежный опыт по организации внутреннего контроля, слабо учитывают реалии хозяйственной деятельности, налоговую систему, наконец, специфику ведения бухгалтерского учета в России.
Недостаточно исследованными являются проблемы, связанные с
организацией внутреннего контроля в системе управленческого учета.
Управленческий учет, в первую очередь подразумевает предоставление
структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности,
точную оценку вклада каждого центра ответственности в конечные результаты
деятельности организации, и, как следствие - в возрастание их ответственности
за принимаемые решения. Создание и успешное функционирование такой
системы управления невозможно без организации внутреннего контроля,
который в свою очередь, должен базироваться на системном управленческом
учете. В то же время, если методология управленческого учета, в какой - то
мере разработана для предприятий в целом, то для целей внутреннего
управления и контроля по центрам ответственности такие разработки
практически отсутствуют. Надо отметить, что в современной экономической
науке основное внимание уделено вопросам ведения финансового учета,
отражающего хозяйственную деятельность юридически самостоятельного лица
в целом. При этом неоправданно оставлены без внимания проблемы
управленческого учета и контроля, которые дают возможность определить
результаты хозяйствования отдельных структурных подразделений
предприятия. Все это в совокупности предопределяет необходимость формирования целостной концепции системы внутреннего контроля в управлении хозяйствующим субъектом.
6 Актуальность, экономическая значимость вопросов теории, методологии, организации системы внутреннего контроля предприятия, ее обеспечение учетно-контрольной информацией - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих вопросов в современных условиях хозяйствования - с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.
Степень изученности проблемы. Исследованию проблем контроля, в том числе внутреннего контроля, посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые И.А.Белобжецкий,, Н.Т.Белуха, В.В.Бурцев, Б.И.Валуев, Э.А.Вознесенский, Н.Г.Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Ю.М.Иткин, Е.А.Кочерин, Л.М. Краморовский, Ю.П.Маркин, Л.Н. Овсянников, В.М. Родионова, А.Д.Соменков, В.П.Суйц, П.В.Черноморд, А.Д.Шеремет, СО. Шохин и др.
Изучение научной литературы показало, что основное внимание отечественных ученых и практиков уделено проблемам организации внутреннего контроля в условиях социалистической системы ведения хозяйства. Рыночные же отношения диктуют необходимость пересмотра методологических подходов к системе внутреннего контроля, используя накопленный опыт.
В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество, мы получили возможность изучать труды зарубежных авторов. В результате изучения степени научной разработанности исследуемой проблемы отмечено положительное влияние мировых теорий управления на российскую экономическую науку, что значительно улучшило и обогатило действующую концепцию управления.
Весьма интересен и разнообразен опыт организации внутреннего контроля в других странах, описанный в работах Р.Адамса, Э.Аренса, Х.Андерсана, Г.Бирмана, Ф.Дефлиза, Г.Р.Дженика, К.Друри, В.М.О'Рейми ,М.Б.Хирша, Дж.Робертсона, Э.С.Хендриксена, Дж.Хобсона, Ч.Т.Хорнгрен, Р.Энтони и др. Однако опыт зарубежных стран в сегодняшних российских условиях применим
лишь фрагментарно и на основе достаточно серьезной переработки, так как существуют принципиальные различия во взглядах на концептуальные и практические подходы к решению отдельных вопросов внутреннего контроля.
В своей работе автор диссертации опирался на множество фундаментальных исследований в области управленческого учета. Определенный вклад в развитие не только идеи управленческого учета, но и его отдельных элементов и подсистем внесли ученые А.Ф. Аксененко, В.А. Бунимович, А.Ш. Маргулис, И.И.Поклад, А.Д. Трусов, А.С. Бакаев, П.С.Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Н.П.Кондраков, З.В. Кирьянова, А.Д. Ларионов, С.А.Николаева, Н.П. Новиченко, В.Ф. Палий, В.И. Петрова,Я.В.Соколов, С.А. Стуков, Н.Г.Чумаченко, С.М.Шапигузов, А.А.Шапошников, А.Д.Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Изучались работы современных авторов по проблеме повышения роли учетно - экономической информации в системе внутреннего контроля, а именно: М.А. Бахрушиной, И.М. Дмитриевой, В.Э.Керимовой, С.А.Котлярова, М.В. Мельник, С.А.Николаевой, С.К.Егоровой.
Вместе с тем, накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем организации внутреннего контроля в системе управленческого учета, поскольку осталось множество неисследованных или спорных вопросов, которые требуют своего решения.
Таким образом, назрела необходимость в углубленном исследовании таких вопросов теории, методологии и организации внутреннего контроля, как: определение его места и роли в системе управления предприятием, конкретизация объектов, субъектов, форм, видов внутреннего контроля с учетом законов и закономерностей современной рыночной экономики; разработка конкретных методик внутреннего контроля деятельности центров ответственности; разработка методики определения внутренних учетных цен на продукцию центров ответственности; разработка модели системы
информационного обеспечения контроля, разработка системы формирования контрольных показателей в управленческом учете и отчетности.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии и организации внутреннего контроля результатов деятельности центров ответственности, позволяющих создать условия для эффективной деятельности структурных подразделений, функционирующих в рамках хозяйствующего субъекта. Для достижения цели в работе поставлены следующие основные задачи, которые определили логику и структуру научного исследования:
определить сущность, значение внутреннего контроля в современных условиях и сформулировать его понятие, отвечающее рыночной системе хозяйствования;
разработать и теоретически обосновать методологию и организацию внутреннего контроля и его понятийного аппарата (разработка принципов и функций организации системы внутреннего контроля, форм и видов функционирования рациональной организации системы внутреннего контроля, классификации его объектов, субъектов);
выявить системообразующие свойства внутреннего контроля, определить его основные элементы, используя методологию системного подхода;
разработать систему внутреннего контроля, отвечающую требованиям управленческого учета, включающую методику определения внутренней учетной цены, модель информационного обеспечения, уточненную и дополненную классификацию издержек производства по центрам ответственности, методику оценки внутренних претензий);
- разработать систему контрольных показателей отражения результатов
деятельности центров ответственности на бухгалтерских счетах в
управленческом учете (разработка методики интеграции данных
управленческого и финансового учета, методики автономного управленческого
учета, методики комбинированной системы учета);
- уточнить и дополнить требования и принципы, предъявляемые к управленческой отчетности
- разработать методику формирования контрольных данных для
управленческой отчетности;
- разработать формы управленческой отчетности, их структуру и содержание
по центрам ответственности, позволяющих контролировать производственный
процесс и принимать оптимальные управленческие решения.
Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются экономические отношения, возникающие в рамках хозяйствующего субъекта в процессе организации и осуществления внутреннего контроля в системе управленческого учета.
Объектом исследования выступает практическая деятельность органов управления хозяйствующего субъекта в процессе осуществления ими внутреннего контроля в рамках управленческого учета.
Методологическая и теоретическая основа исследования. Методологической и теоретической базой проведенного исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых по проблемам организации внутреннего контроля, управленческого учета, аудита, контроллинга, ревизии, информационного обеспечения. Кроме того были использованы, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления правительства РФ и ее субъектов; приказы и инструкции министерств и ведомств; международные стандарты финансовой отчетности, положения по бухгалтерскому учету, материалы научных конференций и семинаров, справочно - информационные материалы.
В ходе исследования применялись общенаучные методы ( индукция , дедукция, абстрагирование, структурно - генетический анализ и синтез, систематизация) и специальные методы (сравнения, группировки, балансовый и обобщения).
Методика исследования основывалась на наблюдении, результатах анкетирования, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных выводов.
Информационной базой послужили нормативные и законодательные акты по бухгалтерскому учету Минфина РФ, первичные документы и бухгалтерские регистры 29 предприятий г. Саратова и Саратовской области, сведения из экономических научных периодических изданий («Бухгалтерский учет», «Аудиторские ведомости», «Расчет», «Вопросы Экономики», «Главбух», «Экономика и жизнь» и др.), результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, арбитражная практика, а также авторские материалы, полученные в ходе исследований.
Научная новизна исследования. Научная новизна в целом заключается в
разработке концепции построения эффективной системы внутреннего контроля
и обеспечения его релевантной учетно - аналитической информацией в
разрезе центров ответственности хозяйствующих субъектов. Наиболее
важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем :
1. Обобщены, уточнены, сформулированы и систематизированы теоретические и методологические основы внутреннего контроля с учетом его адаптации к современным рыночным реалиям, а именно:
определено содержание, место и роль внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом как самостоятельной функции управления экономикой, как системы активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы, как особого целенаправленного вида практической деятельности; уточнены организационные принципы построения внутреннего контроля, которые дополнены принципами единства в руководстве, типизации и единства информационной базы для решения всех задач внутреннего контроля;
разработана авторская классификация объектов внутреннего контроля, учитывающая взаимосвязь материально - вещественного и человеческого
11 факторов, их целеполагание и базирующаяся на концепции «управление с помощью целей», персонификации ответственности менеджеров путем выделения зон контроля, на обеспечении оперативности и эффективности подготовки управленческих решений;
- предложена группировка субъектов внутреннего контроля с позиции их
значимости в совокупном контрольном действии, отличающаяся от
общепринятых подходов выделением в качестве субъектов контроля не только
должностных лиц организации, но и субъектов контроля непосредственно в
системе производства, на каждом рабочем месте;
определено и обосновано экономическое содержание понятий «форма внутреннего контроля» и «вид внутреннего контроля» в зависимости от конкретного объекта, целей и задач контроля; уточнены существующие и предложены новые признаки классификации видов и форм внутреннего контроля, проведена их комплексная видовая классификация по таким критериям как: уровень автоматизации; отношение к системе хозяйствующего субъекта; цикл принятых решений; полнота охвата объекта контроля;
- дана авторская трактовка понятия «система внутреннего контроля», по -
новому представлен элементный состав этой системы , включающий в себя
объекты, субъекты, средства контроля, информационное обеспечение,
результаты.
2. Разработан комплекс организационно- методологических и методических подходов к построению и функционированию системы внутреннего контроля в рамках требований управленческого учета по центрам ответственности хозяйствующего субъекта, в частности :
- разработана модель информационного обеспечения системы внутреннего
контроля по центрам ответственности, включающая в себя методику
определения и оценки достаточности информационной базы контроля с
выделением видов и пользователей информации, ее назначения и направлений
использования;
- дополнена и уточнена классификация издержек по центрам ответственности,
необходимая менеджерам для внутреннего контроля за деятельностью
подразделений и оценки полученных ими результатов, в основу которой
положено выявление причинно- следственных связей с целью получения
учетных данных о расходах по каждому экономическому элементу затрат в
каждом из выделенных центров ответственности с конкретными целевыми
нуждами производства в реальном времени и в количественно- стоимостных
измерителях;
-разработана и адаптирована на предприятиях методика формирования внутренних учетных цен, ориентированная на контроль распределения дохода как по центрам ответственности с замкнутыми производственными циклами, так и по технологически связанным обособленным центрам ответственности; предложены алгоритмы расчета внутренней цены, учитывающие такие факторы как структура управления, степень самостоятельности центра ответственности, технико - экономические особенности производства, а также механизм перераспределения элементов цены между подразделениями и административным центром;
- по новому решена для центров ответственности проблема контроля текущего
исполнения бюджета через систему учета внутренних экономических санкций,
в том числе: разработан классификатор внутренних экономических претензий,
учитывающий все возможные сбои в работе центров затрат, возникающие по
вине других подразделений; дана методика определения размеров штрафных
санкций; предложены модели документооборота по предъявлению внутренних
экономических санкций и методики системного учета внутренних санкций на
счетах бухгалтерского учета.
3.Разработана принципиально новая целостная система учета деятельности центров ответственности, в основе которой заложена взаимоувязка в единое информационное поле показателей финансового и управленческого учета путем применения отдельных транзитных счетов для каждого типа операций, а именно:
разработаны для различных вариантов сводного учета затрат методики формирования контрольных показателей по центрам ответственности на счетах бухгалтерского учета позволяющие получить их одновременно с информацией для целей финансового и налогового учета, не нарушая процедуры ведения этих видов учета.;
разработан алгоритм учета и контроля движения полуфабрикатов между центрами ответственности в натуральном и стоимостном выражениях;
разработана методика определения финансового результата каждого центра ответственности, при использовании которой необходимые контрольные показатели формируются непосредственно на счетах бухгалтерского учета; предложена система бухгалтерских записей увязки доходов центров ответственности с предъявляемыми претензиями, отражаемыми на предлагаемых счетах;
предложен перечень реквизитов и разработаны формы специального документального обеспечения управленческого учета и контроля за состоянием расчетов между центрами ответственности, службами аппарата управления.
4. Разработана принципиально новая, целостная автономная система
управленческого учета, альтернативная интегрированной системе,
предполагающая формирование контрольных показателей центров
ответственности на специальных счетах бухгалтерского учета без
использования счетов - экранов и переходных счетов, что делает ее
независимой, замкнутой по отношению к финансовому учету.
5. Разработана принципиально новая комбинированная система учета и
контроля формирования результатов деятельности центров ответственности
для предприятий с предметной специализацией и отсутствием незавершенного
производства, основанная на данных системного бухгалтерского учета и
внесистемных расчетах финансового результата центров ответственности с
использованием простой записи на лицевых счетах.
6. Предложены подходы к формированию показателей управленческой отчетности, отличающиеся от традиционных и расширяющие информационную базу контроля путем уточнения требований и принципов, предъявляемых к отчетности, внесения новых классификационных признаков управленческой отчетности (в частности, по назначению, по видам отчета), разработки форм внутренней отчетности на основе принципов иерархичности, контролируемости издержек центров ответственности.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
Диссертационная работа содержит концептуальную разработку искомой проблемы, включающей в себя теорию, методологию, формы и методы внутреннего контроля. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении содержания, места внутреннего контроля в системе управления хозяйствующим субъектом, принципов построения внутреннего контроля, разработке классификаций объектов и субъектов, видов и форм внутреннего контроля. Авторский вклад в развитие теории внутреннего контроля состоит также в разработке методики формирования внутренних учетных цен.
Практическая значимость работы заключается в том, что ее основные концептуальные и методологические решения доведены до уровня их практического использования в качестве методики внутреннего контроля в системе управленческого учета ряда предприятий и аудиторских фирм.
Практическая ценность предложенных в диссертации методик заключается в том, что они позволяют получить информацию необходимую для контроля одновременно с информацией, формируемой для целей финансового и налогового учета не нарушая их процедуры; получить данные об издержках, связанных с выпуском продукции центра ответственности, проконтролировать движение полуфабрикатов внутри предприятия как в натуральном, так и в стоимостном выражении; рассчитать доход каждого центра ответственности на счетах бухгалтерского учета, проконтролированный через систему двойной записи; определить влияние изменения остатков незавершенного производства
на величину дохода центра ответственности; увязать величину дохода с предъявляемыми претензиями.
На основе данных полученных в системе бухгалтерского учета предложена методика формирования управленческой отчетности, позволяющая расширить контрольную информацию, необходимую для принятия управленческих решений, способная обеспечить надежную информационную базу проведения анализа.
Предлагаемая система внутреннего контроля может служить важным элементом общей структуры обеспечения заинтересованных пользователей достоверной информацией функционирования предприятия соответствующей требованиям МСФО.
Результаты исследований могут быть использованы для решения проблем организации внутреннего контроля по центрам ответственности в системе управленческого учета и формирования внутренней отчетности не только в холдинговых компаниях всех типов, но и на предприятиях малого и среднего бизнеса.
Выводы и предложения, сделанные в диссертации могут быть также
использованы для совершенствования нормативно-экономического
законодательства в сфере учета и контроля
Теоретические выводы исследования могут быть использованы при разработке программ методического обеспечения учебного процесса в преподавании учебных дисциплин: «Управленческий учет», «Международные стандарты и аудит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена в соответствии с научными направлениями совместных исследований кафедр бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности и аудита по комплексным темам научно- исследовательских работ Саратовского государственного социально-экономического университета, таких как «Проблемы методологии и организации управленческого учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений»,
16 «Проблемы реформирования учета, анализа и аудита в соответствии с международными стандартами».
Отдельные результаты исследований докладывались на Международном семинаре «Международные стандарты финансовой отчетности и аудита», проводимого Международным центром системы бухгалтерского учета , работающего при поддержке Департамента международного развития Великобритании (г.Саратов,2001), на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» в Орловском государственном техническом университете (г.Орел, 2003.), на Межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета , анализа и аудита» в Байкальском государственном университете экономики и права (г. Иркутск,2004.), Всероссийской научно- практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организации» в Воронежском государственном университете (г.Воронеж,2003), а также на ежегодных научно-практических конференциях Саратовского государственного социально-экономического университета и других.
Многие предложения автора по вопросам организации внутреннего контроля используются в ряде организаций, что подтверждено справками о внедрении. Автор принимал непосредственное участие в разработках методики внутреннего контроля в системе управленческого учета на предприятиях и в аудиторских фирмах, в том числе: ОАО Саратовский электротехнический завод «Автоматика и Телемеханика», ОАО «Геотехника -Фин», ОАО «Сигнал», ОАО «Химволокно», ОАО «Приволжсксельхозкомплект», ОАО «Энгельсский трубный завод», ОАО «Фрегат», ОАО «Саратовский авиационный завод», 000»Экспресс - Аудит», ООО «Аудит - Сервис», 000 «Эксперт -аудит», Министерство финансов Саратовской области и др. Материалы исследования используются в курсах «Управленческий учет», «Международные стандарты учета и аудита», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также для подготовки
профессиональных бухгалтеров в УМЦ Поволжской академии государственной службы, УМЦ Саратовского государственного социально-экономического университета.
Содержание контроля как самостоятельной функции управления хозяйствующим субъектом
Значительные изменения в организации ведения контроля связаны с ликвидацией административно-командной системы, в результате по-новому осмысливается понятие законности. Если раньше оно означало соблюдение многочисленных предписаний, ограничивающих самостоятельность субъектов хозяйствования, и запретов на многие хозяйственные операции, то теперь оно направлено на выявление фактов хищений, коррупции и размеров причиненного вреда. Многие запрещенные ранее операции, прежде всего в сфере предпринимательства и рыночного обращения, стали нормальными событиями коммерческой жизни, и дело не в отказе от скрупулезного копания в мелочах хозяйственной деятельности, а в принципиальном пересмотре многих хозяйственных концепций, причинявших большой ущерб народному хозяйству и представлявших нормальную работу хозяйственников в ложном свете.
Преобразования, обусловленные рыночными условиями, требуют принципиально новых подходов к пониманию сущности и содержания контроля.
Прежде чем рассматривать сущность контроля в целом, и в частности внутреннего, необходимо определить его место в управлении производством, поскольку имеются разногласия по этому вопросу: то он объединяется с экономическим анализом, с учетом, исключается из состава функций управления или рассматривается как самостоятельная функция управления. Вот почему нужно еще раз обратиться к теоретической стороне вопроса. Ответ на него имеет самое непосредственное отношение к решению практических задач контроля. В экономической литературе, касающейся вопросов контроля, чаще всего встречается точка зрения о необходимости «контролировать ... только то, что уже имеется» [25, с. 12]: контроль не является сам по себе первичной организаторской деятельностью, не представляет собой деятельности по непосредственной организации общественных отношений или производства. Он имеет целью улучшение определенной деятельности, устранение ошибок или предотвращение их, касается той деятельности, которая уже имеет место независимо от контроля.
Так, В.А. Ерофеева наделяет учет контрольными свойствами и по сути дела объединяет его с контролем. Она пишет, что, «применяя термины «учет» и «контроль», мы постоянно подчеркиваем их взаимосвязь. Органическая связь между учетом и контролем, их взаимное проникновение обусловлены тем, что хозяйственный контроль - неотъемлемая часть учетного процесса, причем контроль осуществляется непрерывно - от сбора информации до составления бухгалтерской отчетности. На стадии предварительного контроля это проявляется при рассмотрении и визировании документов, служащих основанием для приемки и выдачи денежных средств и товарно-материальных ценностей, хозяйственных договоров, приказов об установлении должностных окладов и надбавок работникам предприятий и т.п. Благодаря этому в значительной степени предупреждается незаконное или нецелевое расходование средств, которое приводит к иммобилизации оборотных средств, возникновению непроизводительных расходов и потерь. Всесторонняя проверка документов и отчетов, поступивших в бухгалтерию, по форме и по существу предотвращает случаи приписок, незаконного расходования средств. Осуществляемая на счетах бухгалтерского учета группировка хозяйственных операций по экономическим однородным признакам с использованием специфических приемов и способов бухгалтерского учета также содержит элементы контроля. И, наконец, обобщение в бухгалтерском учете данных в виде балансов и отчетов предполагает осуществление проверок и ревизий, сверку расчетов, согласование и взаимную увязку показателей плана и отчета, т.е. контрольные функции. В этой связи нельзя не согласиться с утверждением, что «учет, не используемый для контроля,- бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, -беспредметен»
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что контроль представляет собой составную часть технологического процесса учета, выполняемого по ходу и в меру его осуществления»[72, с. 13-14]. На наш взгляд, с такой точкой зрения нельзя согласиться. Утверждение, что ведение учета есть в то же время осуществление контроля, весьма спорно, так как построение бухгалтерской модели хозяйственных средств и обеспечение контроля за их сохранностью и целесообразностью использования достигаются принципиально различными методами. Например, невозможно с помощью документации провести предварительный контроль хозяйственных операций, потому что он осуществляется преимущественно на стадиях, предшествующих составлению первичных документов.
Построение системы внутреннего контроля с учетом рыночных условий
Опираясь на теоретико - методические основы теории систем и учитывая сложившуюся экономическую практику, представим внутренний контроль как самостоятельную систему.
В специальной литературе дано несколько десятков различных определений понятия «система». Для дальнейшего правильного трактования и использования основных категорий в нашем исследовании ограничимся конкретной областью ее рассмотрения, что позволит охарактеризовать строение и функционирование внутреннего контроля.
В зависимости от того, с какими системами «работает» исследователь, какова дифференциация в конкретных условиях видов элементов, отношений между ними, формируется определение системы. При этом следует помнить, что любая обширная система может включать интересующие нас, из которых в свою очередь можно выделить еще более ограниченные системы. Согласно теории систем, одна и та же система может быть выражена различными математическими моделями, включать большое число составляющих, что определяется уровнем абстрагирования в процессе ее познания, т.е. в каждом конкретном случае « задача состоит в том, чтобы осознать соразмерность каждого определения своему уровню системного подхода, а не экстраполировать его на систему вообще» [147, с.24]. Следовательно, определение любой конкретной системы является произвольным и на практике « мы имеем дело не с разными системами, а с их разными моделями», которые определяются конкретно решаемыми задачами [30, с.148].
Общепризнанным считается , что система - это одна из всеобщих философских категорий, при определении которой необходимо исходить из того, что объективное и субъективное составляют диалектическое единство, что системный подход - это один из элементов диалектики, что следует говорить о подходе к объекту исследования, (в том числе о внутреннем контроле) как к системе, представления о которой на разных стадиях познания складываются разные. При этом «любая всеобщая категория определяется путем указания ее места как ступени познания явлений действительности», обуславливающей тип познавательных задач относительно действительности. Однако, «любой объект оказывается системой, но не в любом отношении» [199, с.8].
Понятие «система» складывается из целого ряда элементов. В первых определениях говорилось о том, что система - это элементы и связи (отношения) между ними. Например, основоположник теории систем Людвиг фон Берталанфи определял систему как комплекс взаимодействующих элементов или как совокупность элементов, находящихся в определенных отношениях друг с другом. А.Холл [213, с. 25] определяет систему как множество предметов вместе со связями между предметами и их признаками. Позже в определениях системы появляется понятие цели. Так, в философском словаре система определяется как "совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой определенным образом и образующих некоторое целостное единство". В последнее время в определение понятия "система" наряду с элементами, связями, их свойствами и целями начинают включать наблюдателя, хотя впервые на необходимость учета взаимодействия между исследователем и изучаемой системой указал один из основоположников кибернетики У.Р.Эшби [2229, с. 51]. М.Месарович и Я.Такахара [115, с. 81] считают, что система - "формальная связь между наблюдаемыми признаками и свойствами". Зависимость определения понятия «система» от количества учитываемых факторов и степени абстрактности представлена.
Проблемы формирования оценки готовой продукции центров ответственности
Однако использование рыночных цен в качестве трансфертных не всегда целесообразно. Оно предполагает осуществление дополнительных затрат, связанных с получением необходимой информации о рыночной конъюнктуре. При этом возникает опасность того, что эта информация поступит несвоевременно или в искаженном виде. Кроме того, идеальных рынков обычно немного. В некоторых случаях рынка полуфабрикатов может вообще не существовать. Котируемые цены на продукцию сопоставимы лишь при сходных условиях ее сортности, качества, поставки и других дополнительных условиях. Например, индивидуальность производимой продукции может способствовать увеличению затрат, которые в свою очередь влияют на цены. Предположим, что «внешний» поставщик в этом отношении выигрывает, тогда так называемые рыночные цены будут приближенными.
Во, многих случаях могут устанавливаться цены ниже розничных. Это оправдано, например, желанием уменьшить суммы накладных расходов, распределив их на большее число видов производства, небольшими реализационными расходами, преимуществами от заключения особого договора-поставки или от соглашения об установлении цен на основе метода «издержки - плюс», при котором всегда гарантируется получение прибыли как процента сверх издержек. Каждое из этих условий означает, что внутренний рынок не идеален и ведет к установлению договорных цен или цен в зависимости от себестоимости продукции. Таким образом, формирование трансфертных цен на основе рыночных не разрешает всех возникающих проблем.
Различают несколько вариантов оценки полуфабрикатов по методу «издержки - плюс»: по нормо - затратам; на основе переменных расходов.
Согласно первому методу трансфертная цена устанавливается на основе калькуляции продукции с включением соответствующих объемов как переменных, так и постоянных затрат. После исчисления себестоимости полуфабриката к полученной сумме добавляется накидка на прибыль в виде определенного процента от суммы полных затрат, например 120% от полной себестоимости единицы изделия.
Главная причина широкого использования при трансфертном ценообразовании метода полных расходов - его ясность и удобство в процессе управления. Продукция, поступающая из внутренних источников, по качеству и другим характеристикам мало отличается от продукции, поступающей из внешних источников. В результате цена, установленная на основе метода «издержки - плюс», приближается к цене внешнего рынка и на практике, являясь искусственной рыночной ценой, будет хорошим ее заменителем. Помимо этого, данный метод позволяет дать наиболее точную оценку себестоимости, а следовательно, наиболее точное определение трансфертной цены, что способствует принятию верных решений в области ценовой политики и рыночной стратегии.
Не стоит забывать, что применение этого метода предполагает абсолютную реализацию полуфабрикатов по установленной цене, так как в противном случае производственно-технологический участок не получит заложенных в калькуляцию ожидаемого дохода и прибыли. Трансфертная цена, формирующаяся на основе метода полных затрат, может иногда вызывать противоречие между интересами организации и ее центрами ответственности. Например, с позиции организации приобретение полуфабриката одним из ее участков по данной трансфертной цене дает большую прибыль, чем по рыночной цене. С точки зрения центра ответственности, покупающего продукцию, использование рыночной цены в качестве трансфертной дает большую прибыль, чем использование цены, определяемой по методу полных затрат. Эта ситуация является типичным примером возникновения проблемы несовпадения интересов при трансфертном ценообразовании на основе полных затрат.
Поскольку трансфертная цена, определяемая на основе полной себестоимости, содержит в себе накидку, то в организационно-технологическом участке, поставляющем продукцию, могут расширяться пределы непроизводительных расходов. Любые непроизводительные расходы подразделения передаются покупателю. Следовательно, использование фактических полных затрат для формирования трансфертных цен вызывает необходимость осуществления дополнительных расходов по контролю за ними.
Кроме того, для определения производительности центров ответственности не рационально оценивать полуфабрикаты по полной себестоимости.
