Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и организационно-методологические основы бухгалтерского учета в потребительской кооперации
1.1. Потребительская кооперация как социально-ориентированная система 10
1.2. Экономические основы деятельности потребительской кооперации 19
1.3. Особенности организации бухгалтерского учета в потребительской кооперации 32
Глава 2. Системы налогообложения в потребительской кооперации и их влияние на организацию бухгалтерского учета
2.1. Общая система налогообложения, налоговый учет и его оценка 40
2.2. Упрощенная система налогообложения, ее особенности и область применения 52
2.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 73
2.4. Выбор систем налогообложения для различных видов деятельности потребительской кооперации 84
Глава 3. Интеграция бухгалтерского, налогового и управленческого учета в организациях потребительской кооперации
3.1. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям главы 25 НК РФ в соответствии с ПБУ 18/02 92
3.2. Формирование налогооблагаемой базы и расчет налога на прибыль в организациях потребительской кооперации 103
3.3. Необходимость ведения бухгалтерского учета при упрощенной системе налогообложения 124
3.4. Развитие управленческих функций в бухгалтерском учете организаций потребительской кооперации 137
Заключение 161
Список использованной литературы 168
Приложения
- Потребительская кооперация как социально-ориентированная система
- Общая система налогообложения, налоговый учет и его оценка
- Адаптация бухгалтерского учета к требованиям главы 25 НК РФ в соответствии с ПБУ 18/02
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменение системы общественных отношений в России, а также гражданско-правовой среды при переходе к рыночной экономике расширило границы применения бухгалтерского учета и определило необходимость его адекватной трансформации в соответствии с требованиями времени. В связи с этим с начала 90-х годов Министерство финансов России проводит комплекс мероприятий согласно Программе реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, предусматривает создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия управленческих решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).
Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, ис-пользуется для составления управленческой, налоговой, статистической от-четности, отчетности перед надзорными органами. В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относитель ной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.
Введение в России налогового учета, предусмотренное главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», также оказало существенное влияние на реформирование системы бухгалтерского учета. Поскольку предложенную Министерством Российской Федерации по налогам и сборам Систему налогового учета на практике внедрить не удалось, налоговый учет в большинстве организаций представляет собой встроенный элемент бухгалтерского учета, корректирующий налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. №114н.
Бухгалтерский учет предполагает максимально полное и точное отражение экономической сущности хозяйственной деятельности организации и ее финансового результата и составляет основу управленческой информационной системы, позволяя преобразовать учетную информацию и доводить ее до аппарата управления и внешних пользователей в любой степени детализации и обобщения. В связи с этим крайне актуальной является проблема интеграции финансового, налогового и управленческого учета на единой информационной базе, основой которой должен быть бухгалтерский учет.
Основные теоретические и методические положенні, рассматриваемой проблемы разрабатывались в трудах таких отечественных ученых, как А.П. Бархатов, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, А.В. Брызгании, JI.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, М.И. Кутер, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, Е.А. Ми-зиковский, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Л.В. Попова, И.А. Слабинская, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, В.Г. Широбоков, А.Н. Хорин и др.
По проблемам бухгалтерского, налогового и управленческого учета ак-тивно выступали на всероссийских научно-практических конференциях и в средствах массовой информации А.С. Бакаев, В.В. Гусев, О.М. Островский, А.Н. Романов, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Л.З. Шнейдман и др.
Вопросы организации бухгалтерского учета в данной области исследования рассматривали зарубежные ученые: X. Андерсон, Й. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и др.
Потребительская кооперация является сложной, многоотраслевой, социально-ориентированной системой, сочетающей некоммерческую и предпринимательскую деятельность. Это предопределяет особенности в выборе систем налогообложения, формирования в системе бухгалтерского учета налогооблагаемой базы, организации учета издержек производства (обращения) и определения результатов по отдельным структурным подразделениям потребительских обществ для целей бюджетного управления.
Недостаточная проработанность вышеизложенных проблем определили выбор исследования, цели, задачи и структуру диссертации.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции развития бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и новыми подходами к управлению хозяйственной деятельностью организаций потребительской кооперации и механизма ее реализации. Для достижения поставленной цели в работе были поставлены следующие комплексные задачи:
-рассмотреть целесообразность внедрения Системы налогового учета, предложенной МНС РФ, в организациях потребительской кооперации;
- разработать Систему регистров для расчета и аналитического учета постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 в организациях потребительской кооперации;
- упорядочить схему отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов в некоммерческой и предпринимательской деятельности организаций потребительской кооперации;
- предложить методику выбора систем налогообложения для различных видов деятельности организаций потребительской кооперации, формирования в системе бухгалтерского учета налогооблагаемой базы и расчета сумм соответствующего налога;
- разработать методику учета доходов и расходов по отдельным структурным подразделениям в системе бухгалтерского учета потребительских обществ в соответствии с требованиями управленческого чета;
- определить порядок отражения в бухгалтерском учете отпуска продуктов питания малообеспеченным селянам в долг в магазинах потребительской кооперации и последующей их оплаты.
Область исследования соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы финансового, налогового и управленческого учета в организациях потребительской кооперации в единой информационной базе бухгалтерского учета.
Объект исследования. В качестве объекта исследования в диссертации были избраны организации потребительской кооперации (в частности, районные потребительские общества Белгородского облпотребсоюза).
Теоретической и методологической основой данной работы является применение объективных принципов научного познания. В процессе исследования автор опиралась на труды отечественных и зарубежных ученых, 1 ражданскийГкодекс РФ Налоговый кодекс РФТФедеральные законы, УказьГ Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Решения Верховного Су
да РФ и Высшего Арбитражного суда РФ по вопросам бухгалтерского и налогового учета, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и инструктивные материалы Минфина России и Центросоюза РФ.
В ходе исследования были использованы общепринятые методы анализа, методы абстрактных и логических суждений, экономико-математические методы и модели. Для обоснования выдвигаемых положений применялись логический, исторический и системный подходы.
Научная новизна проведенного исследования. Научная новизна положений и выводов, сформулированных в работе, состоит в решении комплекса теоретических и организационно-методических проблем по созданию единой информационной системы бухгалтерского учета в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, обеспечивающей t тгеграцию финансового, налогового и управленческого учета в организациях потребительской кооперации.
Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:
- уточнено разграничение некоммерческой и предпринимательской деятельности в организациях потребительской кооперации и порядок отражения в бухгалтерском учете их доходов и расходов;
- подтверждена невозможность применения в организациях потребительской кооперации, рекомендованной МНС РФ Системы налогового учета, обособленного от бухгалтерского учета;
- предложен Сводный регистр аналитического учета постоянных и временных разниц и расчета отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств, обеспечивающий формирование налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ и Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по
- разработана универсальная методика определения покупной стоимости товаров, реализованных в розничной торговле и оплаченных поставщикам, при упрощенной системе налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов);
- предложена методика учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации по местам их возникновения и центрам ответственности, позволяющая в системе бухгалтерского учета располагать всей информацией, необходимой для целей управления экономикой потребительских обществ. Разработан простой и обоснованный порядок распределения транспортных расходов между структурными подразделениями потребительских обществ (магазины, столовые, заготпункты и др.);
- разработан порядок отпуска продовольственных товаров малообеспеченным селянам в долг в магазинах потребкооперации (заключение договоров, применение индивидуальных заборных листов, записи в товарно-денежных отчетах магазинов, оплата и др.) и отражение таких операций в бухгалтерском учете.
Практическая значимость диссертации. Применение разработанных автором рекомендаций позволяет сделать обоснованный выбор систем налогообложения для различных видов деятельности организаций потребительской кооперации, сформировать в системе бухгалтерского учета налогооблагаемую прибыль (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) и исчислить сумму соответствующего налога.
Организация учета доходов и расходов по отдельным структурным подразделениям потребительского общества (магазинам, столовым, заготпунктам, парикмахерским и т.п.) обеспечивает всей необходимой информацией для принятия управленческих решений.
\ Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты исследования представлялись в форме доклада на научно-практической конференции Белгородского университет потрёбительской кооперации (май 2005 г.). Содержащиеся в работе рекомендации использованы в деятельности организаций Белгородского облпотребсоюза.
Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для совершенствования методологии и организации учета расчетов с бюджетом, исчисления стоимости реализованных и оплаченных поставщикам товаров при упрощенной системе налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов), определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений потребительских обществ (магазинов, столовых, заготпунктов и т.п.) и решения других задач, связанных с реализацией социальной миссии потребительской кооперации.
Публикации. Основные положения, полученные результаты, исследования, выводы и рекомендации опубликованы в 9 работах общим объемом 4,33 п.л., в том числе авторских - 2,58 п.л.
Потребительская кооперация как социально-ориентированная система
Развитие кооперативного движения как массового социально-экономического течения непосредственно связано с развитием шшталистических отношений в России и приходится на период крестьянской реформы, начавшейся после отмены крепостного права 19 февраля 1861 г. [76]. Создание потребительских обществ было обусловлено необходимостью защиты наиболее нуждающихся слоев населения (служащих, рабочих, крестьян) от торговой эксплуатации и решения проблемы обеспечения населения продуктами питания и другими продовольственными товарами.
Законодательной основой деятельности потребительских кооперативов стал утвержденный правительством в 1897 году Нормальный (типовой) устав потребительского общества, на основании которого праве утверждения кооперативных уставов было передано из ведения Министерства внутренних дел в России губернатору каждой губернии. Это, в сою очередь, упростило и ускорило регистрацию потребительских обществ в регионах и способствовало росту потребительских обществ и потребительских союзов. Министерством внутренних дел России 16 июня 1898 г. было утверждено Положение о Московском союзе потребительских обществ, в котором определились органы управления — собрание уполномоченных, исполнительный орган — бюро (правление), контрольный орган - ревизионная комиссия. К 1916г. Московский союз превратился в крупный центр российской потребительской кооперации и был переименован в Центросоюз России.
Дальнейшее развитие рыночных отношений, концентрация финансово-го капитала, укрупнение коммерческих предприятие как в сфере производства, так и в сфере торговли привело к необходимости объединения небольптах потребительских обществ в крупные путем объединения пайщиков и имущества, укрепления организационной структуры и социально-экономической деятельности потребительской кооперации.
В условиях возрастающей конкуренции потребительские общества объединяются для осуществления совместных оптовых закупок, организации потребительской кооперации развивают розничную торговую сеть и другие отрасли, создавая многоотраслевое хозяйство, чему немало способствовало основание в 1912г. кооперативного Московского банка (МКБ), осуществлявшего кредитование кооперативов на выгодных условиях. При участии Центрального союза России организациями потребительской кооперации развивается складская оптовая торговля, через сеть закупочных торговых контор осуществляются закупки сельскохозяйственных продуктов.
Как в дореволюционной России потребительская кооперация выполняла социальную миссию по удовлетворению материальных и иных потребностей пайщиков и обслуживаемого населения, так и в советский период организации системы потребительской кооперации также использовались для решения социально-экономических задач государства: почти все население страны было прикреплено к организациям потребительской кооперации с целью нормированного снабжения продовольственными и промышленными товарами. В соответствии с декретом от 10 апреля 1918г. «О потребительской кооперации» потребительская кооперация перешла в подчинение советской власти.
В период становления советской власти потребительская кооперация принимала участие в преобразовании частной торговли в коллективную социалистическую, получая существенные преимущества и льготы по налогообложению, праву приобретения товаров, тарифам на перевозку, при получении кредитов. Таким образом, потребительская кооперация осуществляла деятельность в более благоприятных социально-экономических условиях, что позволило увеличить долю в общем объеме розничного товарооборота страны с 10,3% в 1923г. до 69,9% в 1931г. Согласно закону «О кооперации в СССР» кооператив рассматривался как коллективная организация граждан, добровольно объединившихся на основе членства для совместного ведения хозяйственной деятельности [12], однако вся хозяйственная деятельность, товарные и финансовые ресурсы, порядок распределения прибыли регламентировались в советский период государственными ведомствами. Постановлением ЦК ВКП (б) и Совнаркома «О работе потребительской кооперации в деревне» от 29 сентября 1935 г. имущество потребительской кооперации, находящееся в городах (предприятия торговли и общественного питания, заготовительные и промышленные предприятия), было передано Министерству торговли, что сделало потребительскую кооперацию сельской торговой системой, сократив долю розничного товарооборота потребительской кооперации в общем объеме розничного товарооборота страны с 69,95 до 19,3%.
Возможность вести оптовую и розничную торговлю в городах потребительская кооперация получила в период перестройки, однг ко сложное экономическое положение не позволяло вести строительство промышленных и торговых предприятий.
К началу рыночных реформ (1991г.) потребительская кооперация, располагая значительными материальными ресурсами: ей принадлежало свыше 240 тыс. предприятий торговли, общественного питания, заготовительной, производственной и другой деятельности, оставалась крупной сельской торговой системой [131].
В 1995 году потребительская кооперация приобрела прочное правовое положение, что, несомненно, способствовало ее дальнейшему развитию. В Гражданском кодексе Российской Федерации, введенном в действие с 1 января 1995г., потребительские и производственные кооперативы были признаны равноправными субъектами экономики. Были внесены поправки в Закон «О потребительской кооперации» от 19 июня 1992 г. № 3085-1, регули-рЗ ющийТтравовоеЛіоложение потребительских кооперативов, а в Г997 гг принят новый Закон «О потребительской кооперации (потребительских об 13 ществах и их союзах) в Российской Федерации» № 97-ФЗ, укрепивший правовое положение союзов и потребительских обществ, устанавливающий социальные, экономические, правовые и организационные основы потребительской кооперации. Статьей 1 этого закона введены понятия, определившие организационное построение системы потребительской кооперации в Российской Федерации:
«...потребительская кооперация - система потребительских обществ и их союзов разных уровней, созданных в целях удовлетворения материальных и иных потребностей их членов; потребительское общество — добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов; районный, областной, краевой, республиканский, центральный союз потребительских обществ - добровольное объединение потребительских обществ на основании решений общих собраний потребительских обществ; организации потребительской кооперации — потребительские общества, союзы потребительских обществ, а также учреждения, хозяйственные общества и иные юридические лица, единственными учредителями которых являются потребительские общества или союзы...» [10].
Общая система налогообложения, налоговый учет и его оценка
Понятие «общий режим налогообложения» (общая система налогообложения), в соответствии с которым организации исполняют обязанности по уплате всех видов налогов и сборов, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, впервые использовано в ст. 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ (введена Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ).
Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ была введена Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах і сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» и вступила в силу с 1 января 2002 г.
Одновременно утратили силу большинство положений Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Перестало действовать Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552) и другие нормативные акты.
К числу важнейших изменений, связанных с введением главы 25 Налогового кодекса РФ, следует отнести: снижение максимальной ставки налога до 24 % (до 1 января 2002 г. максимальная ставка составляла 35 %; с прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, и с прибыли страховых компаний, бирж, брокерских контор, банков налог мог взиматься по максимальной ставке 43 %); отмену жесткой регламентации расходов, учитываемых в целях налогообложения; новый порядок начисления амортизации для целей налогообложения; введение налогового учета для определения прибыли при исчислении налоговой базы; отмену прежде существовавших многочисленных отраслевых налоговых льгот.
При применении обшей системы налогообложения налогоплательщиками выступают организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по уплате налогов (сборов). Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном ст. 19 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1 ст. 55 ГК РФ).
Действующее законодательство о налогах и сборах содержит следующее определение (ст. 11 НК РФ): обособленное подразделение организации -любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (при этом р абочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца). Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль организаций, полученная налогоплательщиком — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Порядок определения и классификация доходов при применении общего режима налогообложения установлены ст. 248 НК РФ. К ним отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и регистров налогового учета (п. 1 ст.248 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается:
- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ и оказание услуг одним лицом для другого лица;
- передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе, в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 39 НК РФ.
При определении объема выручки от реализации в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ налогоплательщики учитывают все поступления, как в денежной, так и в натуральной формах, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении (отчете) комиссионера (агента).
В том случае, когда налогоплательщик-организация использует метод начисления, выручка от реализации определяется с учетом норм ст. 271 «Порядок признания доходов при методе начисления» НК РФ. Если налогоплательщик применяет кассовый метод, то он должен руководствоваться нормами ст. 273 «Порядок определения ДОХОДОЕ И расходов при кассовом методе» НКРФ.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Для отдельных видов внереализационных доходов установлены особенности налогового учета, признания и налогообложения, определенные положениями гл. 25 НК РФ.
Перечень видов доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с общим режимом налогообложения, и специальные правила в отношении отдельных видов доходов, не учитываемых для целей налогообложения, определены ст. 251 НК РФ.
В целях определения объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. То есть, чтобы расходы были приняты в целях налогообложения в уменьшение налогооблагаемой базы, необходимо выполнение следующих условий:
- расходы должны быть обоснованными. Под ними понимаются экономически оправданные затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота; расходы должны быть документально подтверждены. "Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в ст. ст. 313-333 НК РФ, нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и других актах законодательства РФ;
- данные расходы не должны быть включены в перечень расходов, не
учитываемых при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль.
В зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на:
- материальные расходы, перечень которых установлен п. 1 и 7. ст. 254 НКРФ;
- расходы на оплату труда (их состав регулируется ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ);
- амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, определяемые в соответствии с требованиями ст. ст. 256-259 НКРФ;
- прочие расходы, к которым относятся расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые не вошли в предыдущие группы. Их перечень приведен в ст. 264 НК РФ, он является открытым. То есть, расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и налогоплательщик сможет мотивировать связь не указанных в перечне расходов с производством и реализацией продукции.
Адаптация бухгалтерского учета к требованиям главы 25 НК РФ в соответствии с ПБУ 18/02
В отношении видов предпринимательской деятельности, по которым организациями системы потребительской кооперации уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности ин-формации о расчетах по налогу на прибыль установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
Это положение было принято в рамках реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, целью которой является приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Бакаев А. С. об этом писал:
«Задачи реформы заключаются в следующем:
- формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;
- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета» [46];
«...одной из целей реформирования бухгалтерского учета согласно по -становлению Правительства российской Федерации от-6,03,98г.-№ 283 долж но стать реформирование модели сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета...
В данной ситуации нам представляется целесообразным предусмотреть получение информации, требуемой для составления налоговой отчетности, на базе системы бухгалтерского учета, а в случае необходимости — возможность формирования в регистрах бухгалтерского учета иной информации, не вытекающей из данных бухгалтерского учета, но установленной нормами гл.25» [85].
Активизация использования международных стандартов финансовой отчетности обусловлена необходимостью формирования приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций путем построения эффективного учетного процесса.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной по решению Правительства Российской Федерации и одобренной Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, определено:
«...информация, формируемая в бухгалтерском учете используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности... Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгал--терского учета—выполняет—две функцииь-информационную -и контрольную...Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для: выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками...
Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). ...передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская отчетность.
Налоговая отчетность должна составляться на основе информации формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. Главная задача налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета» (п.2.1).
«В значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затрат из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет» заключается одна из проблем в развитии бухгалтерского учета, указанных в Концепции (п.1).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, по мнению А.С. Бакаева, побудило организации обратить внимание на систему правил бухгалтерского учета:
«В Положении написано: организация должна определить бухгалтерскую прибыль. В ПБУ 18 четко прописано: отдельно считаем прибыль для целей бухгалтерского учета, отдельно - налогооблагаемую базу для целей налогообложения, далее следует алгоритм перехода от налога на бухгалтер —скую прибыль к налогу на прибыль по-законодательствуо налогах и сборах.— ПБУ 18 несет в себе контрольный элемент: налоговый учет, который ведется без всякой связи с системой бухгалтерского учета, невозможно проконтролировать» [87].
Руководитель департамента налогообложения прибыли МНС России К.И. Оганян также признает:
«...бухучет, основанный на принципе двойной записи, изначально содержит более совершенную систему контроля, чем налоговый учет. Поэтому целесообразно использовать те механизмы, которые есть в бухучете, для осуществления налогового контроля. ПБУ 18/02 предоставляет нам такую возможность. Ведь оно устанавливает цепочку, которая связывает налог на прибыль, рассчитанный исходя из данных налогового учета и налог, рассчитанный по данным бухучета...» [143];
«...Привязка налогооблагаемой прибыли к прибыли, определяемой по данным бухучета, значительно упрощала налоговый контроль. Система двойной записи, на которой, собственно говоря, и базируется бухучет, изначально содержит механизм внутреннего контроля правильности отражения в учете хозяйственных операций организации и формирования финансового результата. Занижение доходов или завышение расходов в условиях ведения двойной записи невозможно» [142].
По мнению Теребинской Е.Г. и Шаровой СВ. необходимость принятия Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 была обусловлена тем, «...что в отличие от национальной системы бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие информации не только о текущих обязательствах по налогу на прибыль, но и об отложенных налоговых обязательствах и активах, влекущих изменение налоговых отчислений в будущих периодах.
