Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 10
1.1. Теоретические аспекты прибыли и дохода 10
1.2. Концепции бухгалтерского учёта финансовых результатов 24
1.3. Проблемы реализации принципов и элементов финансовой отчетности организаций в соответствии с МСФО 35
2. СТАНДАРТИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ УЧЁТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 49
2.1. Роль, значение и классификация МСФО 49
2.2. Различия в подходах к определению понятий применяемых в МСФО 61
2.3. Сравнительный анализ Российских и Международных стандартов финансовой отчетности по формированию финансовых результатов в сельском хозяйстве 78
3. АДАПТАЦИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ К МСФО 85
3.1. Реконструкция форм отчетности о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций согласно МСФО 85
3.2. Приведение учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций в соответствие требованиям МСФО 98
3.3. Трансформация финансовой отчетности согласно МСФО 111
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 127
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 138
ПРИЛОЖЕНИЯ 161
- Теоретические аспекты прибыли и дохода
- Роль, значение и классификация МСФО
- Реконструкция форм отчетности о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций согласно МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход к новым условиям хозяйствования, приближение основных принципов бухгалтерского учета к международным стандартам вызвал в нашей стране потребность в формировании новой для нас концепции бухгалтерского учета финансовых результатов. Этому способствует глобализация мировой экономики и возрастающая роль международных стандартов финансовой отчетности. От правильного решения этих вопросов зависят финансовое обеспечение деятельности предприятий, преодоление кризисного состояния и дальнейшие перспективы их деятельности.
Адаптация российского учета к международным стандартам и рыночным отношениям способствует его вхождению в мировую систему бухгалтерского учета и формированию информационного обеспечения, соответствующего современным требованиям управления.
Новые условия хозяйствования обусловили существенные изменения в методологии и организации бухгалтерского учета. Совершенствование бухгалтерского учета в России отождествляют с переходом на международные стандарты учета. Переход на международную практику учета существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.
Необходимо подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие с международными стандартами является не только российской проблемой. Процесс гармонизации, стандартизации, конвергенции, трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер.
При этом МСФО не решают проблемы бухгалтерского учета и поэтому их следует рассматривать как отправную точку и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике учета, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.
Следует отметить, что международные стандарты учета — это не более чем инструмент, который эффективно может быть использован только при наличии развитых рыночных отношений и согласованности с требованиями национальных экономических особенностей.
На современном этапе реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности - это одна из самых актуальных задач, неотъемлемая часть широкого комплекса экономических преобразований. Создание системы новых национальных стандартов бухгалтерского учета является сложнейшим процессом, требующим осуществления достаточно глубоких и комплексных научных исследований для обоснования формирования системы финансовых показателей бухгалтерской отчетности, необходимой всем пользователям, и мер, способствующих усилению функции учета, контроля и анализа.
В условиях развивающихся и углубляющихся рыночных отношений эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от качества управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, окупаемость их производственных затрат и конкурентоспособность. Основа экономического развития любого предприятия - прибыль, важнейший показатель эффективности работы, источник его жизнедеятельности. Эффективность управления, в свою очередь, зависит от достаточности и реальности, а главное от оперативности, получаемой руководителем предприятия и управленческим персоналом учетной информации, от адаптации к новым условиям функционирования информационной системы организации.
Важное теоретическое и практическое значение имеет согласование с международными стандартами финансовой отчетности отечественных классификаций доходов и расходов, методики выявления финансовых результатов, переосмысление аналитического и синтетического учета доходов и расходов, форм отчетности о прибылях и убытках и трансформации финансовой отчетности.
Теоретические и практические аспекты анализируемой в исследовании проблемы базируются на концептуальных подходах, содержащихся в научных трудах многих отечественных и зарубежных исследователей, среди них: А.Ф.Аксененко, А.С.Бакаев, П.С.Безруких, С.М.Бычкова, М.А.Вахрушина, В.Д.Врублевский, В.Г.Гетьман, К.Друри, В.Б.Ивашкевич, В.В.Ковалев Дж.Колдуэлл, М.И.Кутер, Ж.Г.Леонтьева, Э.Майер, Р.Манн, Е.А.Мизиковский, Б.И.Нидлз, С.А.Николаева В.Д.Новодворский, О.М.Островский, В.Ф.Палий, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, С.К.Татур, М.В.Ткач, В.И.Ткач, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.Фостер, Дж.Рис, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и ряда других. Данным проблемам в аграрном секторе экономики посвящены труды таких авторов, как Р.А.Алборов, Н.Г Белов, И.Н.Белый, А.П.Варава, К.М.Гарифуллин, Г.И.Гринман, Г.С.Клычова, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.П.Петров, М.З.Пизенгольц, В.К.Радостовец и других.
Однако для выработки современных концепций и прикладных рекомендаций нужны дополнительные исследования, которые на основе анализа происходящих экономических преобразований в аграрном секторе позволили бы разработать конкретные меры по совершенствованию учета финансовых результатов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, как основного инструментария системы управления сельскохозяйственным предприятием.
Недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость решения этой проблемы позволили сделать вывод об актуальности данного исследования, обусловили выбор темы, цели, задач, методов, предмета и структуры диссертации.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации определено теоретическое исследование формирования финансовых результатов, научное обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по адаптации системы учета финансовых результатов деятельности сельскохозяй-
ственных организаций к международными стандартами финансовой отчетности.
Достижение указной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
Теоретические аспекты прибыли и дохода
Проблема прибыли является одной из наиболее спорных в экономической теории. Дискутируются вопросы и об источниках прибыли, и о ее роли в экономике.
В «Толковом словаре» Даля В.И. слово «прибыль» трактуется как «рост», «увеличение», «приращение», то есть прибавка к первоначально затраченной сумме капитала [100]. Обнаруживается эта прибавка тогда, когда товары не только произведены, но и проданы. Поэтому прибыль напрямую связывают с успехом в коммерческой деятельности.
В связи с этим появляются закономерные вопросы, в какой сфере она создается, кем производится, за счет чего возникает. Разные школы на эти вопросы отвечают по-разному.
Меркантилисты считали, что прибыль создается в обращении и ее источником выступает внешняя торговля.
А. Смит и Д. Рикардо оценивали прибыль как вычет из продукта труда рабочего [232].
К. Маркс рассматривал прибыль как вторичную, производную и трансформированную форму прибавочной стоимости, порожденной только наемным трудом [174].
Современные представления о прибыли разрабатываются в русле трех основных направлений: кейнсианского, институционально-социологического и неоклассического.
Кейнсианцы выдвигают концепции совокупной прибыли на уровне макроэкономики. В институционально-социологических теории прибыль трактуется с позицией социальных, внешнеэкономических факторов: забота о благе всех членов общества и т.п.
В неоклассических теориях, наиболее полных, исследование прибыли ведется на уровне отдельной фирмы, действующей в условиях совершенной и несовершенной конкуренции и выдвигающей в качестве основной цели максимизацию прибыли.
Основатели экономической теории считают прибыль категорией микроэкономики, но объясняют ее сущность по-разному.
Так, согласно экономической теории, основанная на трудовой теории Адама Смита и Давида Риккардо (классической экономической теории), источником прибыли признается только один фактор производства - труд. Трудом определятся стоимость товаров, составной частью которой является прибавочная стоимость, создаваемая живым трудом. Прибавочная стоимость получает конкретные формы прибыли: прибыль промышленных организаций (где создается прибавочная стоимость), процент (источник банковской прибыли), рента (прибыль собственников земли и других природных ресурсов). Таким образом, источником прибыли согласно этой теории является стоимость неоплаченного прибавочного труда рабочего, производящего товар [232]. Основоположники марксистской теории в качестве факторов производства признают не только труд, но и средства и предметы труда, участвующие в процессе производства товара [174].
Западные экономические теории в состав факторов производства включают капитал (средства производства), труд, природный фактор (земля), предпринимательские способности организатора производства. И считают, что все они имеют одинаковое отношение к созданию новой стоимости, которая в соответствии с факторами производства распадается на доходы: заработная плата (плата за труд), процент (плата за капитал), прибыль (плата за предпринимательские способности), рента (плата за природный фактор). Как видно, здесь труд никакого отношения к прибыли не имеет [232].
Дальше этих утверждений они не углубляются. Остается непонятным, как эти факторы в процессе производства порождают прибыль, как увеличивается богатство общества. У них прибыль воспринимается как само собой понятная категория, как бесспорная истина. В подтверждение приведем несколько примеров из западной экономической литературы. А.Самуэльсон утверждает, что прибыль - это то, что у вас осталось от продажи товаров или услуг (апельсинов, яблок, хлеба, оплата за маникюр) после возмещения других факторов издержек. Исходя из этого, прибыль как бы автоматически совпадает по величине с той суммой, на которую поток всех остальных доходов отличается от результата, исчисленного по методу совокупности потоков товаров [227].
Определение этой категории современными экономистами представляет собой компромиссное соединение различных вариантов, главными из которых являются следующие: прибыль - это доход от всех факторов производства, то есть рента, процент и заработная плата; прибыль - это вознаграждение за предпринимательскую деятельность и введение технических усовершенствований; прибыль - это плата за риск и неопределенность.
Одно бесспорно, что прибыль выявляется на бухгалтерских счетах предприятия. Следует отметить, что в зарубежной экономике существуют кроме понятия бухгалтерская прибыль понятия нормальная прибыль и экономическая прибыль.
Роль, значение и классификация МСФО
Одной из тенденций развития учета в мире является переход на МСФО. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности.
Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО: приоритет баланса; отказ от исторической стоимости; замена концепции собственности концепцией контроля; переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам; отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.
До широкого распространения ведения учета на базе МСФО в центре большинства учетных систем находился отчет, или, как его часто называют, счет прибылей и убытков. Именно с него, а не с баланса начиналось рассмотрение отчетности. Центральное положение этот счет занял вместе с возникновением и развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности. Не случайно знаменитый французский ученый Пьер Гарнье утверждал первичность счета прибылей и убытков по отношению к балансу, который является лишь его следствием [234].
Счет результатов хозяйственной деятельности получил признание в бухгалтерском учете, и существуют с появлением бухгалтерской науки, но техника и методика определения прибылей и убытков оставалась и остается до сих пор разной в разных странах, поскольку каждое государство определяет свою учетную политику, свою систему бухгалтерских счетов и свои правила определения финансовых результатов. Такой порядок начал противоречить интересам развития межгосударственных экономических связей и поэтому возникла объективная потребность разработки международных правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, среди которых основное место занимает счет прибылей и убытков.
В условиях усиливающейся глобализации и интеграции экономики в мире необходимость в разработке и применении единых международных стандартов финансовой отчетности признана мировом сообществом. МСФО представляют собой правила подготовки единообразной финансовой отчетности, применяемые в различных странах, разработанные на основе анализа широкой бухгалтерской практики во всем мире.
В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности прежде всего нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом. Счет прибылей и убытков необходим для ведения двойной записи. Источниками роста чистых активов, помимо собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Поэтому понятие прибылей заменяется понятием совокупного дохода, представляющего изменение стоимости чистых активов.
Следует отметить, что стандарт - это категория больше технологическая, чем бухгалтерская. Стандарт (англ. Standard) —1) образец, эталон, модель, принимаемая за исходные для сопоставления с ними других подобных объектов; 2) нормативно-технический документ, устанавливающий единицы величин, термины и их определения, требования к продукции и производственным процессам, требованиям, обеспечивающие безопасность людей и сохранность материальных ценностей и т.д.; 3) нечто шаблонное, трафаретное, не содержащее в себе ничего оригинального, творческого. Из этих значений английского слова Standard для определения международных стандартов финансовой отчетности, по нашему мнению, больше всего подходит второе значение.
Однако МСФО это не технический документ, а бухгалтерский, и устанавливает не единицы величин, термины и их определения, требования к продукции и производственным процессам, требования, обеспечивающие безопасность людей и сохранность материальных ценностей, а устанавливает правила составления финансовой отчетности компаний, чтобы ее показатели были понятными для всех пользователей, знающих эти правила. Следовательно, международные стандарты финансовой отчетности — это нормативно-методологические документы по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности компаний, используемой для принятия управленческих решений внешними пользователями в мировом сообществе, а не только в рамках национальных государств, включающие: цели; сферу применения определения понятий; порядок учета (признания) отдельных объектов; порядок раскрытия информации.
Реконструкция форм отчетности о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций согласно МСФО
Для определения финансовых результатов по этой методике в действующем Плане счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». Таким образом, на счетах бухгалтерского учета результаты хозяйственно-финансовой деятельности организаций определяются двумя разными методами, а в Отчете о прибылях и убытках отражаются одним способом: в соответствии с требованиями МСФО, исходя из того, что «прибыль — это остаточная величина, которая получается после вычета расходов из дохода. Если расходы превышают доход, то разность составляет чистый убыток» (Принципы, п. 105). При этом методе, в принципе, (если не затрагивать обязательства) доходы означают увеличение активов, а расходы уменьшение активов. Для обозначения расходов часто используют термин «затраты», «издержки».
В международных стандартах финансовой отчетности не дается определение понятия «Затраты» и часто в отдельных МСФО «Расходы» заменяют термином «Затраты» и наоборот. Между тем данные понятия не взаимозаменяемые, их нельзя путать. Понятие «Расходы», на наш взгляд, нельзя использовать при определении прибыли по формулам 3.1 и 3.2. Здесь уместно применять только термин «Затраты».
Также в п. 5 ПБУ 10/99 утверждается, что «Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений».
Все это свидетельствует о том, что в ПБУ 10/99 во втором разделе «Расходы по обычным видам деятельности» приводятся не правила учета расходов, а правила отражения затрат предприятия по обычным видам деятельности. Чтобы не было этой путаницы, необходимо четко разграничить понятия между «Расходами» и «Затратами» как в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), так и в положениях по бухгалтерскому учету в Российской Федерации (ПБУ). Смешивание их приводит к искажениям в объяснении сущности прибыли или убытка.
В Российской Федерации финансовые результаты от обычных видов деятельности определяются иначе, чем по МСФО, в частности по завершению кругооборота средств. Эта методика заложена в ПБУ 9/99 и 10/99.
Как видно из ПБУ 9/99 «Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг» (п. 5). «Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в частности непокрытой поступлением)» (п. 6). Таким образом, наша «Выручка» по существу представляет величину Дк в формулах 3.1 и 3.2 и не соответствует понятию выручки в МСФО 18 «Выручка».
Исходя из представленных рассуждений дадим определения ключевых понятий, которые, по нашему мнению, в большей степени подходят к отражению сущности учета финансовых результатов.
На наш взгляд, расходы организации — это платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с ее деятельностью и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственные средства учредителей за период.
От расходов надо разграничить затраты. Расходы уменьшают результаты (доходы) кругооборота средств, а затраты не изменяют величину авансированных средств до конца кругооборота, а только видоизменяют их в процессе трансформирования их из одной формы в другую. Из этого следует, что затраты организации - это использование авансированных средств в процессе кругооборота от начала до конца, не вызывая изменение первоначальной величины.
Затраты имеют отношения к расходам в части себестоимости проданной продукции (работ, услуг) и связаны с конечными финансовыми результатами: прибылями или убытками. Поэтому в связи с новыми определениями «расходов» и «затрат» необходимо уточнить определения и других элементов финансовых результатов: «доходы», «выручка», «прибыль», «убыток».
Доходы — это поступление денежных средств и других активов организации в результате ее деятельности и списание невостребованной кредиторской задолженности, увеличивающие собственные средства учредителей (экономические выгоды) за период. Доходы—это заслуга организации.
