Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы внутреннего контроля 10
1.1. Исторические аспекты развития внутреннего контроля в системе потребительской кооперации 10
1.2. Внутренний контроль - информационная база для принятия управленческих решений 25
1.3. Современные тенденции развития внутреннего контроля 35
Глава 2. Экономическое обоснование внутреннего контроля в системе потребительской кооперации
2.1. Внутренний контроль как основа для принятия управленческих решений 62
2.2. Организационно-распорядительные аспекты системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта 81
2.3. Отличия ревизии от внешнего и внутреннего аудита 92
Глава 3. Совершенствование внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации 122
3.1. Реструктуризация органов контроля 122
3.2. Создание зональных контрольно-ревизионных отделов 128
3.3. Разработка и апробация методики комплексной документальной ревизии 136
Заключение 146
Библиографический список 151
Приложения 163
- Исторические аспекты развития внутреннего контроля в системе потребительской кооперации
- Внутренний контроль как основа для принятия управленческих решений
- Реструктуризация органов контроля
Введение к работе
к.
На рубеже XXI века наметилась тенденция глобализации отраслей и видов деятельности. Она означает возможность централизации, управления и контроля маневрирования финансовыми, материальными, трудовыми ресурсами, способствует внедрению новых технических достижений и новейших технологий в сферу производства и обращения. Глобализация способствует росту объемов финансово-хозяйственной деятельности, сокращению затрат, увеличению прибыли. Экономика приобретает новый мощный импульс развития.
Вместе с тем глобализация несет в себе негативные последствия, так как на первый план выдвигает финансовые приоритеты, решает проблемы предпринимателя, но не потребителя. Глобализация с позиции потребителя означает поляризацию богатства и бедности, рост безработицы, ужесточенные нагрузки на экологию. Создаются крупные банковские, промышленные, оптовые предприятия, транснациональные и национальные розничные сети. Негативные последствия этого процесса - свертывание внутреннего рынка, сдерживание или забвение социальной миссии кооперации.
Потребительская кооперация выражает свое отношение к глобализации экономики с позиций потребителя, пайщика.
Сила и значимость кооперации в том, что она выступает как форма объединения населения и берет на себя часть функций государства -социальную защиту населения.
Для потребительской кооперации стратегия развития в условиях глобализации представляется в сочетании крупномасштабного производства на основе современной техники и технологии со средними и мелкими предприятиями. Российская кооперация стимулирует увеличение числа магазинов на дому, выпечку хлеба надомниками, развитие народных промыслов. Расчет количество малых торговых предприятий с учетом их
t 4
пешеходной максимальной приближенности для жителей сельской местности и
небольших городов.
Маломасштабное производство неравнозначно кустарному. Следует использовать новые технологии мини - производств в хлебопечении, производстве пива, макаронной продукции, переработке молока и др.
Чтобы жить, развиваться и успешно выполнять свои функции, потребительская кооперация должна перестраивать деятельность, учитывая приоритет социальной миссии, сохраняя свою самобытность, приверженность кооперативным принципам и ценностям, не допуская перерождения организаций в коммерческие структуры.
Роль и историческое предназначение потребительской кооперации -удовлетворение нужд пайщиков в товарах народного потребления, сдерживание и смягчение результатов глобализации. Кооперативное движение становится важным элементом общегосударственной политики в социальной сфере. Назначение кооперации - способствовать развитию национального рынка и местных рынков регионов. Она противопоставляет глобализации, трансграниченному предпринимательству более гуманную идею экономического сотрудничества. Потребительскую кооперацию отличает от других субъектов рынка кооперативная самобытность, то есть ее статус некоммерческой, социально ориентированной, общественной системы, кооперативная идеология, культура, менталитет, принципы и ценности. Для сохранения этих качеств в будущем она имеет кооперативные преимущества.
е.
Кооперация - самоорганизующаяся общественная структура, самодостаточная хозяйственная организация.
Главное кооперативное преимущество - оптимальное сочетание социальной миссии с хозяйственно - финансовой деятельностью.
Кооперативная деятельность предусматривает две цели: получение доходов и создание доверия к кооперации. Обе цели взаимодополняют друг друга,, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая - чисто
5 коммерческий, вторая - морально - этический. В основе этих целей лежит одно
непременное условие - усиление системы контроля, который может быть
эффективным в случае, если будут вновь созданы органы независимого
контроля и будут осуществляться ревизорами, знающими хорошо нормативную
и законодательную базу, бухгалтерский учет, внутренние нормативные
документы, особенности деятельности системы потребительской кооперации,
что будет способствовать своевременному и правильному принятию
управленческих решений.
Развитие социально ориентированной экономики выдвигает перед потребительской кооперацией множество таких проблем, решение которых при административно-хозяйственной системе осуществлялось в централизованном порядке. Хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, выработки и принятия управленческих решений, которая позволяет прогнозировать рыночную конъюнктуру, изменения в деятельности финансово-кредитной системы, управлять совершенно новыми по своему содержанию отношениями с клиентами и партнерами, выявлять, оценивать и анализировать кризисные ситуации, предлагая управленческому аппарату альтернативные решения выхода из них.
В современных условиях экономического развития России возникла
необходимость повышения действенности внутреннего контроля как
информационной базы для оперативного принятия управленческих решений.
При реальном функционировании рыночных механизмов в системе
потребительской кооперации также повысилось значение внутреннего контроля
и, в первую очередь, для обеспечения сохранности кооперативной
собственности. /
Методика организации и проведения внутреннего контроля, как комплексной документальной ревизии хозяйствующих субъектов до сих пор остается вне поля научных изысканий. Высокий динамизм развития внешнего аудита, с одновременной непроработанностью положений функционирования
системы внутреннего контроля, адаптации ее возможностей к специфике контрольных функций для различных категорий пользователей, тесная интеграция с другими подсистемами управления являются в совокупности важнейшей составляющей проблемы, требующей комплексного исследования.
Разработка методики внутреннего контроля приобретает актуальность в связи с формированием новой системы управления хозяйствующим субъектом, реформированием российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами и возможностью выбора хозяйствующим субъектом обоснованной учетной политики.
Исследования ученых касаются отдельных аспектов проблематики внутреннего контроля. Интерес представляют публикации отечественных и зарубежных ученых экономистов: Р. Адамса, В.Д. Андреева, А. Аренса, А.С. Бакаева, И.А. Белобжецкого, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Д.Р. Кармайкла, А.Д. Ларионова, ДЖ. Робетсона, Э.А. Смирнова, В.Я. Соколова, А.А. Терехова, А.А. Шапошникова, Д.Д. Шеремета и др.
Однако, результаты их научных исследований не нашли широкого практического применения в организациях потребительской кооперации, что требует углубления исследований в этой системе.
Вышеизложенное обусловило цель и задачи диссертационного исследования.
Цель исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных, рекомендаций по совершенствованию внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации. Задачи исследования:
теоретически обосновать экономическую сущность внутреннего контроля и его роль в обеспечении сохранности кооперативной собственности;
критически оценить действующую нормативно-правовую базу по вопросам внутреннего контроля;
обосновать принципы, функции, понятийный аппарат внутреннего
контроля;
научно обосновать необходимость создания зональных контрольно-
ревизионных отделов;
разработать и апробировать методику комплексной документальной
ревизии в организациях потребительской кооперации.
Данные задачи решены в ходе диссертационного исследования.
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты организации внутреннего контроля в потребительской кооперации.
Объект исследования - организации и предприятия потребительской кооперации Новосибирской, Томской областей и Красноярского края.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 2.5 «Аудиторское и контрольно - статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую f; и методологическую основу исследования составляет использование диалектической логики и системного подхода к изучению внутреннего контроля и его взаимосвязей с другими функциями управления.
В процессе исследования применялись методы анализа и синтеза, сравнения, а также экономико-статистические методы сбора и обработки информации.
Информационную основу диссертации составили нормативно-правовые
1 г
документы Российской Федерации. Для изучения отдельных вопросов привлечены методические материалы Министерства финансов Российской Федерации, Центросоюза РФ, использовался практический опыт работы автора в контролирующих органах.
8 Научная новизна диссертационного исследования состоит в
следующем:
уточнены понятия: внутренний и управленческий контроль, ревизия и аудит в рамках бухгалтерского учета как важнейшие звенья для обеспечения необходимой контрольно-аналитической информацией процесса выбора и принятия управленческих решений;
обоснованы специфические принципы организационного построения внутреннего контроля и предложены организационные формы для реализации его частных функций; ,
разработана классификация объектов внутреннего контроля во взаимосвязи с управлением потребительским обществом, позволяющая
персонифицировать ответственность руководителей и исполнителей, повысить оперативность принятия управленческих решений;
предложена функциональная схема организации внутреннего контроля,
на основании которой разработана методика комплексной документальной
ревизии для организаций потребительской кооперации, включающая проверку
бухгалтерского учета и отчетности, выполнения должностных обязанностей,
выработку рекомендаций по совершенствованию контрольного и оперативного
принятия управленческих решений;
ф обоснована объективная необходимость создания зональных контрольно-ревизионных отделов, разработаны внутренние стандарты, охватывающие принципы осуществления внутреннего контроля и организации комплексных документальных ревизий в предприятиях потребительской кооперации, что улучшит сохранность кооперативной собственности.
Практическая значимость результатов исследования. Методические
разработки рекомендуется использовать для внутриведомственного контроля в
организациях потребительской кооперации, в учебном процессе, при
подготовке и переподготовке бухгалтеров, работников ревизионных служб,
ф руководителей предприятий.
9 Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли
практическое применение в деятельности Здвинского производственно -
торгового потребительского общества Новосибирского облпотребсоюза (акт о
внедрении от 18. 03. 2004г. № 3), Томского облпотребсоюза (акт о внедрении от
28. 04. 2004г. № 5)„ ДАО Красноярсксельхозхимснаб (акт о внедрении от
22.03.2003г. №4).
Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 20.05. 2004 г. № 17-531 А);
Новосибирского института экономики и менеджмента (справка о внедрении от 14. 05. 2004 г. №15).
Основные положения диссертации докладывались на Межрегиональной научно-практической конференции «Современные социально-экономические и правовые проблемы Российской кооперации» (г. Ставрополь, 2004г.), а также научно-практических конференциях по проблемам потребительской кооперации, ежегодно проводимым Сибирским университетом потребительской кооперации (г. Новосибирск, 2001 - 2004 гг.).
Научные публикации. По теме исследования опубликовано шесть научно-авторских работ общим объемом 5,2 п. л., в том числе три брошюры объемом 3,5 п.л., три статьи -1,7 п.л.
Объем и структура диссертации. Основной текст изложен на 150 страницах, содержит 7 таблиц, 9 рисунков, 4 приложения.
Исторические аспекты развития внутреннего контроля в системе потребительской кооперации
Первая потребительская кооперация - «Большая артель» с органами общественного контроля была создана в России ссыльными декабристами в 1831 г. В связи с увеличением числа кооперативов в 1898 г. был организован Московский союз потребительских обществ (МСПО), в 1917 г - Центросоюз. Контрольные функции в них выполняли ревизионные комиссии, ас 1913 г. -и инструкторы. До 1921 г. организацией ревизий занимались инструкторская коллегия МСПО, в 1917 г. - и коллегия Центросоюза. В дальнейшем она преобразована в организационно - инструкторский отдел, в состав которого входил инструкторско-ревизионный подотдел. В 1925 г. этот подотдел провел показательную ревизию, и на ее основе были изданы методические указания «Примерная ревизия и план деятельности сельского кооператива». Они долгое время служили практическим пособием для контрольно-ревизионных работников, в том числе и инструкторов райпотребсоюзов (должности введены в 1924 г.), инструкторов - ревизоров окружных и областных потребсоюзов (должности введены в 1929 г.).
Для улучшения ревизионной работы и усиления контроля за исполнением решений постановлением Президиума Центросоюза СССР и РСФСР от 29 сентября 1939 г. № 826 инструкторско-ревизионный подотдел Центросоюза преобразован в самостоятельный контрольно-ревизионный отдел. В него вошли три сектора: документальных ревизий, методологии ревизии и руководства работой ревизионных комиссий.
Постановлением от 16 декабря 1943 г. № 977 Президиум Центросоюза возложил контроль за соблюдением правил советской торговли, сохранностью кооперативных средств на Центральные бухгалтерии Центросоюза, республиканских, краевых и областных потребсоюзов, в состав которых в 1941г. вошли ревизионные отделы.
Постановлением Президиума Центросоюза от 18 июня 1946 г. № 568 было создано Ревизионное управление Центросоюза, а в республиканских, краевых, областных потребсоюзах - ревизионные отделы, введена должность ревизора (инструктора - ревизора) райпотребсоюза с двойным подчинением: правлению райпотребсоюза и ревизионному отделу вышестоящего потребсоюза. Он был призван организовать работу по обеспечению сохранности кооперативных средств, проводить ревизии в потребительских обществах и проводить инструктаж ревизионных комиссий.
Постановлением правления Центросоюза от 11 сентября 1948 г. №1013 на базе организационного и ревизионного управлений Центросоюза было создано организационно - ревизионное управление, в а потребсоюзах - одноименные управления и отделы. Утверждены новые положения по проведению ревизий (постановлением правления Центросоюза от 29 апреля 1949 г. № 266). Главное внимание в них уделялось профилактическим мерам в борьбе с хищениями и недостачами, проверке фактического наличия товаров, достоверности документов, учетных записей, балансов и отчетов. На ревизионные комиссии республиканских, краевых и областных потребсоюзов возлагалось проведение ежегодных ревизий всех предприятий собственного хозяйства потребсоюзов.
Но, несмотря на принятые меры, все еще допускались недостачи, хищения и потери от бесхозяйственности. Поэтому, в целях дальнейшего усиления ревизионной работы, правление Центросоюза в постановлении от 21 февраля 1953г. № 259, обязало правление потребсоюзов вместо организационно - ревизионных отделов создать ревизионные управления в республиканских потребсоюзах, а в областных и краевых - отделы. В новой инструкции по проведению ревизий в потребсоюзах, помимо предприятий собственного хозяйства, предусматривалось проводить ревизии организаций, допускающих значительные растраты и хищения; проверять выполнение мероприятий по борьбе с бесхозяйственностью, проводить ежеквартальные совещания и семинары с ревизорами и членами комиссий общественно - массового контроля. Ревизионные управления и отделы в 1954 г. были включены в состав организационных управлений и отделов. Постановление правления Центросоюза от 1 июня 1955 г. № 477 потребовало проводить в процессе ревизии всестороннюю проверку хозяйственной деятельности, полноты оприходования поступающих товаров. В штатах райпотребсоюзов отдельно были утверждены должности ревизоров и инструкторов. Ответственность за проведение ревизий деятельности потребительских обществ была возложена на главных бухгалтеров райпотребсоюзов. С 1956 г. ревизионные управления и отделы были переданы из организационных структурных подразделений в состав финансовых управлений (отделов) Центросоюза и потребсоюзов. В 1961 правление Центросоюза решило выделить ревизионные отделы: потребсоюзов в самостоятельные отделы с подчинением их непосредственно правлениям. В Центросоюзе было создано ревизионное управление, во всех потребительских обществах, имеющих более 15 предприятий, введены должности бухгалтеров - инвентаризаторов.
Внутренний контроль как основа для принятия управленческих решений
Управленческая деятельность может быть успешной лишь в том случае, если выполнение принятого решения и конечный результат своевременно контролируется для установления законности и экономической эффективности. Дальнейшее развитие потребительской кооперации следует начать с соблюдения следующих принципов: принципа коллегиальности организации внутреннего контроля, принципа сохранности кооперативной собственности, принципа системного подходя, принципа гласности, принципа сегментации осуществления внутреннего контроля. Одним из важнейших условий стабилизации кооперации привлечение и обучение широких масс пайщиков непосредственному управлению кооперативными звеньями, в частности через организацию органов общественно массового контроля, формирование специалистов контрольно-ревизионных служб.
Внутрихозяйственный контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри предприятия по решению руководства для повышения эффективности управления. Информацию внутрихозяйственного контроля, как правило, используют управленческий персонал.
Внутрихозяйственному контролю подвергаются все участки и структурные подразделения хозяйствующего субъекта, он охватывает всю финансово-экономическую и производственную деятельность предприятия в целом. По этим причинам, когда речь заходит о внутрихозяйственном контроле, часто говорят о системе внутрихозяйственного контроля. Следует констатировать, что ученые и практики дают различные определения системе внутрихозяйственного контроля, которые систематизированы и приведены в табл. 2.1.
Мы согласны с определением ученых экономистов, что система внутрихозяйственного контроля может быть представлены в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются сотрудниками, подразделениями и руководством хозяйствующего субъекта в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности.
Конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов. Следовательно, можно сделать вывод, что все многообразие действий осуществляемых для организации внутрихозяйственного контроля, условно можно сгруппировать по трем блокам: надлежащая система бухгалтерского учета, контрольная среда, отдельные средства контроля.
Каждый из этих блоков рассмотрен в диссертационной работе.
По нашему мнению, выделение в системе внутрихозяйственного контроля таких элементов, как система бухгалтерского учета, контрольная среда и средства контроля, с теоретической точки зрения достаточно спорно.
Так, в литературе к контрольной среде принято относить организационную структуру экономического субъекта, порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей, порядок ведения управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей. Нам представляется, что система бухгалтерского учета является с одной стороны, составной частью контрольной среды, а с другой - информационной базой системы внутрихозяйственного контроля. Данной точки зрения придерживается и А.В. Газарян, который пишет, что «важнейшим элементом среды внутреннего контроля является надлежащая система бухгалтерского учета» [50, с. 39].
По мнению некоторых ученых, такие элементы контроля, как плановые и ф внеплановые инвентаризации имущества и обязательств хозяйствующего субъекта, проверка правильности документирования хозяйственных операций и их учета, обеспечения сохранности активов и бухгалтерских записей, относятся к средствам контроля. Однако, на наш взгляд, данные элементы контроля входят в систему бухгалтерского учета, ибо они являются прямыми обязанностями персонала бухгалтерии.
Реструктуризация органов контроля
Накопленный опыт работы внутрисистемного контроля потребительской кооперации свидетельствует: работа внутреннего контроля должна совершенствоваться, поскольку создание внутреннего аудита - дорогостоящая служба, затраты на ее, содержание могут превысить экономический эффект от ее деятельности. В потребительских обществах для обеспечения сохранности ценностей фактическую проверку законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций, правильности отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц могут выполнять зональные контрольно-ревизионные отделы.
На наш взгляд, целесообразность создания службы зональных контрольно-ревизионных отделов, представляющих зону из 5-6 потребительских обществ обусловлена:
- координацией контрольных функций различных структур управления;
- контролем за деятельностью организационных и управленческих звеньев со стороны высшего руководства;
- экономической выгодой.
В настоящее время в потребительской кооперации существуют реальные предпосылки для создания зональных контрольно-ревизионных отделов. Их можно сгруппировать в две группы: предпосылки необходимости и предпосылки организационные. Рассмотрим первую их них. Необходимость зональных контрольно-ревизионных отделов в организациях потребительской кооперации связана со следующими обстоятельствами:
наличием законодательно регламентированной контрольной функции вышестоящих звеньев по отношению к нижестоящим;
наличием многоуровневой и многосегментной управленческой, организационной структуры в потребительской кооперации;
отсутствием единой концепции организации внутреннего контроля;
отсутствием регламентации взаимодействия и взаимосвязи между ведомственными контрольными органами различных уровней;
рострм объемов деятельности и диверсификации ее видов.
Ко второй группе предпосылок относятся:
отсутствие реально существующего регламентированного органа внутреннего контроля на любом уровне организационной структуры потребительской кооперации;
наличие законодательных предпосылок для создания органа внутреннего контроля; существование еще не забытых традиций функционирования ведомственного контроля в потребительской кооперации;
реальное функционирование различных органов контроля, выполняющих определенные функции внутреннего контроля в системе, как по вертикальной, так и rib горизонтальной составляющим;
реальное функционирование различных структурных и функциональных подразделений, выполняющих функции, , присущие службам внутреннего контроля.
Одной из особенностей потребительской кооперации является ее многофункциональная и многоуровневая система управления. Зональные контрольно-ревизионные отделы в потребительской кооперации, по нашему мнению, могут быть созданы по территориальному признаку и подчиняться контрольно-ревизионному управлению потребсоюза. Основной функцией зональных контрольно-ревизионных отделов должен стать контроль за эффективностью деятельности потребительских обществ, (райпо), входящих в систему облпотребсоюзов. Система облпотребсоюза объединяет потребительские общества, контролируемые ими организации и организации, созданные облпотребсоюзом.
Большое значение для статуса зонального контрольно-ревизионного отдела имеет его подчиненность и подотчетность. Руководитель отдела подчиняется правлению (председателю правления) союза, председателю совета союза, контрольно-ревизионному управлению. Оценивая преимущества и недостатки первого варианта, можно отметить следующее. Во-первых, такая подчиненность вытекает из положения закона о подконтрольности нижестоящих звеньев правлению союза. Во-вторых, правление союза как исполнительный орган при наличии соответствующего решения собственников (пайщиков, совета союза) может контролировать и организации, собственником которых является союз. При такой схеме соподчиненности у зонального контрольно ревизионного отдела будет достаточная степень независимости при осуществлении контроля нижестоящих структурных звеньев и организаций самого союза. Однако, для контроля аппарата правления, т.е. его отраслевых и функциональных отделов, в этом случае будут определенные ограничения. В правление облпотребсоюза входят заместители председателя, которые курируют в целом всю сферу хозяйственно-финансовой деятельности союза. Подчиняясь правлению, зональный контрольно-ревизионный отдел не сможет одновременно проверять деятельность членов правления и соответственно подчиняющихся им отделов. Однако, данный вариант подотчетности наиболее соответствует законодательству.
