Содержание к диссертации
Введение
1 Информационное обеспечение контрольной деятельности организаций потребительской кооперации 10
1.1 Характеристика и этапы развития элементов контрольной деятельности 10
1.2 Формирование и разработка информационной базы для системы контроля 25
1.3 Внешняя и внутренняя информация в диагностике 36
2 Система управленческого контроля в организациях потребительской кооперацией 48
2.1 Управленческий контроль в учетной системе 48
2.2 Формирование финансового анализа организаций потребительской кооперации на основе использования системы контроля 66
2.3 Управленческий контроль в развитии внутреннего аудита организаций потребительской кооперации 82
3 Совершенствование управленческого контроля для обеспечения стабильности финансово-хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации 99
3.1 Методы и этапы проведения диагностики хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации 99
3.2 Мониторинг текущей финансовой деятельности организаций потребительской кооперации как метод диагностики кризиса 111
3.3 Диагностика банкротства организаций потребительской кооперации 134
Заключение 151
Список использованной литературы 156
Приложения 168
- Характеристика и этапы развития элементов контрольной деятельности
- Управленческий контроль в учетной системе
- Методы и этапы проведения диагностики хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации
Введение к работе
Актуальность исследования. В условиях свободного рынка, острой внутренней и международной конкуренции, усугубленной финансовым кризисом и политической нестабильностью, возникает объективная потребность организаций потребительской кооперации в новых методах контрольной деятельности, позволяющих выбрать единственно правильное управленческое решение, осуществить его аналитическую подготовку на научной основе, позволяющей оптимизировать это решение и регламент его принятия. На сегодняшний день это одна из наиболее важных проблем, решить которую старыми методами, разработанными еще в условиях планово-централизованной экономики, практически невозможно.
В связи с реструктуризацией отечественной системы хозяйствования, проводимой в целях интеграции экономики России, в мировое хозяйство перед российскими организациями встают задачи структурной перестройки всех элементов системы управления, в том числе контрольных, их адаптации на обеспечение конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития организации в перманентно меняющихся условиях хозяйствования. Все управленческие преобразования должны проводиться на научной основе соответствующих концепций. В то же время, отечественная наука испытывает недостаток в научных разработках, затрагивающих многочисленные аспекты управленческого контроля с учетом действующей российской специфики. Причиной данного положения является представление о контроле только как функции управления, что в международной практике считается неполным и свидетельствует об однобоком представлении контроля лишь как элемента процесса управления.
Оперативное реагирование на изменение конъюнктуры рынка, гарантированная стабильность финансово-хозяйственной деятельности организаций достигается совершенствованием системы внутреннего
диагностического контроля через разработку и внедрение новых концепций учета и управления, аналитическую подготовку управленческих решений.
Функционирующая система внутреннего управленческого контроля изначально разработанная для зарубежных организаций, не всегда приемлема к российским условиям хозяйствования, в том числе и к потребительской кооперации. Необходимость приведения' системы диагностического контроля к действующей российской действительности организаций потребительской кооперации, практическая востребованность такого рода научных исследований, неразработанность отдельных, но в современных условиях весьма важных вопросов теории, методологии и практики, свидетельствует об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертационного исследования и определило круг рассматриваемых вопросов.
Степень научной разработанности проблемы. Основные принципы диссертационного исследования основаны- на экономических законах, опираются на исследования российских и зарубежных авторов таких как: Бланка И.А., Данилочкиной Н.Г., Донцовой Л.В., Никифоровой Н.А., Муравьева А.И., Сыроежина И.М., Вартанова А.С, Стояновича Д., Коласса Б. -в области диагностического контроля и финансового анализа; Карминского А.М., Николаевой С.А., Уткина Э.А., Подольского В.И., Ансоффа И., Дайле А., Манна Р., Майера Э., Хана Д., Фольмута Х.Й. - в сфере управленческого контроля; Бахрушиной М.А., Карповой Т-П-, Шеремета А.Д., Друри К., Хорнгрена Ч.Т. - в области управленческого учета.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании старых; и разработке новых инструментов внутреннего диагностического контроля, его сущности, механизма реализации путем совершенствования учета и анализа, а также обоснование возможности адаптации к условиям функционирования отечественных организаций потребительской кооперации.
В соответствии с постановленной целью выделяются следующие задачи исследования:
разработать теоретическую концепцию элементов контроля, этапы их исторического становления, факторы развития, выявления причин появления и формирования их как системы в России и за рубежом;
сформировать определение понятий, задач, функций и места элементов контрольной деятельности в системе потребительской кооперации, стадий их внедрения;
- разработать классификацию видов диагностического контроля
применительно к организациям потребительской кооперации;
- исследовать механизм функционирования управленческого контроля,
действующего за рубежом, рассмотреть целесообразность его внедрения в
отечественную практику;
рассмотреть методы финансового анализа, используемые в управленческом контроле, выделить приемлемые к специфике деятельности организаций потребительской кооперации;
- усовершенствовать действующую систему внутреннего аудита в
организациях потребительской кооперации;
исследовать причины возникновения кризисных ситуаций в организациях, их банкротства, разработать предложения по их предотвращению.
Область исследования соответствует п. 2.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 2.16 «Анализ и прогнозирование финансового состояния организации» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК Минобразования России.
Объектом диссертационного исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций- потребительской кооперации.
Предметом исследования является система внутреннего диагностического контроля, его основные элементы - управленческий учет, финансовый анализ, внутренний аудит, антикризисное управление, механизмы финансирования применение в организациях потребительской кооперации.
6 Теоретическую и методологическую основу исследования составляют научные труды отечественных и зарубежных ученых, работающих в области внутреннего диагностического контроля, в том числе управленческого учета, аудита, финансового анализа и финансового менеджмента, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов, материалы научно-практических конференций, результаты практического применения. Анализируемые явления рассматривались в неразрывной связи содержания и формы, сущности и явления, причины и следствия.
Научная новизна исследования заключается в разработке методического инструментария внутреннего диагностического контроля для повышения качества деятельности, эффективности управления, предотвращения кризисной ситуации организаций потребительской кооперации.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- расширены понятия элементов контрольной деятельности, внесены
уточнения в их терминологии, которые будут способствовать более
эффективному определению состояния финансово-хозяйственной деятельности
организаций, оценке экономических последствий, связанных с реализацией
управленческих решений, разработке вариантов решения ключевых проблем с
прогнозом возможных результатов;
разработана и предложена к использованию в организациях потребительской кооперации специализированная форма отчетности в системе управленческого контроля, основой которой послужили данные, используемые немецкими специалистами, а также данные, характеризующие производственную деятельность организаций потребительской кооперации -объем производства в натуральном и денежном выражении, статьи переменных и постоянных затрат, финансовый результат от продаж, данные о дебиторской и кредиторской задолженности;
проведена классификация видов внутреннего диагностического контроля применительно к системе потребительской кооперации, основанная
на изучении тесноты и структуры связей динамических рядов диагностики текущей финансовой деятельности, диагностики вероятности наступления кризиса, угрозы банкротства;
предложена методика управленческого контроля, учитывающая положительный отечественный опыт ведения учета затрат, калькулирования себестоимости, особенности функционирования организаций потребительской кооперации в планировании, прогнозировании, анализе деятельности организаций;
предложено и обосновано разделение деятельности организаций потребкооперации в рамках управленческого контроля по центрам ответственности - затрат, выручки, прибыли, которое охарактеризует деятельность организаций более, наглядно и, исследуя отклонения позволит понять, кто несет ответственность за нарушение плана, перерасход средств, а кто добился экономии и почему;
показана взаимосвязь внутреннего аудита с другими службами и подразделениями, его место в управленческой системе организации, основанная на строгой регламентации аудиторской деятельности, определении прав, обязанностей и ответственности специалистов, квалифицированных требований и взаимоотношений с подразделениями и персоналом;
- разработаны и предложены к применению основные этапы внутренних
проверок деятельности организаций, в основе которых положены установления
основных параметров проверки, плана и методов проведения работ,
обсуждения предварительных заключений совместно с руководством и
специалистами организации, составления заключения и перечня предложений,
внедрение решений и предложений по результатам аудита;
разработаны методика и этапы проведения внутреннего диагностического контроля, в том числе текущей деятельности организации, диагностики кризиса, банкротства;
- рекомендованы к применению 'методики рейтинговой оценки
финансового состояния и прогнозирования банкротства, учитывающие
специфику деятельности организаций потребкооперации.
Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании ее результатов для совершенствования действующей системы бухгалтерского учета, экономического анализа, планирования, о чем свидетельствуют проведенное исследование и сформулированные на его основе выводы.
Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием.
Предложенная система управленческого контроля в учетной системе успешно внедрена и используется в потребительском обществе «Восход» Курского ОПС.
Материалы исследований учитываются Белгородским областным союзом потребительских обществ при планировании внутренних аудиторских проверок.
Внедрена в Белгородском и. Прохоровском райпо разработанная методика экономической диагностики, включающая аналитическое обеспечение управленческих решений, прогноз развития, оценка состояния организации с целью определения проблем развития и вероятности наступления кризиса.
Результаты диссертационной работы также могут быть использованы: в практической деятельности кооперативных организаций; работниками бухгалтерии, планового и аналитических отделов, в оперативном и стратегическом управлении; в качестве консультативных и информационных материалов для руководителей организаций; 'в целях повышения квалификации профессиональных бухгалтеров;, в процессе обучения в высших учебных заведениях.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на научно-практической конференции БУПК «170 лет потребительской кооперации»: «Организация контроллинга на предприятиях и организациях потребительской кооперации» (Белгород 2001); по итогам научно-исследовательской работы профессорско-преподавательского состава и аспирантов БУПК за 2001-2004 гг.:
«Экономическая диагностика в системе управления организаций потребительской кооперации» (Белгород 2002), «Управление затратами организаций потребительской кооперации в системе «директ-костинг»» (Белгород 2002), «Антикризисное управление в организациях потребительской кооперации» (Белгород 2004); на научно-практической конференции Чебоксарского кооперативного института МУПК «Самобытность потребительской кооперации: опыт и проблемы управления» «Диагностика в организациях потребительской кооперации»: (Чебоксары 2002); на научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, посвященной 25-летию БУПК: «Экономическая диагностика эффективности деятельности торговых организаций», «Диагностика банкротства» (Белгород 2003), в журнале Белгородский экономический вестник: № 3 «Управленческий учет в системе контроллинга», №№ 6-7 «Развитие внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации» (Белгород 2003), в учебном пособии «Экономическая диагностика деятельности организаций потребительской кооперации» (Белгород 2005)'.
Публикации. Основные положения, изложенные в диссертации, опубликованы в 10 работах общим объемом 9,2 п.л., в том числе авторских - 7,8 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержащего 153 наименования. Объем работы включает 196 страниц основного текста, 22 таблицы, 15 схем, 15 приложений.
Характеристика и этапы развития элементов контрольной деятельности
На современном этапе развития экономики подход к вопросам хозяйствования, предполагающий использование принципов, способов, форм и методов управления деятельностью организации, предъявляет иные требования к осуществлению контрольной деятельности, .чем существовавшие в условиях планово-централизованного руководства. В настоящий момент возникает необходимость в значительных изменениях в содержании, формах и методах контроля.
Назначение контроля состоит не только в проверке процессов и явлений, постоянном наблюдении за ними в целях определения текущего состояния, но и в объяснении причин отклонений по ним. Контроль должен быть ориентирован на обеспечение основных показателей эффективности функционирования организации в современных условиях: устойчивого положения на рынке, признания субъектами рынка и общественностью, современной адаптации систем производства и управления к перманентно меняющейся внешней среде (рыночной конъюнктуре). Эффективно поставленный контроль призван иметь стратегическую направленность, ориентированную на результаты, быть своевременным, достаточно несложным.
Процесс развития контроля сформировал новые направления в теории контрольной деятельности - контроллинга (controlling) и диагностического обследования (business diagnostic), обеспечивающих более эффективное управление организацией в целях ее долговременной и прибыльной деятельности.
В современных условиях хозяйствования необходимы комплексная методология и основанный на ней инструментарий, которые помогли бы модернизировать организационную и информационную структуры организации таким образом, чтобы решались базовые проблемы ее развития, предопределяющие стабильные успехи не только в настоящем, но и в будущем. В качестве такого инструмента предлагается использовать достижения контроллинга. Внедрение контроллинга позволит установить контроль за достижением как стратегических, так и тактических целей деятельности организации. Достижение стратегических целей - задача стратегического контроллинга, а тактических - оперативного.
Понятие "контроллинг", имеющее английские лингвистические корни (англ. "controlling").впервые было использовано в германии. В настоящее время это понятие все больше приближается к герундию английского глагола «to control» (руководить, регулировать, управлять, но не контролировать) и выражает новую концепцию управления, порожденную практикой современного управления. [130]
В англоязычных странах термин "контроллинг" практически не используется: в Великобритании и США применяется термин, аналогичный понятию "управленческого учета" (management accounting). В России используются два термина.
В западной и отечественной научной литературе существует множество определений контроллинга.
Так, например, основоположник Академии контроллинга (г. Гаустинг/ Мюнхен, Германия), доктор А. Дайле трактует контроллинг, как процесс, понимаемый как овладение экономической ситуацией на предприятии. [49]
Известные в Германии специалисты по контроллингу Р. Манн и Э. Майер дают определение контроллингу как системе регулирования затрат и результатов деятельности, помогающей в достижении целей предприятия, позволяющей избежать неожиданностей и своевременно включить красный свет, когда экономике предприятия угрожает опасность, требующая принятия мер. [84]
Смирнов Э.А. определяет контроллинг как новое в теории контрольной деятельности, совокупность всех ее форм, призванной объективно и качественно проанализировать и оценить работу организации для ее развития или совершенствования исходя из поставленных целей. [111]
Багиев Г. Л. считает, что контроллинг - это система управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, система управления прибылью. [87]
Данилочкина Н. Г. говорит о контроллинге как о новом явлении в теории и практике современного управления, возникшем на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. [76]
Уткин Э. А. утверждает, что под контроллингом понимается концепция эффективного управления фирмой в целях обеспечения ее стабильного существования на рынке. [124]
Истоки контроллинга лежат в области государственного управления и упоминаются в Средних веках. Уже в XV в. при дворе английского короля существовала должность "Coimtrollour", в задачи которого входили документирование и контроль денежных и товарных потоков. В современном значении данное понятие стало использоваться в США. В 1880 году должность контроллера (Controllers) была введена в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 году - в компании General Electric. Более широкое распространение и развитие контроллинга началось с 20 годов XX в. Мировой экономический кризис оказал большое влияние на развитие и внедрение контроллинга на предприятиях - было осознано значение внутрифирменного планирования и учета. Изначальное бухгалтерское понимание контроллинга, при котором контроллер выполнял функции ведения учета и ревизии свершившихся хозяйственных операций, было расширено и дополнено, что привело к необходимости понимания контроллинга и его функций как событий, ориентированных на будущее.
Управленческий контроль в учетной системе
Потребительская кооперация представляет собой особый хозяйствующий субъект рынка. Согласно ГК РФ, она относится к некоммерческим организациям, что предполагает направление доходов, полученных от различных видов хозяйственной деятельности кооперативных организаций на реализацию основной цели системы - удовлетворение материальных и иных потребностей пайщиков. [5]
В настоящее время потребительская кооперация РФ объединяет 10 млн. пайщиков, имеет многоотраслевую структуру, включающую около 20 отраслей и видов деятельности; осуществляется заготовительная, торговая, производственная и другие виды деятельности, ведущее место среди которых занимает производство товаров народного потребления: хлебобулочных, кондитерских и колбасных изделий, консервной и пивобезалкогольной продукции и др.
Достижение организациями потребительской кооперации наилучших результатов требует постоянного контроля за .снижением затрат производимой продукции, работ, услуг, умения максимально использовать имеющуюся информацию для принятия управленческих решений.
Становится актуальным использование опыта Запада в области экономики и бухгалтерского учета, поскольку в сложившихся условиях традиционные методы, используемые при плановой экономике, не соответствуют требованиям управления. Приобретает важность интеграция традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятия на ее основе управленческих решений; систему,, ориентированную не только на достижение оперативных текущих целей получения прибыли, но и на глобальные стратегические цели: безубыточное функционирование организации, сохранение рабочих мест.
В США эти объективные тенденции й процессы определяют термином «управленческий учет» (management accounting). В теории и практике управления немецкими предприятиями данный термин не употребляется. Здесь бухгалтерия четко подразделяется на финансовую (Finanzbuchhaitung) и производственную (Betriebsabrechnung), поэтому немецкими экономистами был заимствован из английского языка термин «контроллинг», который работает на уровне инструментов управленческого учета.
Для принятия управленческих решений существует объективная необходимость организации в рамках системы контроллинга специального управленческого учета. Во Франции для решения данного вопроса используют два плана счетов - финансового и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета-экраны. В Германии для управленческого и финансового учета также существуют отдельные планы счетов, в США управленческий учет представляет собой отдельный блок внутри финансового учета.
Управленческий учет на Западе сложился как отдельная и целостная отрасль учета за последние три-четыре десятилетия. По оценкам западных бухгалтерских и аудиторских фирм, их клиенты 90% времени и ресурсов тратят на постановку и ведение управленческого учета, и только 10% на финансовую бухгалтерию, или счетоводство. По оценкам российских консультантов, в отечественных организациях это соотношение выглядит с точностью до наоборот.
Учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки. Хотя цели в разное время ставились различные. Каждая страна нашла свой путь к пониманию и применению учета для управления. И началом эволюции собственно управленческого учета можно считать конец 19-го в., когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет. Российский опыт конца 18-го и начала 19-го вв. говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося в строительных и промышленных организациях. Здесь широко применялось использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования. Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством.
Западная бухгалтерия издавна имеет двухкруговой характер (такая система существовала и в отечественном учете до начала 30-х годов). Первый круг - это учет финансовых потоков (поступлений от реализации товаров и услуг, привлеченных финансовых средств, расчетов с контрагентами, прибыли), результатом его является финансовая отчетность. Эта информация о финансовом и имущественном состоянии организации предназначена для внешних пользователей, а, следовательно, нуждается в государственной регламентации - в создании национальных стандартов учета. Кроме того, мировая экономика настолько интегрирована, что возникла проблема международной стандартизации. На сегодняшний день существует более 30 международных стандартов по бухгалтерскому учету, и хотя они носят рекомендательный характер, статистика показывает, что ими пользуются 70-90% западных организаций. Второй круг учета связан с преобразованием факторов бизнеса в продукты и услуги , в результате производственной деятельности. Это учет материальных потоков, а также затрат и себестоимости производимой продукции. Поскольку основными пользователями данной информации являются руководители организации, то, в отличие от первого, круга, второй государственного вмешательства не требует. Подобное двойное разделение гарантирует более точный учет результатов деятельности.
Методы и этапы проведения диагностики хозяйственной деятельности организаций потребительской кооперации
Современный этап развития хозяйствования организаций различных форм собственности, в том числе и потребительской кооперации, свидетельствует о недостаточности использования традиционных методов экономического анализа, включающих изучение степени выполнения плана, определение промежуточного и конечного эффектов, исследование деятельности в динамике за ряд лет. Для оценки реального состояния финансово-хозяйственной деятельности организаций, определения путей повышения их эффективности, требуется использование принципиально новых методов, предлагаемых многовариантным диагностическим анализом. Такими универсальными подходами, связанными с аналитической подготовкой управленческого решения, являются инструменты экономической диагностики.
На данный момент времени разработаны методики многовариантного диагностического экономического анализа, объединяющие в едином целом ретроспективное и перспективное исследование динамических рядов, позволяющих установить направление развития и формы выполнения плана (нормой, базой сравнения), закономерности отклонений от плана, выявить «узкие места» в хозяйственной деятельности, оказывающие влияние на отклонения фактических показателей от заданных.
Сыроежин И.М., Саарепера М.И. разработали новые подходы, связанные с использованием методов оценки режимов функционирования организации, эффективности хозяйственной деятельности на базе интегральных оценок. Для осуществления интегральной оценки режима функционирования организации в качестве базы для сравнения ими был предложен нормативный порядок соотношения темпов динамики показателей, выбранный для данного уровня управления производством. Отклонение от заданной нормы рассматривается как изменение режима функционирования организации, а степень отклонения -как мера эффективности хозяйственной деятельности. [99, 116, 117]
Методика, разработанная югославским ученым Д. Стояновичем, заключается в исследовании эффективности производства на базе интегральных оценок и особенно изучения внутренних соотношений между отдельными экономическими показателями. Он широко использует в своих методических разработках аппарат матрицы роста, методы ранговой оценки динамики показателей. Д. Стояновичем разработаны методики оценки стабильности экономической системы [150], сравнительного анализа экономической динамики на основе матрицы роста показателей на уровне отрасли [151], а также решены некоторые прикладные задачи в сфере прогнозирования экономической динамики. [152]
Подходы к изучению экономической динамики, не совпадают с традиционными представлениями об экономическом анализе, поскольку направлены на изучение не столько динамики самих экономических показателей, сколько структуры связей между этими показателями, тесноты и динамики этих связей. Следовательно, наряду с традиционным анализом и изучением влияния отдельных факторов необходимо использование инструментов экономической диагностики.
Диагностика деятельности организаций производится с помощью методов, базирующихся на- соизмерении затрат и результатов, предоставляющих возможность анализировать экономическую деятельность в динамике. Необходимо уделять должное внимание методам диагностики ретроспективного и текущего состояния эффективности деятельности организаций, которые позволили бы в минимальный срок получать максимум обобщенной и всесторонней информации об анализируемом объекте, на основании которой предоставляется возможность для дифференцированной характеристики происходящих процессов. Результаты проводимой диагностики должны поступать пользователю в виде системы оценок экономических показателей с соответствующим комментарием специалистов по каждому из отрабатываемых вариантов.
С расширением экономической самостоятельности организаций возросли требования, предъявляемые к аналитической информации, что обуславливает последовательность проведения экономической диагностики. Изучив методику проведения экономической диагностики, предложенную Вартановым А. С.[38],
