Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации 9
1.1. Прибыль - как экономическая категория. Значение прибыли в развитии потребительской кооперации 9
1.2. Механизм формирования финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации и его информационное обеспечение 23
Глава 2. Методологические подходы к формированию финансовых результатов в системе управленческого учета 42
2.1. Обоснование потребности в управленческом учете и основные аспекты его методологии 42
2.2. Оценка действующих систем управленческого учета 60
2.3. Методика формирования финансовых результатов в системе управленческого учета 76
Глава 3. Апробация методики управленческого анализа финансовых результатов 87
3.1. Разработка внутренней отчетности по финансовым результатам 87
3.2. Апробация методики управленческого анализа 105
3.3. Прогностическая оценка финансовых результатов торговых кооперативных организаций 129
Заключение 143
Библиографический список 152
Приложения 165
- Прибыль - как экономическая категория. Значение прибыли в развитии потребительской кооперации
- Обоснование потребности в управленческом учете и основные аспекты его методологии
- Разработка внутренней отчетности по финансовым результатам
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Становление рыночной системы хозяйствования, появление новых форм собственности и проблема повышения конкурентоспособности привели к необходимости дальнейшего изучения процесса формирования конечного результата деятельности в торговых организациях. Значение учета и анализа финансовых результатов определяется усилением их влияния на перспективы развития экономического сообщества в целом, в том числе его кооперативного сектора Научное обоснование теоретических основ и практических подходов к формированию финансовых результатов в системе управленческого учета торговых организаций потребительской кооперации позволит повысить результативность финансово-хозяйственной деятельности.
Степень разработанности проблемы. Действующие методические подходы к учету и анализу финансовых результатов, учетная классификация, внутренняя управленческая информация и сформированная на ее основе отчетность недостаточны для оценки их реальной роли и поиска резервов роста прибыли. Процесс формирования финансовых результатов по сегментам недостаточно прозрачен. Разрозненность теоретических и практических рекомендаций по управлению элементами, составляющими финансовые результаты, а также факторами, влияющими на них, затрудняет обоснование перспективного развития торговой деятельности кооперативной организации. Отсутствует методика учета и анализа финансовых результатов, основанная на сочетании двух компонент: финансовой и управленческой, адаптированная к особенностям функционирования торговых кооперативных организаций.
Различные аспекты этой проблемы освещены в научных трудах Н.Ф. Байдакова, М.И. Баканова, С.А. Бороненковой, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, О.В. Ефимовой, О.П. Зайцевой, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Г.И. Пашигоревой, М.З.Пизенгольца, Г.В. Савиц-
кой, О.С. Савченко, Л.Б. Сидельниковой, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Г.М. Ули-ной, А.М. Фридмана, М.К. Чернякова, Н.В. Шаланова, А.Д. Шеремета Т. В.Шишковой А.Р. Яруговой и других. Среди западных ученых можно выделить К. Друри, Дж.Г. Си-гела, Т. Скоуна, Э. Хелферта, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Д. Шима и др.
Несмотря на имеющиеся научные разработки, уровень экономических исследований финансовых результатов в торговле не отвечает современным требованиям и ориентирован на производственные предприятия, в связи с чем теоретические и методические аспекты, направленные на углубление управленческого учета и анализа финансовых результатов в потребительской кооперации, требуют дальнейшего развития. Актуальность проблемы предопределила выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования -обобщение теоретических подходов и разработка рекомендаций по совершенствованию методики учета и анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации. Для реализации этой цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
определить сущность и выявить особенности экономической категории прибыли, уточнить ее классификацию в целях учета и анализа;
систематизировать существующие подходы к механизму формирования финансовых результатов и оценить его информационное обеспечение;
изучить основные аспекты методологии управленческого учета и на их основе разработать методику формирования финансовых результатов торговых организаций;
разработать регистры внутренней управленческой отчетности для торговых организаций потребительской кооперации;
определить особенности методики управленческого анализа формирования финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации на материалах Алтайского крайпотребсоюза;
предложить прогностическую оценку финансовых результатов торговой организации. Предметом исследования является содержание, организация и функционирование систем управленческого учета и анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации.
В качестве объекта исследования выступают учетно-аналитические процессы, связанные с формированием финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации (на материалах Алтайского крайпотребсоюза).
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, области исследования п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные документы, определяющие условия функционирования торговых организаций, положения и выводы, сформированные в научных трудах отечественных и зарубежных классиков экономической теории, ведущих специалистов в области учета и анализа финансовых результатов.
Достоверность теоретических выводов достигается применением таких общенаучных методов, как анализ, синтез, дедукция, индукция, сравнение, системный подход. В процессе исследования использованы статистические и экономико-математические методы обработки информации: наблюдение, группировки, сравнительный и факторный анализ, регрессия, экономико-математическое моделирование. Для обработки информации и представления результатов использована программа обработки электронных таблиц «Microsoft Excel».
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии теоретических основ и методологических подходов к формированию финансовых результатов в системе управленческого учета торговых организаций потребительской кооперации.
Информационную основу диссертации составили учетные и отчетные данные торговых кооперативных организаций, синтезирующие данные оперативного, бухгалтерского и статистического учета, а также обследования учетных систем, проведенные автором в организациях потребительской кооперации Алтайского края.
Научная новизна заключается в разработке комплекса предложений по формированию финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации, ориентированных на систему управленческого учета. Научные результаты работы состоят в следующем:
уточнено понятие прибыли в рамках бухгалтерского учета, которое в отличие от представленных в нормативных документах и научных трудах экономистов трактуется как положительная разность между доходами организации, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки ее активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников, и ее расходами, рассматриваемыми как снижение совокупной стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала;
предложена управленческая классификация прибыли, отличающаяся от традиционной введением таких группировочных признаков, как релевантность, степень участия в реализации социальной миссии, имеющих существенное значение для кооперативных организаций;
разработана методика управленческого учета финансовых результатов, основанная на нетрадиционной группировке затрат и прибыли в разрезе центров ответственности торговых кооперативных организаций с использованием регрессионного метода в компьютерной среде, что позволяет выделить постоянную и переменную компоненты затрат и рассчитать дополнительные показатели прибыли как по первичным операционным сегментам, так и в целом по организации;
предложены и апробированы регистры управленческого учета, позволяющие получать оперативную информацию о величине доходов, расходов и
финансовых результатов, начиная с первичного уровня их формирования, а также предложены формы отчетности в соответствии со структурой управления торговыми организациями потребительской кооперации;
- обоснована и апробирована методика ретроспективного и прогнозного анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации, основанная на зависимости затрат от объемов деятельности, а также на перспективной оценке финансовых результатов цепями Маркова.
Эти положения выносятся на защиту.
Практическая значимость полученных в диссертации результатов заключается в разработке автором предложений и рекомендаций по совершенствованию методики учета и анализа финансовых результатов в торговых организациях потребительской кооперации, повышению достоверности аналитической информации о формировании и использовании прибыли.
Предлагаемая методика управленческого учета и анализа финансовых результатов позволит существенно повысить степень обоснованности принимаемых управленческих решений, а также применить новые подходы к достижению экономической рентабельности. Практическое внедрение предложенных в диссертационном исследовании разработок повысит точность, объем и оперативность значимой информации, будет способствовать сокращению затрат времени на аналитическую обработку информации. Разработанная автором прогностическая оценка финансовых результатов позволит научно обосновать перспективы развития торговых кооперативных организаций и повысить их конкурентоспособность.
Апробация результатов. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности Алтайского крайпотребсоюза (акт о внедрении от 19 мая 2004 г. № 515), Тогучинского райпо (справка о внедрении от 17 мая 2004 г. № 199). Материалы исследования используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 21 мая 2004 г. № 728), Новосибирского института экономики и менеджмента (справка о внедрении от 13 мая 2004 г. № 305), Новосибирской госу-
дарственной академии экономики и управления (справка о внедрении от 18 мая 2004 г. №561).
Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на республиканских и региональных научно-практических конференциях: «Проблемы финансово-хозяйственной деятельности Тогучинского райпо» (г. Новосибирск, 1998г.), «Предпринимательство: вопросы теории и российская практика возрождения. Выпуск 3. Риски в условиях перехода к рынку» (г. Чита, 1998г.), «Проблемы экономики и управления в потребительской кооперации» (г. Новосибирск, 1998г.), «Потребительская кооперация в переходной экономике России» (г. Новосибирск, 1999г.), «Актуальные проблемы экономики и менеджмента» (г. Новосибирск, 2001г.), «Усиление борьбы с бедностью - стратегия и социальная миссия потребительской кооперации» (г. Барнаул, 2003 г.).
Научные публикации. По теме исследования опубликовано 8 печатных работ общим объемом - 19,65 п.л., из них 2 учебных пособия - 16,5 п.л. (в соавторстве, авторские - 5,25 п.л.).
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 170 наименований. Основной текст изложен на 151 странице, содержит 17 рисунков, 11 таблиц, 20 приложений.
Прибыль - как экономическая категория. Значение прибыли в развитии потребительской кооперации
Прибыль, известнейшая с давних времен категория, получила новое содержание в условиях современного экономического развития России, формирования реальной самостоятельности субъектов хозяйствования. Являясь главной движущей силой рьшочной экономики, она обеспечивает интересы государства, собственников и работников организаций.
В системе целей, формируемых собственниками и руководителями торговой организации потребительской кооперации, реализация социальной миссии и, как следствие, качество и полнота удовлетворения потребностей пайщиков зависит от уровня генерирования прибыли [4].
В общем случае, деятельность кооперативной организации не обязательно прибыльна - в отдельные периоды времени в любой организации имеют место кратковременные «спады», выражающиеся, в том числе, и более или менее значимыми убытками. Следовательно, характеризуя результативность деятельности торговой организации потребительской кооперации в отчетном периоде, на наш взгляд, целесообразнее говорить не о прибыли, а о финансовом результате. Тем не менее, очевидно, что убыточная деятельность не может носить хронический характер, поскольку убыток означает уменьшение инвестированного пайщиками капитала, что в итоге может привести к ликвидации данной организации.
Проблема рентабельного функционирования многах организаций потребительской кооперации, финансирования расширенного воспроизводства с одной стороны, убыточности и возможного банкротства с другой, является как нельзя более актуальной. Подтверждением рыночной стабильности предприятия является его способность успешно развиваться в условиях быстрых изменений внешней и внутренней среды [138].
Только за счёт роста прибыли, нововведений обеспечивается экономическая основа самофинансирования рыночной деятельности хозяйствующего субъекта,
осуществления его расширенного воспроизводства [111]. Прибыль, с одной стороны, является двигательной силой рынка, заставляет организации вести жесткую конкурентную борьбу за ее получение, а с другой стороны, в обобщённом виде отражает результаты хозяйствования, продуктивность затрат живого и овеществлённого труда и поэтому служит важным экономическим критерием и показателем эффективности работы организации [77]. Иными словами, сам факт прибыльности уже свидетельствует об эффективной деятельности торговых организаций. Однако будет ли это свидетельство необходимым и достаточным для собственников и кредиторов? По-видимому, нет, поскольку кооперативной организации нужна не вообще какая-нибудь прибыль, а конкретная ее величина для удовлетворения потребностей всех заинтересованных лиц: пайщиков, ее работников и кредиторов.
Кроме того, нельзя обойти вниманием и то, что прибыль предприятий и организаций является «... одним из источников формирования средств местных бюджетов» [80, с.26]. Механизм поступления прибыли в местные бюджеты реализуется через уплату налога на прибыль. Значительный вклад в формирование доходов местных бюджетов вносят организации потребительской кооперации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, несмотря на свой некоммерческий статус. Источником местных бюджетов являются также штрафы, взимаемые с предприятий и организаций за нарушение налогового законодательства.
Основой нового хозяйственного механизма Российской Федерации является обеспечение самостоятельности предприятий, осуществляющих свою деятельность на принципах хозрасчёта. Предприятия несут полную ответственность за результаты хозяйствования, обеспечение безубыточной и рентабельной работы, эффективное использование ресурсов, за формирование и сохранность принадлежащих им основных и оборотных фондов. Первостепенное значение для обеспечения самофинансирования предприятий в условиях рыночных отношений имеет прибыль [140].
В условиях рыночной экономики источником формирования финансовых ресурсов торговых организаций являются реально заработанные средства от реализации товаров, получивших общественное признание.
За счет прибыли удовлетворяются различные потребности общества, что проявляется в перераспределении средств, перечисляемых в бюджеты разных уровней в процессе налогообложения. Аккумулированные бюджетные средства служат источником финансовой поддержки государственных предприятий; реализации различных общегосударственных и местных социальных программ, направленных на поддержку социально незащищенных слоев населения.
Становление рыночных отношений потребовало перехода организаций на налоговые принципы взаимоотношений с бюджетом. Введение налога на прибыль позволяет более тесно увязать этот финансовый рычаг с воспроизводственным процессом [80]. Прибыль становится важнейшим источником удовлетворения не только общегосударственных потребностей, но и потребностей по производственному и социальному развитию кооперативных организаций.
Налоги, с одной стороны, являются важнейшим экономическим регулятором при формировании централизованных фондов денежных ресурсов, с другой - в условиях рынка они выполняют весьма важную роль стимулирования и повышения эффективности деятельности торговых организаций.
Обоснование потребности в управленческом учете и основные аспекты его методологии
В настоящее время в России происходят глубокие экономические перемены, обусловленные возвращением страны в русло общих процессов мирового развития. Идет коренная ломка прежнего механизма управления экономикой, его замена рыночными методами хозяйствования.
Рыночная экономика, при всем многообразии ее моделей, характеризуется тем, что представляет собой социально ориентированное хозяйство, дополняемое государственным регулированием. Потребительская кооперация, как система, направленная, в первую очередь, на удовлетворение социальных потребностей обслуживаемого населения, пайщиков на сегодняшний день столкнулась с множеством проблем, главной из которых является эффективность управления. На наш взгляд, эффективность управления зависит не только и не столько от уровня квалифицированности кадров, но и от качества используемой информации. К приоритетным направлениям совершенствования механизма управления в потребительской кооперации автор относит внедрение адаптированной системы управленческого учета.
Профессор управления Христианского Колледжа Кальвина (США) Р. Ванд ер Вил и В. Палий отмечают, что: «... управленческий учет предназначен, главным образом, для улучшения результатов будущей хозяйственной деятельности... Управленческий учет не существует сам по себе. Он должен оказывать помощь процессу управления» [135, с.21]. Мы согласны с такой позицией и считаем, что в основу учета и анализа финансовых результатов, а также процессов связанных с ними в организациях потребительской кооперации должна быть положена концепция создания управленческого учета финансовых результатов. Стремясь решить постоянно возникающие конкретные вопросы, получить квалифицированную оценку финансового положения руководители потребительских обществ и союзов все чаще прибегают к данным учета, и как следствие к данным финансового и управленческого анализа. В этих условиях меняется роль бухгалтерии, в чьи функции входит не только обеспечение текущего учета и составление отчетности, но и оперативное предоставление, и анализ информации для принятия управленческих решений [52]. Зарубежный опыт показывает, что решение указанной задачи возможно лишь при условии внедрения в кооперативной организации управленческого учета.
Таким образом, управленческий учет должен стать не только частью учетной системы, но, что более важно, и частью информационной системы, координирующей деятельность по управлению торговой кооперативной организацией, которая значительно шире первой.
Необходимость дальнейшего совершенствования практики управления и, в первую очередь, его информационной базы - насущная задача и отечественных, и зарубежных организаций. Эта задача непосредственно вытекает из расширения масштабов производственно-коммерческой деятельности, усложнения ее организационной структуры, неуклонного развития автоматизации. «В полном соответствии с законом Паркинсона, системы управления предприятиями постоянно разрастаются, ветвятся и усложняются, так что, в конце концов, сами становятся неуправляемыми. Чтобы скоординировать деятельность по управлению предприятием, потребовалась особая система «управления управлением» - система управленческого учета» [123, с.28]. Между управляемым объектом (процессом формирования финансовых результатов) и управляющей системой (системой управленческого учета) имеется тесная взаимосвязь: с одной стороны, цели, состояние и тенденции развития финансовых результатов и их изменения вызывают перестройку в системе организации управленческого учета; с другой стороны - сама система управленческого учета оказывает существенное влияние на процесс формирования финансовых результатов, определяя направления и содержание их развития. При этом система управленческого учета должна в известной мере опережать сложившиеся состояния финансовых результатов, чтобы выбирать наиболее эффективные пути их развития.
В современных условиях к управлению организацией применяется системный подход, базирующийся на принципах системного исследования и конструирования экономических объектов. Важнейшим является принцип системности, при котором «... объект исследования рассматривается как система, т. е. совокупность взаимосвязанных элементов, обладающих эмерджентными свойствами» [105, с. 13]. «Управление рассматривается как система, представляющая собой совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных процессов, оказывающих целенаправленное воздействие на хозяйственные процессы и финансово-хозяйственную деятельность организаций, которая выступает в качестве объекта управления» [108, с.6]. Управленческая деятельность администрации и персонала любого предприятия направлена, прежде всего, на принятие обоснованных управленческих решений. Последние представляют процесс выбора, которому предшествует получение и соответствующая обработка достоверной и объективной информации [78].
В рыночной экономике существенно увеличиваются информационные потоки, что связано с расширением зоны интересов, как самого предприятия, так и его контрагентов. На языке бухгалтерского учета экономическая информация передается заинтересованным пользователям. Среди них менеджеры, держатели акций и потенциальные инвесторы, наемные работники, кредиторы, государство (в лице различных органов) и др. [107].
Разработка внутренней отчетности по финансовым результатам
Становление рыночных отношений, сопровождающееся реформированием отношений собственности и созданием предприятий с различными организационно-правовыми формами, потребовало критического переосмысления функций управления деятельностью российских организаций. Прежде всего, возникла острая необходимость в более действенном и системном подходе к анализу финансовых результатов функционирующих субъектов и в совершенствовании существующей методики их анализа применительно к новым условиям Российской Федерации.
Рассматривая систему экономической информации как необходимую базу для экономического анализа, автор пришел к выводу, что степень адекватности аналитических моделей реальным процессам, точность результатов анализа и принимаемых на его основе управленческих решений напрямую зависят от уровня и качества информационного обеспечения бизнеса и предпринимательства. Проблема отбора информации для анализа хозяйственной деятельности и принятия решений представляет собой сложную задачу. Потоки информации, поступающей из внешней среды, циркулирующей внутри организации и исходящей из нее, имеют различное содержание и направленность [146]. Внешняя информация, формируемая с помощью бухгалтерской отчетности, предназначена для коммуникации организации с широким кругом внешних пользователей. «Данные, содержащиеся в формах бухгалтерской отчетности, в основном общедоступны и характеризуют имущественное и финансовое положение организации, т.е. тот экономический потенциал, которым она располагает на определенный период. Аналогично назначение и внешней, поступающей в организацию, информации, когда собираются данные о партнерах, возможных инвесторах» [103, с. 108].
Внутренняя информация не является общедоступной для внешних аналитиков, вырабатывается на основе любой информации, циркулирующей внутри организации и, прежде всего, первичных учетных данных, данных внутренней отчетности. Внутренняя информация служит как для выработки управленческих решений по выявлению «узких мест» в текущей деятельности, так и для поиска дополнительных возможностей более эффективного использования экономического потенциала организации в предстоящие периоды.
Доктор экономических наук Кольвах О. И. отмечает, что «... одна из информационных технологий - бухгалтерский учет формирует данные для экономического анализа с помощью процедур, обоснованных, главным образом, счетным опытом; другая - такая, как, например, статистика или экономический анализ, использует их без ясного математического представления о том, каким образом и на каких основаниях, были сформированы бухгалтерские отчеты, принятые как исходные для аналитических выводов. Таким образом, это не только и не столько информационный, а, скорее всего, разрыв в методологии и методике этих сравниваемых между собой наук. Традиционные учетные системы и балансовые теории не могут удовлетворить потребности в информации для проведения анализа и для принятия управленческих решений» [66, с. 191].
В последнее время наблюдается тенденция перехода информационной базы экономического анализа на качественно новый уровень. «В процессе управления экономическим объектом формируется совокупность внутренних и внешних потоков прямой и обратной информационной связи экономического объекта, методов, средств, специалистов, участвующих в процессе обработки информации и выработке управленческих решений, которая именуется экономической информационной системой» [144, с.203].
Интересы сотрудников аппарата, идущие вразрез с интересами кооперативной организации, могут привести к серьезным последствиям, и даже ликвидации организации. «Степень информированности руководства влияет на адекватность оценки баланса интересов сотрудников и организации» [146, с.61].
В этой связи важно чтобы руководители потребительских обществ не только располагали полной, но и качественной информацией. Руководитель потребительского общества должен иметь информацию по следующим вопросам:
о поставленных целях деятельности организации;
о долгосрочной и краткосрочной стратегии, тактике организации, принятой на данном этапе деятельности;
об основных событиях в макросреде, касающихся деятельности организации;
о состоянии и изменениях, происходящих в микросреде;
о состоянии организации на текущий момент и прогноз развития на период планирования;
об основных предложениях по стратегическому партнерству и проведению хозяйственных операций.
Содержание каждого пункта детализируется: состав комплекса документов, комплектов документов, входящих в комплекс; содержание каждого документа, входящего в комплекты; номенклатура данных, входящих в документ; периодичность представления.
«Такой комплекс документов, ведущихся в организации для оценки ее состояния, может включать комплекты периодичной, постоянной и прогнозной информации» [54, с.31].
Основой успешного управления организацией является логически связанный набор стратегии развития кооперативной организации, инвестиционных целей, целей основной деятельности и финансовой политики. Для проникновения в суть торгово-экономических процессов необходима информация, которая позволила бы:
отследить состояние и результаты деятельности организации;
понять схему изменения материальных и денежных потоков.
Поскольку розничные торговые предприятия - магазины становятся центрами кооперативных участков по работе с пайщиками, их многофункциональность побуждает заведующих магазинами и продавцов переквалифицироваться в специалистов широкого профиля. «Заведующий магазином - это и менеджер, непосредственно связанный с пайщиками и населением. В связи с созданием новой структуры управления и новой функциональной ролью розничных торговых предприятий Правлением Центросоюза РФ рекомендовано начать разработку и внедрение управленческого учета в розничных торговых предприятиях -магазинах» [121, с.57].
Для управления хозяйственной деятельностью кооперативной организации необходима соответствующая информация. В этой связи менеджер (управленец любого уровня - заведующий магазином, старший продавец, выполняющий функции заведующего магазином) обязан сам формировать управленческую информацию, что позволяет ему эффективно управлять и глубоко уяснить смысл и содержание своей работы. Возникает необходимость в управленческой отчетности.
