Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические основы контроллинга 8
1.1 Сущность и содержание контроллинга 8
1.2 Место контроллинга в системе управления 18
Глава 2 Организация контроллинга в холдинге 39
2.1 Общая концепция организации контроллинга 39
2.2 Учёт в системе контроллинга 52
2.3 Инструментарий используемый контроллингом 59
Глава 3 Особенности организации контроллинга в холдингах нефтегазовой отрасли 74
3.1 Построение стратегических карт 74
3.2 Каскадирование показателей в холдинге 89
3.3 Организация учёта и отчётности в сбалансированной системе показателей 117
Заключение 134
Библиографический список 138
Приложения 151
- Место контроллинга в системе управления
- Общая концепция организации контроллинга
- Инструментарий используемый контроллингом
- Организация учёта и отчётности в сбалансированной системе показателей
Место контроллинга в системе управления
Согласно определению О.С. Виханского и А.И. Наумова «менеджер — это член организации, осуществляющий управленческую деятельность и решающий управленческие задачи [23, 23]». То есть менеджмент в лице того или иного менеджера ответственен за сам процесс управления, ответственен за осуществление управляющих воздействий на объект управления. Менеджер сосредотачивает свои усилия на принятии решений, основу этих решений составляет информация в виде планов, результатов контроля и анализа. То есть, логичным образом отношение между контроллингом и менеджментом есть как между поставщиком и потребителем. Контроллинг, являясь частью управленческой информационной системы, снабжает менеджмент релевантной информацией для принятия решений.
Процесс управления с обратной связью есть то, что с одной стороны является заботой каждого менеджера, а с другой стороны является объектом внимания контроллинга. П. Хорват по этому поводу отмечает: «Осуществлять контроллинг в смысле регулирования некоего процесса (бизнеса) — задача менеджера. Контроллер создаёт систему, методы и информацию для осуществления контроллинга. Сам он ничего не регулирует1 [123, 153]». То есть процесс управления, в результате которого осуществляется регулирование, создается совместными усилиями и менеджера и контроллера. Р.И. Акмаева делает важное добавление о том, что «...контроллер не контролирует, а заботится о том, чтобы каждый мог контролировать себя сам в процессе достижения поставленных руководством фирмы целей...[6, 12]». Именно создав такую систему показателей на предприятии, что каждый менеджер имеет свой набор показателей отражающий область его ответственности, и связав мотивацию менеджера с достижением плановых значений этих показателей мы получаем самоконтролируемую систему достижения наперёд заданных целей.
Также противоречиво взаимоотношение управленческого учёта и контроллинга. «Среди исследователей нет единого мнения [...] в вопросе о том, как соотносятся между собой контроллинг и управленческий учёт [88, 4]». В ряде научных публикаций не проводится чётких различий между контроллингом и управленческим учётом. Это в свою очередь порождает массу толкований об отношениях между собой этих предметов1. Разграничение функциональных областей этих двух предметов для нас является одной из ключевых задач, решение которой позволит идентифицировать самостоятельность контроллинга.
В некоторых работах контроллинг считают подсистемой управленческого учёта, в других наоборот управленческий учёт считается инструмен-том контроллинга . В некоторых случаях контроллинг и управленческий учёт считаются всего лишь разными названиями одного и того же3. Причём название контроллинг считается свойственным для центрально-европейских, прежде всего немецкоязычных стран (Германия, Австрия, Швейцария и др.), а название управленческий учёт для англосаксонских стран (США, Великобритания и др.). Отдельные исследователи разделяют эти понятия5.
Проведём критический анализ определений управленческого учёта6 из разных источников. Если сравнить эти определения с ранее приведенными определениями контроллинга, то очевидно, что речь идет о совершенно разных предметах. Однако это очевидный факт, что их отождествление имеет место!
Р. Энтони и Дж. Рис полагают, что «...управленческий учёт — это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому персоналу для выполнения его функций [113, 269]». Из этого определения может показаться, что управленческий учёт это и есть учётная составляющая в контроллинге. Но контроллингу необходима специфическая информация обусловленная его ориентацией на управление с помощью показателей. Управленческий учет, например, в рамках управления себестоимостью, предоставляет более широкий спектр информации. А с другой стороны контроллингу необходима не только финансовая информация, что уже по нашему мнению выходит за рамки управленческого учёта. То есть учетная составляющая контроллинга имеет лишь область пересечения с управленческим учетом, причем область их объединения гораздо шире и того и другого (рис. 3).
О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова также считают что «цель управленческого учёта состоит в обеспечении менеджеров всех уровней предприятия необходимой информацией для принятия управленческих решений [74, 15]». И далее авторы уточняют, какой информацией обеспечивает управленческий учёт менеджеров предприятия. В частности авторы добавляют: «Управленческий учёт охватывает все виды учётной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием [74, 21]». Здесь речь идёт об «учётной» информации, об информации в рамках учёта. Под учётом обычно понимают бухгалтерский учёт.
Г.Ю. Касьянова и С.Н. Колесников ещё боле сужают круг информации, и дают следующие определения: «Управленческий учёт рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции...»; «Основной задачей любой учётной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия современной и полной информацией для принятия управленческих решений [49, 12-13]». Здесь авторы внутри бухгалтерского учёта берут информацию затратах, издержках и себестоимости и ограничиваются только этой частью.
Официальная терминология СІМА1 даёт следующее определение: «Управленческий учёт - применение принципов бухгалтерского учёта и управления финансами с целью создания, защиты, сохранения и увеличения стоимости в интересах заинтересованных участников коммерческих и некоммерческих организаций - как публичных так и частных. Управленческий учёт является неотъемлемой частью управления и предполагает выявление, создание, представление, изложение и использование информации по таким вопросам, как:
Общая концепция организации контроллинга
Г. Пич и Э. Шерм предлагают понимать под концепцией контроллинга «совокупность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и инструментальной вооруженности в контексте целей предприятия, релевантных контроллингу, и целей контроллинга, вытекающих из целей предприятия [78, 102]». Такого же мнения придерживается и Д. Хан, который определяет концепцию контроллинга «как, совокупность целей, задач, инструментов, субъектов и организационных структур [107, 108]».
В процессе представления авторской концепции контроллинга в холдинге мы также рассмотрим предлагаемую нами модель в трёх вышеназванных плоскостях. При этом мы должны ответить на следующие вопросы: Какие функции выполняются в рамках контроллинга в холдинге? Какие инструменты должны быть внедрены в холдинге для осуществления функций контроллинга? Каким образом должен быть организован контроллинг в организационных структурах холдинга чтобы, используя инструменты выполнять свои функции? Стоит отметить, что все вышеперечисленные вопросы не являются независимыми и их рассмотрение не возможно в отрыве друг от друга. Организация системы контроллинга на предприятии, как предлагается в работе, включает следующие этапы: определение экономических объектов для управления с обратной связью, выявление функций при его осуществлении (функциональный аспект контроллинга), распределение этих функций между организационными структурами предприятия (институциональный аспект контроллинга), внедрение инструментов необходимых для осуществления функций контроллинга (инструментальный аспект контроллинга), моделирование бизнес-процесса контроллинга. Холдинги не являются самостоятельными организационно-правовыми формами предпринимательской деятельности, предусмотренными Гражданским Кодексом РФ. Однако это не может опровергнуть факта их наличия и их существенного влияния на экономику. Согласно определению И.С. Шиткиной: «Холдинги или холдинговые компании являются разновидностью группы лиц, основанной на отношениях экономической зависимости и контроля, участники которой, сохраняя юридическую самостоятельность, в своей предпринимательской деятельности подчиняются одному из участников группы, который в силу владения контрольными пакетами акций (долями участия в уставном капитале), договора или иных обстоятельств оказывает определяющее влияние на принятие решений другими участниками группы [112, 15]». Из определения видно, что холдинг представляет собой совокупность самостоятельных с юридической точки зрения предприятий. Такую совокупность предприятий определяют в качестве холдинга, в отличие от простого множества самостоятельных предприятий, следующие обстоятельства: совместное осуществление хозяйственной деятельности, обусловленное целями холдинга (которые, строго говоря, не вытекают из целей самих предприятий, а являются целями более высокого уровня); подчинение корпоративному центру, в котором сосредоточено управление холдингом, направленное на достижение целей холдинга. Исходя из определения холдинга, по нашему мнению, экономическими объектами управления с обратной связью при организации контроллинга в холдинге являются сами предприятия входящие в холдинг. При этом обычный контроллинг внутри предприятий, также будет иметь место, но на уровне управления самим предприятием более низком, чем управление хол- дингом как специальной группой предприятий. То есть контроллинг в холдинге обслуживает циклы управления где показатели отражают хозяйственное поведение предприятий входящих в холдинг. Принципиально цели, функции и задачи контроллинга в холдинге не отличаются от целей, функций и задач контроллинга в автономном предприятии. Но тот факт, что холдинг это группа самостоятельных с правовой точки зрения предприятий осложняет решение этих задач и соответственно предъявляет дополнительные требования к контроллингу. Юридическая самостоятельность предприятий, входящих в группу, обусловливает центробежные силы в холдинге и как следствие противоречие между интересами холдинга и интересами дочерних предприятий. Это противоречие может быть представлено известной в экономике моделью конфликта интересов «агент-принципал1». Где в роли принципала выступает корпоративный центр (управляющая компания) представляющий интересы всего холдинга, а в роли агентов предприятия группы. То есть холдинг, являясь единым целым хозяйствующим субъектом имеет внутри себя противоречия между целями всего холдинга, как целого и целями дочерних предприятий — частей, входящих в холдинг, вызванные с одной стороны юридической самостоятельностью частей и давлением со стороны корпоративного центра при выполнении общего стратегического плана. В соответствии с основным постулатом системного подхода, свойства холдинга (системы) не равны сумме свойств, входящих в него дочерних предприятий (элементов). Таким образом, выделяется логический уровень управления всей группой предприятий холдинга как единым целым. При этом в реальной ситуации управлять приходится на физическом уровне конкретными предприятиями - юридическими лицами. Менеджмент холдинга находится в противоречивом положении. С одной стороны он должен управлять холдингом как целым хозяйственным механизмом, а с другой стороны каждое дочернее общество имеет свои собственные органы управления, которые несут ответственность перед заинтересованными в их деятельности сторонами, среди которых государственные органы, инвесторы, миноритарные собственники, кредиторы, подрядчики и потребители. Данное противоречие усложняют следующие обстоятельства: географическая удалённость дочерних предприятий от корпоративного центра; различная степень влияния центра на отдельные дочерние предприятия; гетерогенность бизнеса в каждом отдельном дочернем предприятии; различия в корпоративной культуре, включая внутренние стандарты планирования, учёта, контроля, внутренней отчётности. Вышеуказанное противоречие должно разрешаться с помощью механизмов, позволяющих транслировать управление виртуальным объектом (холдингом) на управление реальными предприятиями - самостоятельными юридическими лицами. При этом должны быть предусмотрены возможности, позволяющие: устанавливать цели для холдинга, как единого целого; декомпозировать цели холдинга на цели отдельных дочерних предприятий; планировать хозяйственную деятельность предприятий входящих в холдинг; учитывать информацию о хозяйственной деятельности и вырабатывать на её основе управленческие решения. При этом планы для каждого отдельного предприятия холдинга должны быть согласованы с планами для холдинга в целом и между собой, так как между предприятиями холдинга имеются хозяйственные связи.
Из противоположности логического и физического уровней управления в холдинге вытекают основные, объективные задачи менеджмента холдинга, обусловливающие цели контроллинга в холдинге (функциональный аспект концепции).
Инструментарий используемый контроллингом
Так как было показано выше, контроллинг непосредственно имеет дело с управленческими циклами с обратными связями (p-d-c-a). В этих циклах планирование и контроль осуществляются с помощью показателей, и эти циклы в общей системе контроллинга являются взаимосвязанными в иерархическую систему Очевидно, одним из требований к инструментарию будет возможность построения и обслуживание иерархической планово-контрольной системы показателей. Такая планово-контрольная система показателей является гомоморфной моделью системы планирования и контроля в холдинге, включающей всё множество разрабатываемых в холдинге планов, смет, бюджетов, заданий и пр..
Система планирования на предприятии, и тем более в холдинге является чрезвычайно сложной, многоуровневой, гетерогенной и как следствие необозримой во всех деталях.
Система планирования может быть представлена, как массив разнородной, но связанной информации. При этом, этот массив не подлежит упрощению, он с необходимостью должен вмещать в себя именно такое большое количество информации. Потому что, вся планово-контрольная информация необходима для выполнения бизнес-процессов в организации и как следствие достижения корпоративных (стратегических и оперативных) целей. Связанность внутри такой системы означает согласованность отдельных планов и контрольных точек между собой. Согласованность можно разделить на вертикальную, горизонтальную и диагональную: вертикальная согласованность означает непротиворечивость планов между иерархическими уровнями планирования (холдинг, сегмент, предприятие, цех, участок и т.д.); горизонтальная согласованность означает непротиворечивость планов между смежными единицами на одном и том же уровне (сегменты в рамках холдинга, участки в рамках цеха и т.д.); диагональная согласованность означает непротиворечивость количественно-ориентированных планов (бюджетов) и планов мероприятий. Гомоморфная модель планово-контрольной системы в виде системы показателей позволяет получать достаточную информацию о состоянии дел на предприятии. И если с помощью показателей можно получать адекватную информацию о состоянии дел, то с помощью их также можно и зада 61 вать желаемое состояние дел. То есть можно планировать в терминах показателей, и контролировать выполнение планов. Таким образом, вся планово-контрольная система может быть адекватно представлена системой планово-контрольных показателей. При этом она не заменяет собой всю систему планов, а только лишь отражает эту систему в сжатом виде для целей управления. Планово-контрольные1 показатели в этом случае являются количественно-выраженными целями, а планы это описание средств достижения этих целей. То есть показатели можно рассматривать как то, что лежит в основе планирования деятельности, а также один из основных инструментов контроля деятельности как предприятия в целом, так и его частей. Для холдинга система показателей имеет чрезвычайно важное значение. Правильная конфигурация такой системы должна в идеальном случае гарантировать декомпозицию целей холдинга по уровням управления вплоть до отдельных юридических лиц в составе холдинга. Система показателей холдинга - это своего рода «скелет» планово-контрольной системы и как следствие основа всей системы управления. Другой важной особенностью системы показателей является возможность делегирования с их помощью ответственности. Чем крупнее предприятие, тем большее значение приобретает данная особенность, поскольку тем большее значение приобретает требование к «самоуправляемости» отдельных структурных подразделений, для реализации которой необходимы правила делегирования полномочий и ответственности в структуре управления компаний. И тем большее значение приобретает правильное функционирование этой системы, т.е. своевременное определение показателей и эффективность этих показателей с точки зрения отражения ими целей, стоящих перед каждым подразделением. Очевидно, эти особенности, особо актуальны в холдингах — сложных, многоуровневых, иерархических организациях. Управление организованное на основе показателей это такое управление с обратной связью, где объект управления проецируется на определённый вектор показателей, по которому осуществляется планирование и контроль состояния объекта управления. В нашем случае объектами управле Далее по тексту мы будем опускать прилагательное «планово-контрольный». Но всегда, если нет специальных оговорок, мы будем подразумевать под словом показатель именно планово-контрольный показатель. ния будут холдинг в целом, определённый сегмент или отдельное предприятие. И также как и система управления организацией имеет многоуровневую иерархическую структуру, то такую же структуру должна иметь и система показателей. Система показателей должна иметь логические связи между показателями различных уровней управления. Через планирование показателя осуществляется декомпозиция целей высокого уровня на цели и задачи для нижележащих, на их основе составляются операционные планы, сметы и бюджеты. На каждом уровне управления существует своя степень агрегации управленческой информации. Например, на уровне совета директоров холдинга необходимой и достаточной будет информация о рентабельности, на уровне генерального директора дочернего предприятия - информация о маржинальной прибыли по каждому продукту, на уровне директора по маркетингу - информация о реализации и коммерческих затратах, на уровне начальника цеха - информация о выпуске готовой продукции, на уровне начальника участка - информация о запасах материалов и загрузке оборудования и т.д. За каждым таким показателем стоит особый план и соответствующий этому плану цикл p-d-c-a. Каждый верхний уровень управления рассматривает нижележащие уровни сквозь призму показателей, их он спускает как плановые задания, по ним контролирует выполнение.
Организация учёта и отчётности в сбалансированной системе показателей
Основным недостатком этого метода, как выяснилось в ходе исследования, является трудоёмкость. Стратегию холдинга разрабатывают менеджеры с самого верха иерархии управления. И затраты времени при таком подходе оказываются колоссальными. А в ряде случаев подобного уровня менеджеры просто не могут принять участие в мозговом штурме. И идея внедрения ССП терпит неудачу именно из-за этого.
В связи с этим попытаемся предложить максимально формализованный алгоритм разработки стратегической карты с минимальным вовлечением менеджеров высшего звена.
По нашему мнению логично начать разработку стратегической карты с перспективы «финансы» и последовательно разрабатывать цели для остальных перспектив. При этом мы предлагаем модифицированный подход к перспективе «заинтересованные стороны». И предлагаем добавить две вспомогательные перспективы, которые мы условно назвали - «факторы успеха» и «рычаги», наличие которых позволяет осуществлять более полный контроль над работой организации с заинтересованными сторонами. Общая логика предлагаемого нами подхода отражена в (приложение 4, рис. 1).
Построение ССП холдинга начинается с составления перечня финансовых целей для холдинга в целом. Очень важно чтобы под холдингом понимался не корпоративный центр, а именно объединение множества предприятий, включая и корпоративный центр.
Потому что корпоративный центр принципиально является вспомогательной (в противоположность операционной) компанией в холдинге и для него в процессе каскадирования должна быть построена своя ССП, также как и для любого другого вспомогательного или операционного предприятия.
Этот тезис, по нашему мнению, очень важен, так как в ходе исследования выяснилось, что на практике под стратегической картой холдинга понимают именно стратегическую карту корпоративного центра. Это в свою очередь является причиной таких серьёзных ошибок, как распределение ответственности за показатели уровня холдинга, которые по сути отражают всю комплексную деятельность всех предприятий, всех сотрудников и всех менеджеров холдинга между менеджерами сосредоточенными в корпоративном центре, которые по сути отвечают за бизнес-процессы как правило не более важные, чем в операционных компаниях (например, инвестиционное планирование, бюджетирование, консолидация отчётности и др.). Но показатели ответственность, за достижение целевых значений которых им назначается это ROACE, прибыль холдинга, объем продукции холдинга и т.п., на которые работают отнюдь не корпоративный центр, а в основном операционные компании.
Мы предлагаем во избежание такого случая, во-первых выделять корпоративный центр в отдельный сегмент или даже просто в отдельное юридическое лицо и строить для него отдельную ССП в соответствии с алгоритмом каскадирования, речь о котором пойдет далее в этой главе.
Финансовые цели по логике должны соответствовать перечню показателей представляемых в годовом отчёте собранию акционеров (собственников) холдинга. Они должны отражать все результаты хозяйственной деятельности холдинга и отвечать на все вопросы собственников. На этом этапе должен быть решён основной вопрос: «Каких результатов ждут от холдинга собственники»? Вопрос, несмотря на свою кажущуюся тривиальность, является достаточно серьезным и от его решения зависит, каким образом должен выстраивать свою стратегию холдинг. Эти цели должны иметь некую программную основу - решение совета директоров, решение общего собрания акционеров, решение вышестоящего холдинга (для субхолдингов), протокол оперативного совещания и т.д. По нашему мнению недопустимо устанавливать цели, основываясь лишь на внутреннем понимании разработчиков ССП того, какими они могут или должны быть. Перспектива «финансы» это интерфейс между организацией и собственниками. И если собственники заинтересованы в повышении рентабельности, а холдинг отражает на перспективе «финансы» цель «повышение рыночной капитализации», то налицо подмена целей. Менеджмент холдинга нанимается собственниками для адекватного управления организацией и достижения целей собственников. Поэтому перспектива финансы должна отражать желания собственников, которые должны вытекать из программных документов.
Основных финансовых целей не должно быть много. Как правило, это одна-две цели. Если холдинг ориентирован на увеличение стоимости бизнеса, что не редкость в последнее время то это один из показателей стоимости (EVA, CFROI, и т.п.). Или более привычный для большинства российских предприятий показатель эффективности — рентабельность в совокупности с показателем, отражающим объём производства (выпуск, добыча).
На этом этапе, по нашему мнению, целесообразно максимально возможное алгебраическое «квази-факторное» разложение основных финансовых целей. Квази-факторным мы называем здесь такое разложение, где не происходит отыскание экономических факторов, влияющих на результат, как например у проф. А.Д. Шеремета в [111] где в качестве факторов повышения рентабельности отыскиваются: оборачиваемость капитала; трудоёмкость; материалоёмкость и амортизациеёмкость продукции. В нашем случае происходит простое алгебраическое разложение целевого показателя на члены, которые строго говоря нельзя считать полноценными факторами, что также было отмечено А.Д. Шереметом на примере той-же рентабельности в [14]. Это необходимо, по нашему мнению, для того чтобы создать необходимое разнообразие информации для последующего направленного отыскания истинных причин успеха достижения основных финансовых целей со стороны внешней (заинтересованные лица) и внутренней (бизнес-процессы) среды.
Это требование особенно важно при построении стратегических карт на более низких уровнях управления, таких как отдельный нефтегазовый проект или юридическое лицо. Например, для рассматриваемого нами нефтегазового холдинга (приложение 5, рис. 1), цель - увеличение добычи может быть представлена аддитивной моделью: увеличение добычи = увеличение за счет применения новых методов воздействия на пласт и ГТМ + увеличение добычи за счет приобретения новых проектов. Для газового проекта входящего в холдинг (приложение 5, рис. 4), такая же цель может быть представлена аддитивно-мультипликативной моделью: увеличение добычи = увеличение среднего дебита увеличение скважиио-дней действующего фонда — потери при осушке и транспортировке газа. Наличие разницы в представлении одного и того же показателя для разных уровней управления обусловлено большей конкретизацией экономических условий на уровне отдельного нефтегазового проекта, чем на уровне холдинга в целом. На уровне холдинга цель ставится по увеличению суммарной добычи всех видов углеводородов по всем проектам как нефтяным, так и газовым. На уровне отдельного газового проекта, цель имеет более конкретное экономическое содержание и как следствие представлена моделью отражающей именно это содержание. Пути увеличения это сокращение простоя фонда скважин, сокращение потерь и увеличение дебита действующего фонда. Далее простой фонда скважин можно разделить на плановый и внеплановый. Внеплановый в свою очередь на вызванный теми или иными причинами и т.д. Увеличение дебита можно также разложить на увеличение за счет воздействия на пласт и за счет воздействия на призабойную зону, и т.д.
Следующий этап согласно логике ССП — это выявление перечня «заинтересованных сторон», контрагентов холдинга при работе с которыми, холдинг достигает своих финансовых результатов.
