Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и методологические положения использования системы «директ-костинг» в сельскохозяйственных предприятиях 11
1.1 Роль учета и анализа в процессе принятия и выполнения управленческих решений 11
1.2 Развитие управленческого учета и его роль в производственном менеджменте 28
1.3 Методологические основы использования маржинального анализа в системе управленческого учета и принятия управленческих решений 40
Глава 2. Тенденции развития отрасли птицеводства Липецкой области и их влияние на систему учета. 62
2.1 Особенности функционирования птицеводческих хозяйств в современных условиях 62
2.1.1 Рейтинговая оценка финансового состояния птицефабрик Липецкой области 72
2.1.2 Анализ влияния факторов внешней среды на деятельность птицеводческих предприятий 83
2.2 Тенденции развития учета затрат и возможность применения системы «директ-костинг» в промышленном птицеводстве 89
2.2.1 Оценка формирования первичной документации 95
2.2.2. Состояние аналитического и синтетического учета на птицеводческих предприятиях 100
2.3. Основные направления совершенствования управленческого учета в птицеводстве 106
Глава 3. Аналитико-управленческий аспект системы «директ-костинг» в отрасли промышленного птицеводства 127
3.1. Вопросы методики использования системы «директ-костинг» в экономическом анализе птицеводства 127
3.2. Анализ чувствительности основных элементов системы «директ-костинг» на прибыль птицеводческих хозяйств 139
3.3. Использование основных принципов маржинального анализа в оперативном управлении промышленным птицеводством 144
3.3.1 Аналитическая оценка эффективности принимаемых управленческих решений в области кормопроизводства 144
3.3.2 Обоснование структуры товарной продукции с позиции маржинального анализа в птицеводческих хозяйствах 150
3.3.3 «Директ-костинг» и ценовая политика предприятия 154
Выводы и предложения 160
Список использованной литературы 166
Приложения 175
- Роль учета и анализа в процессе принятия и выполнения управленческих решений
- Особенности функционирования птицеводческих хозяйств в современных условиях
- Вопросы методики использования системы «директ-костинг» в экономическом анализе птицеводства
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Перед сельскохозяйственной наукой и практикой жизнь поставила насущную задачу - обеспечить потребности населения в продуктах питания высокого качества, богатых, прежде всего, белками животного происхождения.
Первостепенная роль в решении этой задачи в большинстве стран мира отводится птицеводству, поскольку данная подотрасль животноводства очень технологична, позволяет максимально механизировать и автоматизировать все процессы труда и при грамотном ее ведении, практически безотходна.
Процесс реформирования сельского хозяйства в России объективно затронул, в большей или меньшей степени, отдельные отраслевые структуры АПК. Аграрные преобразования не обошли стороной и птицеводческую отрасль.
Анализ современного состояния птицеводства показывает, что в этой отрасли в наибольшей степени проявляются кризисные явления. Отрасль оказалась наиболее уязвимой, так как ее экономика в большей мере, чем всех других отраслей сельского хозяйства, зависит от стоимости покупаемых ресурсов, и, прежде всего, комбикормов, энергетических и других материальных ресурсов. В настоящее время птицеводческие хозяйства остались один на один со стихией рынка.
Все это обуславливает необходимость применения современных методов управления предприятиями промышленного птицеводства в рыночных условиях хозяйствования. Неразвитость системы аналитических показателей и неадекватность подходов к формированию учетной информации в большинстве случаев негативно сказывается на обоснованности решений, принимаемых менеджерами. В настоящее время, когда происходит объективное интегрирование методов управления в единую систему управленческого учета, предоставляется возможность использования на птицеводческих предприятиях элементов западной системы «директ - костинг». Опираясь на ее учетные, аналитические и управленческие возможности, можно утверждать, что она является оптимальной и эффективной
для предприятий, поскольку одновременно является элементом системы управления и подсистемой управленческого учета.
Она решает задачи создания и освоения на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применения новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Она дает возможность неоднозначного подхода к решению задач управления птицеводческим предприятием. Анализ информации, полученной при использовании системы «директ - костинг», сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование.
Состояние изученности проблемы. Основополагающий вклад в анализ категорий издержек и затрат по методу «директ-костинг» внесли зарубежные авторы Г. Гесе, Дж. Гаррисон, Ч. Кноппель, В. Раутенштраух, К. Румель, Д. Уильяме, О. Шмаленбах, А. Яругова и ряд других.
Определенную значимость в разработку и организацию этого метода внесли И.М. Волков, И.А. Емельянов, В.Б. Ивашкевич, С.А. Николаева, СИ. Полякова, В.Ф. Палий, Р.С. Сайфулин, В.П. Суйц, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, М.В. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и другие отечественные ученые.
Применительно к сельскому хозяйству данный аспект рассматривался Р.А. Алборовым, Н.А. Кокореевым, А.Д. Ларионовым, Т.С. Сандриковой, Л.И. Хору-жий, В.Г. Широбоковым.
Однако многие теоретические и методологические вопросы принятия управленческих решений на основе маржинального анализа в отраслях АПК, учитывающие специфические особенности его отдельных отраслей, в частности птицеводства, остаются мало исследованными и слабо освещаются в отечественной экономической литературе.
Актуальность и недостаточная разработанность этих проблем, а также необходимость их решения в птицеводстве с позиции рыночных отношений обусловили выбор темы, цель и задачи диссертационной работы.
Цели и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования является научное обоснование методических основ и практических рекомендаций по учетно-аналитическому обеспечению принятия управленческих решений в птицеводстве на базе системы «директ-костинг».
Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:
уточнить теоретические положения, раскрывающие проявление функций анализа и учета при принятии управленческих решений;
обосновать методологические подходы к использованию системы «директ-костинг» в управлении предприятием;
провести анализ организационно-экономического и финансового состояния птицеводческих предприятий как объекта управленческого учета;
критически оценить современное состояние учета затрат и выхода продукции птицеводства и обосновать целесообразность применения в управленческом учете птицеводческих предприятий элементов системы «директ-костинг»;
разработать рекомендации по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета затрат и калькулирования себестоимости продукции птицеводства;
уточнить статьи учета затрат в птицеводстве, отвечающие современным требованиям управления;
адаптировать методику и разработать технологию маржинального анализа на стадиях подготовки и оценки выполнения управленческих решений в птицеводческих предприятиях;
обосновать эффективность принятия управленческих решений на основе применения системы «директ-костинг» в области кормопроизводства, ассортиментной политики и ценообразования в промышленном птицеводстве.
Предмет, объект и эмпирическая основа исследования. Предметом диссертационного исследования является учетно-аналитическое обеспечение приня
тия управленческих решений в птицеводстве на основе системы «директ-костинг».
Объектами диссертационного исследования явились птицефабрики Липецкой области. Более углубленные аналитико-управленческие аспекты были рассмотрены на примере ОГУП «Солидарность» г. Ельца и ОГУП «Светлый путь» Елецкого района липецкой области.
Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили материалы Госкомстата РФ, статистического органа и органа управления сельского хозяйства по Липецкой области, данные годовых отчетов и планов производственно-финансовой деятельности птицеводческих предприятий области, результаты наблюдений, справочная литература и другая информация.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования автору послужили фундаментальные концепции, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых, прогнозные разработки отечественных ученых, государственных органов власти и управления АПК РФ, постановления правительства РФ, законодательные, директивные и нормативные акты. В диссертационной работе автором были использованы абстрактно-логический, монографический, статистико-экономический, экономико-математический и другие методы экономических исследований.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке учетно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений в птицеводстве на базе системы «директ-костинг».
В диссертации обоснованы следующие положения, имеющие элементы новизны:
углублено и расширено представление о роли учета и анализа при принятии управленческих решений;
- обоснованы методологические положения системы «директ-костинг» в управлении птицеводческим предприятием;
дана оценка организационно- экономического состояния и применена рейтинговая финансовая оценка экономики птицефабрик области, а также выявлено влияние факторов внешней среды на деятельность исследуемых предприятий;
уточнена система объектов аналитического учета и статей затрат в птицеводстве, соответствующая технологическим особенностям и потребностям управления отрасли с применением элементов системы «директ-костинг»;
даны рекомендации по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета затрат и калькулирования себестоимости продукции птицеводства;
определен дифференцированный подход к использованию бухгалтерской информации для целей управления отраслью птицеводства;
адаптирована методика использования маржинального анализа в промышленном птицеводстве для разработки и обоснования управленческие решения в области кормопроизводства, ассортиментной политики и ценообразования.
Практическая значимость. Практическое значение работы состоит в том, что использование разработанных в диссертации предложений позволит организовать адекватное учетное информационное обеспечение управления затратами в птицеводстве, повысить оперативность и достоверность принимаемых управленческих решений с применением современных методов управления в условиях адаптации птицефабрик к рыночным отношениям.
Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании бухгалтерского учета затрат, оперативном анализе принимаемых управленческих решений, производственном планировании и маркетинговых исследованиях на предприятиях промышленного птицеводства Липецкой области и других регио нах России. Кроме того, отдельные результаты исследования могут быть использованы в преподавании курса «Особенности бухгалтерского учета в АПК».
Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие наиболее существенные научные результаты, полученные соискателем:
систематизация методологических и организационных положений совершенствования учетно-аналитической информации как исходной базы для принятия управленческих решений с использованием системы «директ-костинг»;
характеристика современного экономического и финансового состояния птицеводческих организаций как объекта управленческого учета;
обоснование возможности и целесообразности использования в учете системы «директ-костинг» на предприятиях промышленного птицеводства;
рекомендации по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета затрат в птицеводстве и по применению учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений;
адаптация методики маржинального анализа в оперативном управлении на предприятиях промышленного птицеводства;
доказательство эффективности принятия управленческих решений с позиции маржинального анализа в области кормопроизводства, ассортиментной политики и ценообразования в птицеводческих хозяйствах.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли свое применение в деятельности ОГУП «Солидарность» г. Ельца и ОГУП «Светлый путь» Липецкой области. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава Елецкого ГУ (1999 - 2002 гг.), на межвузовской научной студенческой конференции по результатам научно-исследовательской работы в 2001-2002 учебном году в г. Воронеже.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 4 печатных работах.
Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 191 странице, включает введение, три главы, выводы и предложения, библиографический список использованной литературы из 117 наименований, 29 таблиц, 18 формул, 15 рисунков и 17 приложений.
Роль учета и анализа в процессе принятия и выполнения управленческих решений
Как показывает практика современного российского бизнеса, руководство предприятием в настоящее время осуществляется, преимущественно, как решение сиюминутных проблем, возникающих постоянно в процессе функционирования предприятия.
Чаще всего руководитель находится в положении обороняющегося, однако, для завоевания прочных позиций на рынках сбыта, расширения сферы деятельности предприятия, увеличения объемов производства необходимо переходить к наступательным действиям. Как справедливо заметил Дж. Харрингтон [102] " ...изделие, которое было достаточно хорошим вчера, с трудом держится сегодня, и не будет отвечать требованиям завтрашнего дня". Поэтому предприятие и, прежде всего, его руководитель не может стоять на месте, необходимо постоянно совершенствовать деятельность управляемого им предприятия. Таков закон выживания и достижения успеха в условиях жесткой конкурентной борьбы, характерной для современного уровня развития бизнеса. Что, в свою очередь, требует основательного пересмотра стиля и методов управления предприятием.
«Процесс управления -это непрерывный, целенаправленный социально-экономический и организационно-технический процесс, осуществляемый с помощью различных методов и технических средств для достижения поставленных задач» (19). В системе управления принято выделять управляющую и управляемую системы, которые взаимосвязаны и представляют собой замкнутый контур. Под управляющей системой принято понимать совокупность инструментов, средств и методов управления, а под управляемой - непосредственно производственный процесс.
Управление, представляя собой информационный процесс, остается неизменным по структуре операций. К ним относятся: получение, обработка, хранение информации, выработка управляющего решения, передача управляющего воздействия на объект, контроль исполнения, анализ результатов воздействия принятого решения.
Иногда можно услышать мнение, что практика принятия решений существует сама по себе, а теория - сама по себе. Это одно из основных заблуждений руководителя, действующего по принципу "я знаю сам". Не говоря уже о том, что для принятия эффективного управленческого решения опыта и знаний одного человека оказывается, как правило, недостаточно.
В острой конкурентной борьбе, при прочих примерно равных условиях добиваются успеха, устойчиво развиваются и выживают те организации, которые поставили себе на службу дополнительные возможности, предоставляемые современными технологиями принятия управленческих решений.
Среди всех функций менеджмента функция принятия решения занимает особое место. Она может быть названа ключевой и во многом определяет эффективность управленческой деятельности.
Функции принятия решения в методологии процесса управления многообразны. В специальной литературе [82] эти функции группируют и связывают, прежде всего, с решениями:
- по развитию, маркетингу, менеджменту, производству;
- по планированию, организации, мотивации и контролю;
- по распределению власти, разрешению конфликтов и др. Вышеуказанные функции свидетельствуют о всеобъемлющем характере понятия "управленческое решение", и поэтому важно понимание его природы.
Понятие "решение" является предметом самостоятельной теории - теории принятия решений.
В экономической литературе встречаются два определения теории принятия решений: расширенное и узкое. В узком определении принятие решений понимается как выбор альтернатив. М.Х.Мескон и М.Альберт считают, что принятие решения - понятие, близкое к выбору из множества возможностей. Оно базируется не только на количественных характеристиках, но и на факторах, не всегда имеющих количественные меры[62].
В расширенном определении принятие решений отождествляется со всем процессом управления[117]. Для того чтобы выбирать, необходимо, прежде всего, определить цели, ограничения, альтернативы решения и последствия. В этой связи наиболее емким представляется определение данной категории, данное Л.Г. Евлановым, позволяющее разграничить основные этапы процесса принятия решений.
"Принятие решений представляет собой процесс, который начинается с возникновения проблемной ситуации и заканчивается выбором решения - действия по устранению проблемной ситуации[38].
Я.Р.Рельян считает, что в теорию принятия решений имеет смысл включить исполнение, контроль и анализ результатов действий, последовавших за принятым решением. Также неотъемлемой частью теории принятия решений должно является и генерирование альтернативных вариантов решений[82].
Согласно определению Дж. Харрингтоиа: "Принятие решений - это интегральная часть управления организацией любого рода" [102]. Отличительными чертами принятия решений в организации являются следующие: сознательная и целенаправленная деятельность, осуществляемая человеком; поведение, основанное на фактах и ценностных ориентирах; процесс взаимодействия членов организации; выбор альтернатив в рамках социального и политического состояния организационной среды; часть общего процесса управления; неизбежная часть ежедневной работы менеджера; важность для выполнения всех других функций управления.
Особенности функционирования птицеводческих хозяйств в современных условиях
Процесс реформирования сельского хозяйства объективно затронул, в большей или меньшей степени, отдельные отраслевые структуры АПК. Аграрные преобразования не обошли стороной и птицеводческую отрасль.
Промышленное птицеводство России занимает важное место в снабжении населения высококачественными продуктами питания - яйцом и мясом, которые в 80-ые годы были одними из наиболее доступных продуктов для всех слоев населения. Высокие темпы роста производства продукции птицеводства сохранились до 1990 года.
В России в 1990 году производство яиц составило 47,5 млрд шт., мяса птицы - 2,5 млн т в живой массе. В среднем по стране на душу населения было произведено яиц - 320 шт. (при физиологической норме - 292), душевое потребление мяса птицы достигало 14 кг.
К сожалению, птицеводство, как и весь АПК, последние годы находится в трудном положении, что привело к сокращению объемов производства продукции.
За период с 1990-2000 гг. производство яиц сократилось на 14,6 млрд. штук или на 29,6 %, объем производства мяса птицы в живой массе уменьшился на 56,0 %.
При этом значительно снизилась продуктивность кур - на 24 яйца в год, среднесуточный прирост живой массы цыплят уменьшился на 25 гр. В настоящее время на каждого жителя России в среднем приходится около 6,0 кг отечественного мяса.
Директор ВНИТИ птицеводства В.Фисинин считает, что на показатели 1990 года в промышленном птицеводстве реально можно выйти в течение 5 лет «по яйцу» и 8 лет - по мясу птицы. Для этого необходимо оказывать господдержку отрасли, а также четко сформировать госрезерв кормового зерна.
В настоящее время на крупные хозяйства и кооперативы в России приходится соответственно 69,3% производства яиц и 59,2% мяса птицы. Еще 30,5% и 40,6% дают приусадебные хозяйства населения.
В Липецкой области процесс реформирования сельского хозяйства привел к смене организационно-правовых форм в промышленном птицеводстве.
К 1998 году Птицепром состоял из 13 самостоятельно хозяйствующих птицефабрик. В марте месяце этого же года, в рамках российско-американского Проекта по совместному производству мяса бройлеров, девять птицефабрик и птицеферм, а также Липецкий комбикормовый завод и убойный цех АООТ «Липец-ккомплекс» были реорганизованы в государственные унитарные предприятия и переданы в аренду сроком на 25 лет с возможной пролонгацией американскому инвестиционному фонду «Агробизнесе партнере».
Суть данного проекта заключалась в создании на базе бездействующих или работающих убыточно птицефабрик интегрированного производственного комплекса по выращиванию бройлеров с последующей их переработкой и реализацией в объеме 23 тыс. тонн в год. Осуществлялось это на основании генерального соглашения о сотрудничестве между администрацией Липецкой области и ООО «Золотой петушок Инвест».
Таким образом, руководство области приняло решение поддерживать поглощение экономически слабых хозяйств сильными партнерами и видит в этом один из путей вывода ряда предприятий из кризисной ситуации.
В настоящее время фактически введены в действие только три бройлерные фабрики «Добринская», «Придонская» и «Березовская» (как племенная), а также бройлерный цех ОГУП «Россия». Еще две «Краснопольская» и «Вербиловская» -находятся в стадии реконструкции. Не прекратили свою работу и по сей день продолжают самостоятельно функционировать попавшие в перечень, но так и не сданные в аренду, птицефабрики «Солидарность», «Светлый путь» и «Лебедянекая». Руководители этих трех птицефабрик выступили противниками данного проекта и в ходе судебных разбирательств обосновали выбор своей позиции.
Таким образом, сегодняшнее птицеводство в области представляет собой две примерно одинаковые группы предприятий. Одна из этих групп в лице ООО «Золотой петушок Инвест» включает три работающие бройлерные фабрики, модернизированные и объединенные в единый производственный механизм с законченным циклом производства куриного мяса - от получения инкубационного яйца и производства комбикормов до отправляемой на продажу замороженной птичьей тушки.
Вторая группа представлена разрозненными предприятиями, по-разному противостоящими неблагоприятной экономической обстановке. Это крупные работающие птицеводческие хозяйства: АО «Задонская», АОЗТ птицефабрика «Липецкая», ОГУП «Лебедянская», отделение по производству куриного яйца в ОГУП «Россия». Пытаются удержаться «на плаву» такие хозяйства как ОГУП «Светлый путь», «Солидарность», "Красный колос". С 1999 года практически прекратила свою деятельность птицефабрика "Данковская".
Вопросы методики использования системы «директ-костинг» в экономическом анализе птицеводства
Мы считаем, что использование операционного анализа «Costs - Volume -Profit» в управлении производством должно обеспечить получение не капиталоемких организационно- управленческих рекомендаций, а решений, позволяющих максимально уменьшить влияние негативных факторов как внешних, так и внутренних, на прибыльность птицеводческих хозяйств.
Анализ информации, полученной при использовании системы «директ -костинг», сводит воедино маркетинговые исследования, учет затрат, финансовый анализ и производственное планирование.
Поэтому комплекс вопросов, затрагиваемых при разработке эффективных управленческих решений нельзя отнести к компетенции только планового отдела и бухгалтерии, либо только к маркетингу (коммерческой службе). Необходимо их совместное решение. При этом на первый план выдвигается проблема эффективного взаимодействия управленческой бухгалтерии и коммерческой службы предприятия.
Основным требованием коммерческой службы к управленческой бухгалтерии является обеспечение фактической и частично плановой информацией, необходимой для оперативного расчета и корректировки принятых решений и проведения оперативного анализа на уровне руководства птицефабрикой.
На практике, невозможность разработки и принятия полезного решения обусловлена недостаточностью и не оперативностью информации, поступающей из коммерческой службы.
Мы считаем, что в этом случае необходимо разработать и утвердить комплект форм, содержащих информацию по плановой отгрузке и оплате продукции по товарным группам, сроки их предоставления, ответственность за исполнение.
Утверждается и берется под контроль приказ директора птицефабрики, в котором приводятся дополнения к должностным инструкциям сотрудников отдела сбыта и маркетинга по предоставлению необходимой информации в управленческую бухгалтерию. В свою очередь коммерческая служба должна быть обеспечена следующей информацией, получаемой от управленческой бухгалтерии предприятия:
- маржинальная прибыль и рентабельность по видам продукции;
- маржинальная прибыль, получаемая предприятием от реализации видов продукции при заданном уровне цен и прогнозируемых отделом маркетинга объемах продаж;
- сумма маржинальной прибыли для покрытия постоянных затрат птицефабрики и выход на безубыточное функционирование.
Полученная информация дает возможность руководству коммерческой службы увидеть:
- сколько денег приносит на предприятие каждый продукт;
- хватает ли суммарной маржинальной прибыли на покрытие косвенных затрат предприятия;
- на сколько необходимо увеличить цены и/или объем продаж для достижения безубыточного уровня функционирования;
- каково влияние различных элементов себестоимости на величину получаемой прибыли.
Такой обмен информацией между управленческой бухгалтерией и коммерческой службой позволит:
- формировать финансовые планы, по которым можно принимать эффективные управленческие решения;
- увеличить оборот предприятия за счет более гибкой ценовой и ассортиментной политики;
- повысить конкурентоспособность и финансовую устойчивость предприятия.
В своей аналитической работе мы использовали углубленный операционный анализ, основным принципом которого является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточной маржи.
В разработке ценовой и ассортиментной политики расчет промежуточной маржи имеет неоспоримые преимущества перед оперированием валовой маржой: анализ получается более тонким и реалистичным, повышается обоснованность выбора наиболее выгодных изделий, появляется возможность решения проблемы использования цеховых производственных мощностей.
Как было отмечено в предыдущих разделах работы, в системе «директ -костинг» используют различные методы: анализа безубыточности (порога рентабельности), операционного рычага, запаса финансовой прочности, анализа чувствительности критических отношений. В целях адаптации методики проведения маржинального анализа в птицеводческих хозяйствах автором разработана специальная модель (приложение 17).
Потенциальная возможность предприятия сохранять приемлемое финансовое состояние определяется объемом получаемой прибыли. Основные составляющие, от которых зависит объем прибыли, - это цены и объем реализации продукции, а также уровень производственных издержек.
Главным результатом анализа соотношения данных составляющих является определение порога безубыточности и порога рентабельности товара.
Определение порога безубыточности и порога рентабельности - инструмент краткосрочного прогнозирования, который позволяет рассчитывать различные экономические показатели, ориентирующие процесс управления на принятие стратегических решений: изменение цены реализации, количества проданной продукции, величины переменных и постоянных затрат, поиска новых поставщиков и зон реализации продукции и многие другие.
