Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ. 9
1.1 Управленческий учет в информационной системе организации 9
1.2 Экономическая сущность затрат и расходов в управленческом учете 20
1.3 Проблемы управленческого учета расходов на продажу в организациях оптовой торговли 35
2. СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ 50
2.1 Структура бизнеса и принципы управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле 50
2.2 Учетно-аналитическая модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле 70
2.3 Методика учетных записей в системе управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле 97
3. ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННАЯ УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СИСТЕМЕ УЧЕТА, АНАЛИЗА И КОНТРОЛЯ РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ 111
3.1 Определение свойств управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле 111
3.2 Реализация контрольно-аналитических функций в системе управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле. 125
3.3 Модель использования показателей управленческой отчетности о расходах на продажу в процессе принятия управленческих решений в оптовой торговле 142
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 158
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 161
ПРИЛОЖЕНИЯ 176
- Управленческий учет в информационной системе организации
- Структура бизнеса и принципы управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле
- Определение свойств управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики для любой организации является необходимым рациональное управление ее ресурсами и хозяйственными процессами. В общем случае, рационально действующий хозяйствующий субъект имеет основной целью увеличение прибыли, поскольку именно прибыль (прямо или косвенно - через увеличение инвестиционной привлекательности предприятия) является основным источником финансирования деятельности организации. В формировании прибыли организации участвуют расходы (в том числе расходы на продажу), уменьшая доходы и, тем самым, снижая величину финансового результата. Таким образом, управление затратами и расходами организации является одной из существенных задач менеджмента предприятия. Такое управление требует детального учета и анализа затрат и расходов.
Для принятия экономически обоснованных управленческих решений необходима информация, адекватная потребностям лиц, принимающих данные решения. В торговле (в том числе оптовой) возможности учета по разным признакам и распределения расходов на продажу в рамках финансового учета более ограничены, чем в прочих отраслях экономики Российской Федерации. Однако торговые организации также нуждаются во внутренней информации для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений, в основе которых лежат показатели маржинального и стратегического анализа. Подготовку и представление экономически обоснованной информации об организации призвана осуществлять система управленческого учета.
Значительный вклад в исследования управленческого учета затрат внесли отечественные авторы: Аксененко А.Ф., Баканов М.И., Бархатов А.П., Бахрушина М.А., Капелюш СМ., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Лернер М.Г.,
4 Макарова А.Л., Николаева С.А., Палий В.Ф., Пизенгольц М.З., Попова Л.В., Ряузов Н.Н., Сахановский Н.И., Соколов Я.В., Ульянов И.П., Ураков Д.У., Фридман A.M., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В. и другие, - а также зарубежные экономисты: Андерсон X., Антони Р., Вандер Вил Р., Говиндараджан В., Друри К., Колдуэл Д., Майер Э., Манн Р., Нидлз Б., Райан Б., Скоун Т., Фольмут Х.Й., Фостер Дж., Хорнгрен Ч.Т., Шанк Д. К., Шер И.Ф. и другие.
Вместе с тем, вопросы организации и ведения управленческого учета расходов на продажу в организациях оптовой торговли не вполне разработаны, что и определило выбор темы диссертационной работы и основные направления исследования.
Целью диссертационного исследования является совершенствование теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по управленческому учету расходов на продажу в организациях оптовой торговли.
В соответствии с целью исследования поставлены следующие задачи:
- определить место управленческого учета в информационной системе
организации;
изучить взаимосвязь экономических категорий «затраты» и «расходы»;
- уточнить теоретические принципы управленческого учета расходов
на продажу в организациях оптовой торговли;
разработать учетно-аналитическую модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе сочетания метода учета затрат по видам деятельности и пошагового распределения расходов, последовательность учетных записей;
обосновать требования к управленческой отчетности о расходах на продажу в организациях оптовой торговли во взаимосвязи с требованиями МСФО и нормативных актов РФ;
разработать методику подготовки и представления управленческой
5 отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле;
предложить систему и модель использования системы управленческой отчетности о расходах на продажу для принятия управленческих решений в оптовой торговле.
Область исследования соответствует паспорту специальности ВАК, пункт 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа.
Предметом исследования являются теоретические, методологические, организационные и практические вопросы управленческого учета расходов на продажу в организациях оптовой торговли.
Объектом исследования выступают организации оптовой торговли.
Теоретической и методологической основой исследования явились положения по теории и методологии управленческого учета и экономического анализа, представленные в трудах российских и зарубежных учетных, международные стандарты финансовой отчетности и российские нормативные акты в области бухгалтерского учета.
Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных документов, регистров синтетического и аналитического учета, бухгалтерской отчетности организаций оптовой торговли Орловской области, статистические материалы.
В процессе исследования использовались методы сопоставления, группировки, детализации, обобщения, учетно-расчетный метод, анализ, синтез и другие.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании, практической разработке, апробации и реализации системы управленческого учета расходов на продажу в организациях оптовой торговли, основанная на распределении расходов между товарами на базе учета затрат по видам деятельности и обеспечивающая стратегическое и тактическое управление затратами.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами:
уточнены теоретические принципы и особенности организации управленческого учета расходов на продажу в информационной системе организаций и предприятий оптовой торговли на основе определения места управленческого учета в информационной системе организации, а также уточнения взаимосвязи экономических категорий «затраты» и «расходы»;
разработана учетно-аналитическая модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле, основанная на сочетании метода учета затрат по видам деятельности и пошагового распределения расходов;
предложена методика учетных записей в системе управленческого учета расходов на продажу организаций оптовой торговли, обеспечивающая формирование необходимой для управления расходами на продажу информации;
обоснованы организационно-методические и технические требования к подготовке и представлению управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле, взаимосвязанные с требованиями МСФО и нормативных актов РФ;
предложена система и модель использования системы показателей управленческой отчетности для управления расходами на продажу, позволяющие принимать краткосрочные и долгосрочные управленческие решения и соответствующие общеметодологическим принципам управленческого анализа.
Положения, выносимые на защиту. Как совокупный результат на защиту выносятся:
Уточненные теоретические принципы организации управленческого учета расходов на продажу в информационной системе организаций оптовой торговли.
Методика управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле, заключающаяся в сочетании метода учета затрат по видам
7 деятельности и пошагового распределения затрат.
3. Учетно-аналитическая модель управленческого учета расходов на
продажу в оптовой торговле и методика учетных записей.
Организационно-методические и технические требования к подготовке и представлению управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле.
Система и модель использования системы показателей управленческой отчетности для принятия управленческих решений в оптовой торговле.
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в уточнении принципов организации системы управленческого учета и управленческой отчетности о расходах на продажу организаций оптовой торговли.
Практическая ценность работы состоит в разработке методики организации и ведения управленческого учета расходов на продажу, а также подготовки, представления и использования управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле.
Научные положения и выводы, сформулированные в работе, могут использоваться:
- в качестве методического обеспечения управленческого учета
расходов на продажу в оптовой торговле;
как консультативные и информационные материалы для руководителей и главных бухгалтеров;
- в процессе обучения в высших учебных заведениях, а также для
дальнейших исследований в области управленческого учета.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы апробированы и внедрены в организациях оптовой торговли Межрайбаза Центра оптово-розничной торговли ОПО «Союз Орловщины» (г. Орел), ЗАО «Магазин № 68 «Садко» (г. Орел), а также используются в
8 учебном процессе при изучении дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».
Реализация результатов диссертационной работы. Основные
^ положения и результаты исследования, сформулированные в диссертации,
докладывались на всероссийской и международных научно-практических конференциях: «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002 г.), «Факторы устойчивого развития экономики России на современном этапе (федеральный и региональный аспекты)» (Пенза, 2003 г.), «Формирование и реализация стратегии технического и социально-экономического развития предприятий» (Пенза, 2003 г.).
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ общим объемом 2,9 п.л., из них авторских 1,6 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех
глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 162
\ наименования. Содержание работы изложено на 160 листах основного
машинописного текста, включает 24 таблицы, 20 рисунков, 14 приложений.
Управленческий учет в информационной системе организации
С конца 40-х гг. XX века в США и некоторых странах Западной Европы стал использоваться термин «управленческий учет» [82, с. 27]. Конец 40-х — начало 50-х гг. XX века относят к периоду становления и развития нового вида учета - управленческого [89, с. 4]. Это было связано с увеличением масштабов производства (и, соответственно, затрат), обострением конкуренции в условиях глобализации экономических отношений, ростом инфляции, возникновением новых методов планирования и анализа, основанных на экономико-математических моделях [89, с. 4]. Появление компьютерной техники позволило обеспечить большую оперативность и аналитичность учета.
Официально управленческий учет как учебная дисциплина и вид учета был закреплен в 1972 году Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association), разработавшей программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика [59, с. 4]. При этом бухгалтерский учет стали подразделять на две части: управленческий учет (management accounting) и финансовый учет (financial accounting). По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть [82, с. 21].
Возникновение и развитие управленческого учета происходило в рамках англо-американской школы бухгалтерского учета, которая характеризуется утилитарностью [133, с. 234]. В рамках утилитарной доктрины теоретические разработки в области бухгалтерского учета должны создавать нечто практичное, в частности, помогать в принятии управленческих решений [133, с. 234]. Ориентация управленческого учета на потребности внутренних пользователей бухгалтерской информации предполагала выбор варианта учета в зависимости от цели учета. Точность бухгалтерской информации стала рассматриваться как относительная величина (зависящая от потребностей управления). Принципиальную невозможность достижения абсолютной точности в бухгалтерском учете показал Оскар Моргенштерн [133, с. 242]. После Второй мировой войны в условиях концентрации капитала (при создании и функционировании транснациональных корпораций), конкуренции как внутри страны, так и в мировом масштабе происходил значительный роста объемов производства и, соответственно, производственных затрат. Поэтому внимание ученых в области бухгалтерского учета было привлечено к учету затрат. Принцип «различная себестоимость для различных случаев» подробно обосновывался американцами Ч. Хорнгреном, Р. Антони и др. [133, с. 238].
После Второй мировой войны капитал США стал занимать доминирующие позиции в Западной Европе. Поэтому в европейских странах также начал распространяться англо-американский подход к бухгалтерскому учету [59, с. 4].
В экономической литературе приводятся различные определения управленческого учета. Основные мнения представлены в приложении 1. Общим для всех определений управленческого учета является то, что цель управленческого учета - обеспечить сотрудников организации на различных уровнях управления информацией для принятия управленческих решений.
Различными авторами выделены принципиальные отличия управленческого учета от финансового учета, которые представлены в приложении 2. К. Друри обозначил принципиальную разницу между финансовым учетом и управленческим учетом по признаку категорий пользователей бухгалтерской информации: управленческий учет имеет целью обеспечение информацией лиц, входящих в состав организации (предприятия), где ведется учет; в системе финансового учета подготавливается информация для внешних пользователей, то есть лиц, не входящих в состав данной организации (предприятия) [69, с. 13].
По мнению Я.В. Соколова, приверженцы управленческого учета не смогли сформулировать его положения как самостоятельной дисциплины [134]. Вместо этого они выделили какие-то положения бухгалтерского учета, переименовали его остатки в финансовый учет и противопоставили им «новаторские» положения. Профессор Я.В. Соколов опубликовал критические замечания относительно семи принципиальных различий между управленческим и финансовым учетом, выдвинутых классиком управленческого учета Ч. Хорнгреном. Данные замечания обобщены в приложении 3.
По нашему мнению, для раскрытия сущности управленческого учета может быть использован критерий соотношения данной дисциплины с бухгалтерским учетом, анализом и управлением (менеджментом). Данный критерий был выбран основным потому, что информация, необходимая для управления, может быть не только первичной (используемой в том же виде, в котором она была получена организацией), но и аналитической (результатом обработки первичной информации). Поэтому возникает вопрос о том, насколько полно в управленческом учете используются методы обработки первичной информации, являющиеся собственными методами бухгалтерского учета, экономического анализа и управления.
Структура бизнеса и принципы управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле
Развитие науки об управлении организацией устанавливает новые требования к управленческому учету затрат. В современном менеджменте (в том числе управлении затратами организации) выделяют две группы задач по срокам их решения и скорости реализации последствий таких решений: тактические задачи и стратегические задачи. Соответственно, управленческий учет затрат должен способствовать подготовке и осуществлению как тактических, так и стратегических управленческих актов.
В настоящее время выделяют четыре этапа развития и, соответственно, систем общефирменного управления: бюджетирование, долгосрочное планирование, стратегическое планирование, стратегический менеджмент [41, с. 46, 48]. Усложнение управленческих задач в результате возрастания уровня нестабильности текущей ситуации и непредсказуемости будущего привело к тому, что в 1990-х годах большинство корпораций по всему миру начали переход к стратегическому менеджменту. Стратегическое управлейие — это процесс принятия и осуществления стратегических решений, центральным звеном которого является стратегический выбор, основанный на сопоставлении собственного ресурсного потенциала предприятия с возможностями и угрозами внешнего окружения, в котором оно действует [68, с. 4]. Стратегический менеджмент рассматривается как комплекс не только стратегических управленческих решений, определяющих долговременное развитие организации, но и конкретных действий, обеспечивающих быстрое реагирование предприятия на изменение внешней конъюнктуры, которое может повлечь за собой необходимость стратегического маневра, пересмотр целей и корректировку планов [98, с. 11]. Таким образом, тактические действия в системе стратегического менеджмента осуществляются для корректировки функционирования организации при продвижении к стратегическим целям или для оценки самих стратегических целей. Тактика управления в рамках современного стратегического управления является механизмом реализации стратегии предприятия.
В связи с развитием стратегического управления ученые Джон К. Шанк и Виджей Говиндараджан предложили систему стратегического управления затратами (Strategic Cost Management, SCM) [154]. Стратегическое управление затратами - это применение в управлении информации о затратах, которое четко ориентировано на одну или более из четырех стадий стратегического управления [154, с. 16]. В рамках данной концепции учет и анализ затрат ориентирован на стратегические приоритеты организации, данные о затратах используются для разработки и оценки экономической стратегии фирмы. Поэтому ключевыми вопросами организации учета для стратегического управления становятся следующие [154, с. 16]:
1) служит ли учет определенной цели предприятия (например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т.п.);
2) увеличивает ли система учета шансы достижения цели, для которой предназначен учет;
3) соответствует ли стратегически та цель, достижению которой помогает данная система учета, общему направлению развития предприятия.
Авторы методики SCM обращают внимание на то, что традиционный управленческий учет основывается на простых моделях микроэкономики (постоянные и переменные, средние и предельные издержки, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, гибкие бюджеты, валовая прибыль); SCM привлекает более богатые экономические модели [154, с.27]. Информация о затратах в SCM используется в рамках трех методов стратегического менеджмента: анализа цепочки ценностей; анализа стратегического позиционирования; анализа факторов, определяющих затраты. При этом стратегическое управление затратами является элементом менеджмента организации, а не управленческим учетом, поскольку менеджмент предполагает принятие управленческих решений, а учет только обеспечивает необходимую для этого информацию. В целом, SCM включает некоторые элементы, которые полностью согласуются с парадигмой управленческого учета (система учета затрат по видам деятельности), некоторые составляющие за пределами парадигмы управленческого учета (стоимость качества) и некоторые идеи, которые не согласуются с традиционной парадигмой (полные затраты предпочтительнее переменных издержек) [154, с. 34].
Определение свойств управленческой отчетности о расходах на продажу в оптовой торговле
Система управленческой отчетности - это результат функционирования системы управленческого учета. Поскольку именно управленческая отчетность (как сгруппированные по определенным критериям учетные показатели) используется сотрудниками организации для принятия управленческих решений, то управленческий учет должен быть организован таким образом, чтобы эффективно составлять и представлять управленческую отчетность.
Управленческая отчетность является инструментом обратной связи (контроля над результатами деятельности) внутри организации. Как отмечают Р. Вандер Вил и В. Палий [62, с. 272], необходимость обратной связи и, соответственно, управленческой отчетности обусловлена следующими принципами:
- чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, тем в большей степени он нуждается в информации об эффективности его работы;
- чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, тем меньше времени он уделяет бумажной работе, текущим обязанностям и необработанным данным;
- чем в большей степени руководители пытаются осуществить контроль над действиями своих подчиненных, особенно когда нет согласованных целей или требуемых результатов, тем меньшим контролем они обладают;
- чем меньшим контролем обладает руководитель, тем меньше его уверенность в своих силах, тем большее давление и беспокойство он ощущает и тем больше сил он прилагает для достижения более полного контроля.
Таким образом, управленческая отчетность выполняет в организации несколько функций:
- предоставляет информацию об эффективности работы предприятия (в отношении управленческого учета затрат на продажу в оптовой торговле -информацию о суммах затрат на продажу по МВЗ, статьям затрат, товарам, видам деятельности);
- снимает с руководителей разных уровней обязанности по обработке учетной информации-для получения необходимых и достаточных данных в целях принятия управленческих решений;
- обеспечивает руководителей сведениями о степени достижения целей организации и, таким образом, базой для контроля деятельности нижестоящих сотрудников предприятия;
- снижает затраты времени руководителей на осуществление контроля.
Следует отметить, что традиционные системы отчетности имеют ряд недостатков [62, с. 273-274]: основной акцент делается на выявление ошибок, а не ориентированную в будущее информацию, на основе которой можно было бы предпринимать эффективные действия. Обратную связь необходимо рассматривать как средство принятия решений, а не поиска ошибок;
- информация не связана с потребностями отдельных менеджеров;
- информация предназначается не для управляющего, который принимает решения, а для его руководителя;
- делаются попытки предоставлять конкретную информацию по общим вопросам;
- традиционная обратная связь часто ухудшается вследствие преобладания ненужной информации, которую управляющий должен переработать для выявления нужных ему сведений.
Отсутствие или неадекватность системы внутреннего контроля снижает эффективность управления организацией. Организация и применение комплекса управленческой отчетности способствует обеспечению контроля над степенью достижения тактических и стратегических целей хозяйствующего субъекта.
Термин «управленческая отчетность» в системе внешнего нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации отсутствует. Вместе с тем, пункт 4 статьи 10 закона РФ «О бухгалтерском учете» [2] содержит термин «внутренняя бухгалтерская отчетность», показатели которой представляют коммерческую тайну организации. Бухгалтерская отчетность в Российской Федерации - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам [2, ст. 2; 8, п. 4].
