Содержание к диссертации
Введение
1 СОВРЕМЕННЫЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ИНТЕГРАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ В ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ 9
1.1 Исследование системности в формировании интегрированной учетной информации 9
1.2 Анализ развития информационного учетного комплекса на основе существующих моделей учета 24
1.3 Исследование реализации требований налогового законодательства в рамках учетных процессов 42
2 ИССЛЕДОВАНИЕ ТЕНДЕНЦИЙ ИНТЕГРАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО
И НАЛОГОВОГО УЧЕТА 61
2.1 Способы взаимодействия бухгалтерской и налоговой составляющих в рамках учетного процесса предприятия 61
2.2 Анализ целесообразности создания интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета 69
2.3 Исследование методов практической реализации интергации бухгалтерского и налогового учета 87
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ ИНТЕГРИРОВАННОЙ
СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА 104
3.1 Разработка методики внедрения интеграционных процессов бухгалтерского и налогового учета на предприятиях сферы услуг 104
3.2 Оптимизация управленческих решений посредством применения показателей интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета 118
3.3 Оценка экономической эффективности применения интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета 128
ЗАКЛЮЧНИЕ 134
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 140
ПРИЛОЖЕНИЯ 150
- Исследование системности в формировании интегрированной учетной информации
- Способы взаимодействия бухгалтерской и налоговой составляющих в рамках учетного процесса предприятия
- Разработка методики внедрения интеграционных процессов бухгалтерского и налогового учета на предприятиях сферы услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Появление налогового учета усложнило порядок исчисления налога на прибыль, привело к излишним трудовым и финансовым затратам на содержание экономических служб из-за необходимости ведения двух параллельных учетных систем. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации. Это обусловливает необходимость исследования проблемы согласования информации бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. Система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями играет основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.
В развитых экономических странах данная проблема решена посредством использования МСФО 12 «Налоги на прибыль». Он предусматривает отражение постоянных и временных разниц, влияющих на формирование налогооблагаемой прибыли, и создает достоверную удобо-читабельную информационную базу для принятия управленческих решений.
Существующее ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое, по сути, является аналогом МСФО 12, устанавливает правила отражения отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности. Однако стандартом не предусмотрены конкретные рекомендации по отражению в бухгалтерском учете информации о возникающих разницах при признании доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Отсутствие наглядной информационной системы по определению налогооблагаемой базы на практике затрудняет принятие эффективных управленческих решений, в том числе в области оптимизации налогообложения.
Интегрированная учетная система позволит в рамках единой учетной информационной базы удовлетворять потребности всех заинтересованных пользователей. При этом затраты на ее создание, ведение и внедрение в учетный процесс предприятий должно быть экономически целесообразным и обоснованным. Слабая разработка теоретических проблем взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и практическая востребованность организационно-методических подходов к их интеграции обусловливает актуальность избранной темы диссертационного исследования л содержание рассматриваемых вопросов.
Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в исследования в области взаимодействия бухгалтерского и налогового учета внесли отечественные ученые: А.С. Бакаев, В.Д. Новодворские В.Ф. Палий, Я.В.Соколов, А.Н.Хорин, Л.З. Шнейдман, П.С. Безруких, В.В. Ковалев, Л.В. Попова, А.А. Богданов, В.М. Волкова, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, Н.Э. Дымова, Н.М. Заварихин, М.Н. Крейнина, М.В. Мельник, В.И. Петрова, А.Н. Романов, Е.С. Стоянова, и др.
Широкий спектр вопросов, непосредственно относящихся к проблемам интеграции бухгалтерского и налогового учета, рассматривался Е.В. Кренниной, Т.А. Поплавко, Н.Г. Викторовой, Е.В. Нестеровой и др.
За рубежом этому вопросу посвящены работы следующих авторов М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Г.В. Симона, И.Ф. Шера, О. Амата, Д. Блейка.
Целью диссертационного исследования является разработка методических и практических рекомендаций по созданию интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, предусматривающей учет информации о возникающих разницах при признании доходов и расходов. .
Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи исследования:
- проанализировать основные этапы формирования учетной инфор-
5 мации с позиций системного подхода, выявить место и роль налогового учета в современной системе хозяйственного учета;
-. рассмотреть развитие информационного учетного комплекса на основе существующих моделей учета и обосновать необходимость создания интегрированной учетной системы, отвечающей потребностям бухгалтерского и налогового законодательства;
охарактеризовать и оценить альтернативные варианты организации интегрированного учетного комплекса с использованием методов униграфической и деграфической записи, резервирования, выделения аналитических признаков и субсчетов;
разработать методику интегрированного учета постоянных и временных разниц, возникающих в результате требований бухгалтерского и налогового законодательства;
предложить научно-практические рекомендации применения данных интегрированной учетной системы для принятия эффективных управленческих решений.
Область исследования соответствует пункту 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.
Объектом исследования послужила информационная база бухгалтерского и налогового учета организации.
Предметом исследования являются учетные процессы и процедуры интеграции бухгалтерского и налогового учета в организациях.
Теоретическую и методическую основу исследования составили основные положения, содержащиеся в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов по проблемам и перспективам создания интегрированной системы бухгалтерского и налогового информационного обеспечения; законодательные и нормативные акты по предмету исследования; российские и международные положения (стандарты) по бухгал-
терскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научно-практических конференций и семинаров.
В ходе исследования использовались современные методы: абстрагирование, системный, логический и сравнительный анализ, обобщение, синтез, методы доказательств, аналогий, моделирования, экономического и исторического анализа, монографический метод, системный подход, а также специальные методы бухгалтерского учета (оценка, униграфиче-ская и диграфическая записи, документирование, балансовое обобщение).
В качестве информационного обеспечения исследования послужили законодательные и нормативно-правовые акты Президента и Правительства РФ, данные периодических изданий, касающиеся реформирования и интегрирования систем бухгалтерского и налогового учета, данные первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность, внутренние документы организации.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретико-методического подхода по созданию интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета, предполагающего учет постоянных и временных разниц, что подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
на основе системного подхода разработана поэтапная схема движения и преобразования потоков учетной информации, позволяющая сформировать информационную базу хозяйствующего субъекта, состоящую из четырех массивов, потенциально несущих информацию для принятия управленческих решений и представленных данными системы бухгалтерского учета, налогового учета, статистическими и несистемными данными;
проведен ретроспективный и перспективный анализ взаимоотношений бухгалтерской и налоговой составляющей информационного учет-
7 ного процесса хозяйствующего субъекта, что позволило обосновать необходимость создания интегрированной учетной системы, отвечающей потребностям бухгалтерского и налогового законодательства;
- уточнены взаимоотношения между бухгалтерским и налоговым
учетом, что позволило выявить место и роль последнего в современной
системе хозяйственного учета и уточнить понятие налогового учета как
учетно-контрольной деятельности, осуществляемой специализированны
ми государственными органами;
-' на основании анализа альтернативных вариантов организации интегрированного учетного комплекса данных предложена авторская методика интегрированного учета постоянных и временных разниц, возникающих в результате требований бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющая избежать дублирования информационной базы хозяйствующего субъекта и соответственно снизить трудовые и финансовые затраты бухгалтерских служб;
- для предприятий, оказывающих образовательные и консультаци
онные услуги в области информационных и интернет-технологий, разра
ботаны научно-практические рекомендации применения данных интегри
рованной учетной системы, позволяющие оптимизировать управленче
ские решения в области управления имуществом и рационализации нало
говых платежей.
Практическая значимость заключается в том, что результаты диссертационного исследования могут быть использованы качестве методического обеспечения при создании интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета в организации. Настоящие разработки являются консультативными и информационными материалами для руководителей и главных бухгалтеров, в целях повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.
Создание интегрированной системы бухгалтерского и налогового учета восполнит недостаток информации, будет содействовать: повыше-
8 нию эффективности и действенности учета и контроля, эффективному обеспечению руководителей всех уровней учетной информацией для принятия управленческих решений; детализации представления информации в разрезе разных аспектов.
Выводы, положения и рекомендации, изложенные в диссертации, могут использоваться в процессе обучения студентов в высших учебных заведениях.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования обсуждались на научно-практических конференциях: «Антикризисное управление в России в современных условиях» (г. Москва 2003 г., 2004 г.), «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (г. Орел 2004 г.), «Формирование в учетно-аналитической системе налогооблагаемых показателей при переходе на МСФО для целей финансового менеджмента и налогового администрирования АПК (г. Орел 2006 г.).
Публикации. По теме исследования опубликовано 8 научных работ общим объемом 2,23 п.л., в т.ч. авторских 2,13 п.л.
Объем и структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, выводов, библиографического списка, включающего 128 наимено-ваний^ 2 приложения. Диссертационное исследование изложено на 153 страницах, содержит 7 таблиц, 22 рисунка.
1 СОВРЕМЕННЫЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ИНТЕГРАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ В ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ
Исследование системности в формировании интегрированной учетной информации
Системный подход предполагает направление методологии научного исследования, применяемого к анализу объектов, имеющих множество взаимосвязанных элементов, объединенных общностью функций и цели, единством управления и функционирования. Он применяется к тем явлениям, которые относятся к категории системы.
Применение системного подхода подразумевает выявление компонентов и системообразующих связей процесса или явления, определение основных факторов, влияющих на функционирование рассматриваемой системы, оценку роли и места данной системы как целостного образования в системе других явлений, выявление отдельных элементов или группы, на которые будет осуществлено преобразующее влияние, изучение процессов управления, обеспечивающих достижение поставленных целей, создание системы с улучшенным функционированием, внедрение полученных результатов в практику [96, с. 151].
Все системы разделяются по происхождению на два класса: естественные, возникающие в природных процессах (климат, почва т.п.), и системы, созданные (сконструированные) человеком. Человек задает цель каждой из систем и понимает под ней то, «что представляется в сознании и ожидается в результате определенным образом направленных действий» , с. 13 6]. Естественные системы определяются тем, что в них человеком задаются объекты, процессы, свойства и связи. Возможность сознательного конструирования искусственных систем позволяет вне рамок практического эксперимента моделировать появление новых структур и звеньев, ситуаций и приемов, способствующих совершенствованию систем и связей между ними. «Система» является центральным понятием кибернетики. Единого определения этого понятия нет; возможна такая формулировка: системой называется комплекс взаимосвязанных элементов вместе с отношениями между элементами и между их атрибутами. Исследуемое множество элементов можно рассматривать как систему, если выявлены следующие четыре признака:
- целостность системы, то есть принципиальная несводимость свойств системы к сумме свойств составляющих ее элементов;
- наличие цели и критерия исследования данного множества элементов,
- наличие более крупной, внешней по отношению к данной, системы, называемой «средой»;
- возможность выделения в данной системе взаимосвязанных частей (подсистем). [127, с.8]
Одним из важнейших параметров любой системы следует считать ее назначение, то есть функциональность. При таком подходе главное внимание при исследовании системы должно быть обращено именно на ту функцию, ради которой система создается. Понятие «функция» (от лат.пдпсгіо - исполнение, совершение), впервые введенное в оборот Г.Лейбницем, означало всегда не что иное, как внешнее проявление свойств какого-либо объекта, процесса. Это соответствует любой трактовке понятия «функция» [78, с.66].
Функциональным системам должны соответствовать функциональ-ные структуры, которые характеризуются своими элементами. В целях диссертационного исследования наиболее важную роль играет «экономическая система». Данное понятие более или менее сложилось и в широком смысле трактуется как система общественного производства и потребления материальных благ. При рассмотрении экономической системы необходимо учитывать социальные аспекты жизни общества, которые являются весьма многогранными и не всегда доступными для детального анализа, моделирования и прогнозирования. Поэтому в дальнейшем считаем целесообразным использование термина «социально-экономическая система», под которым мы будем понимать некую совокупность ресурсов (людских, материальных, финансовых, информационных и др.), организованных надлежащим образом для достижения цели (целей) главным образом экономического характера, сформулированной собственниками (руководителями) этой системы с учетом действия объективных и субъективных факторов.
Из определения видно, что данная система относится к классу кибернетических, то есть систем управляемых. При описании необходимо выделить такие параметрические характеристики систем, как вход, процесс, выход, пользователи, обратная связь, применяемые методы.
Взаимосвязь данных характеристик обеспечивается одним из важнейших параметров, которым является информационность системы. Информация (от лат. Informatio - разъяснение, изложение) - совокупность сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде, а также сам процесс передачи либо получения этих данных [18, с. 220].
class2 ИССЛЕДОВАНИЕ ТЕНДЕНЦИЙ ИНТЕГРАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО
И НАЛОГОВОГО УЧЕТА class2
Способы взаимодействия бухгалтерской и налоговой составляющих в рамках учетного процесса предприятия
Изначально предполагалось, что налоговый учет будет вестись независимо от бухгалтерского учета, но на основе информации одних и тех же первичных документов. Расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль должен производиться непосредственно из показателей, содержащихся в регистрах налогового учета, минуя как этапы разработки бухгалтерской отчетности, так и ввода корректирующей информации по окончании отчетного периода из показателей бухгалтерского учета.
Практика показывает, что, во-первых, на протяжении налогового периода будет осуществляться постоянно перенесение данных из бухгалтерского учета в налоговый и обратно. Так, например, расчет расходов на оплату труда и на уплату связанных с этим налогов и сборов осуществляется в бухгалтерском учете, а результаты этих расчетов должны использоваться в налоговом учете. Поэтому должны быть разработаны процедуры перенесения отдельных показателей бухгалтерского учета в налоговый учет и обратно. Во-вторых, после окончания отчетного периода по налогу на прибыль и перед тем, как приступить к определению налогооблагаемой прибыли, необходим этап корректировок. Например, такие нормируемые затраты, как представительские расходы, командировочные расходы или расходы на рекламу и так далее, могут осуществляться в начале налогового периода, когда еще не известны ни величина расходов на оплату труда, ни величина выручки. Так как в этот момент еще нельзя определить, какую часть этих расходов можно отнести на затраты текущего периода, а какую часть - на прибыль или на затраты будущих периодов. В связи с этим нужно использовать ожидаемые предполагаемые значения величин расходов на оплату труда или величины выручки от реализации, а затем, по окончании налогового периода, ввести корректировки.
Таким образом, реально налоговый учет невозможно вести отдельно от бухгалтерского, они очень тесно связаны друг с другом.
Первая попытка интеграции бухгалтерского и налогового учета произведена в Минфином России. 19 ноября 2002 года было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенное в действие с 2003 года. Разработка данного положения происходила в рамках интеграции российского бухгалтерского учета к Международным стандартам финансовой отчетности. ПБУ 18/02 является аналогом МСФО 12 и предназначено для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 отличается от предыдущих значительной сложностью для восприятия, в частности из-за введения десятка новых терминов и из-за совершенно новых и очень непростых требований к ведению бухгалтерского учета. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете:
- суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;
- суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога;
- суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;
- сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
ПБУ 18/02 вводит новые расчетные категории, такие как постоянное налоговое обязательство, рассчитываемое их постоянных разниц, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, расчет которых производится из вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц. Схема учета и отражения этих трех категорий подробно описана в положении. Однако, учет самих разниц, образующихся в результате различных правил признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, остается открытым. Так в пункте 5 ПБУ 18/02 в отношении постоянных налоговых разниц сказано, что информация о них «может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно».
class3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ ИНТЕГРИРОВАННОЙ
СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА class3
Разработка методики внедрения интеграционных процессов бухгалтерского и налогового учета на предприятиях сферы услуг
Понятие «налоговый учет» применительно к налогу на прибыль не является само по себе новым. Налогоплательщики и раньше были вынуждены вести, наряду с бухгалтерским, и отдельный налоговый учет посредством формирования справок по корректировке прибыли, что является одним из элементов такого учета. Иначе говоря, бухгалтерский учет -это система, призванная обеспечивать руководителей и специалистов производственной информацией для принятия эффективных решений (управленческий учет), инвесторов и других внешних пользователей (в том числе налоговые органы) информацией для оценки деятельности предприятия (финансовый учет).
По мере развития налогового законодательства, правила признания доходов и расходов «для целей налогообложения» все больше отличались от правил, применяемых для целей бухгалтерского учета. Поэтому налоговый учет перестал отождествляться с бухгалтерским учетом и, как следствие, с финансовым учетом, и законодательно определяется как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Для систематизации учетной информации используется План счетов, который на данном этапе развития не удовлетворяет всем потребностям пользователей информации, систематизированной в бухгалтерском учете.
Он ориентирован только на инвесторов, акционеров и участников хозяйствующих субъектов, служит в основном определению величины чистой прибыли отчетного года. План счетов практически бесполезен для целей управления производством, поскольку уровень систематизации и детализации информации о деятельности организации явно недостаточен для целей управления, даже с учетом предусмотренной возможности специальной группировки расходов на счетах 30-39.
Поэтому бухгалтерский учет в рамках Плана счетов практически ограничивается только финансовым учетом, для определения налога на прибыль предлагается использование ПБУ 18/02, а с принятием гл. 25 НК РФ налоговый учет окончательно отделился от финансового и стал частью управленческого учета (рисунок 15).
В Налоговом Кодексе отсутствует единая для всех налогоплательщиков система обобщения информации, аналогичная Плану счетов бухгалтерского учета. Методы учета финансовой и управленческой информации уже сложились.
Система налогового учета не менее объемна, чем система финансового учета, и ничем не уступает ей по сложности. Поэтому вопрос о том, что все без исключения налогоплательщики смогут самостоятельно организовать систему налогового учета, удовлетворяющую в полном объеме всем требованиям гл. 25 Кодекса, вызывает сомнения.
В связи с этим необходимо рационально определить структуру и способы обобщения информации по налоговому учету и разработать аналитические регистры.
Как уже было рассмотрено выше, существует несколько возможных подходов к организации интегрированной системы учета на предприятии. Окончательный выбор метода зависит, прежде всего, от специфики деятельности предприятия и внутренней системы бухгалтерского учета и документооборота.
Деятельность предприятий сферы услуг имеет ряд специфических особенностей, которые отличают ее от других сфер и отраслей хозяйства и оказывают определенное влияние на организацию производства и экономику предприятия, а, следовательно, определяют построение бухгалтерского и налогового учета. В качестве основных особенностей следует назвать:
1. Предприятия сферы услуг очень часто совмещают в своей деятельности производство и торговые операции, так как заняты непосредственно выполнением заказов и их реализацией.
2. При выполнении некоторых видов услуг процесс производства как таковой, отсутствует или же происходит одновременно с процессом потребления.
3. Предприятия по оказанию услуг имеют непосредственный контакт с людьми, их нуждами и запросами. Это обусловливает необходимость создания и рационального сочетания крупных, средних и мелких предприятий. Причем доля средних и малых предприятий в сфере услуг -подавляющая. Это определяет широкие возможности по выбору метода интеграции бухгалтерского и налогового учета. Обороты таких предприятий не велики. Поэтому именно в случае с предприятиями сферы услуг можно говорить о сближении налогового и бухгалтерского учета.
Изложенные ранее способы организации интегрированной системы учета могут вполне быть использованы на предприятиях сферы образовательных услуг, а также услуг в области информационных технологий (далее информационно-консультационных услуг).
