Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности функционирования иностранного капитала в России.
1.1. Условия привлечения иностранного капитала и основные формы его организации 9
1.2. Проблемы учета затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц в
России 16
Глава 2. Учет затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц на современном этапе рыночных реформ в России.
2.1. Российская система учета затрат и особенности ее применения по отношению к иностранным юридическим лицам 26
2.2. Учет налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц 52
Глава 3. Роль международной практики в совершенствовании бухгалтерского учета и налогообложения в России.
3.1. Международные стандарты как база повышения качества учетной информации о затратах и доходах иностранных юридических лиц 70
3.2. Вопросы учета затрат и налогообложения доходов иностранного капитала и их отражение в Налоговом кодексе РФ и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения 86
3.3. Бухгалтерский учет и налогообложение в системе государственного регулирования иностранных инвестиций: проблемы и перспективы 98
Заключение 111
Список литературы 122
- Условия привлечения иностранного капитала и основные формы его организации
- Российская система учета затрат и особенности ее применения по отношению к иностранным юридическим лицам
- Международные стандарты как база повышения качества учетной информации о затратах и доходах иностранных юридических лиц
Введение к работе
Актуальность темы. Недооценка роли государства в становлении и регулировании рыночных отношений в течение десяти лет экономических реформ привела к резкому снижению централизованных источников финансирования инвестиций и ухудшению условий для роста финансовых накоплений в реальном секторе хозяйства.
Осложнение инвестиционного климата в стране, вызванное не только неблагоприятными изменениями в структуре внутригосударственных источников инвестирования, но и их общим снижением, заставляет нас обращаться к финансовым ресурсам внешних инвесторов, активно привлекать и эффективно использовать которые России до сих пор не удается.
Так, согласно оценкам Минэкономики РФ, в целом, к началу 2000 года накопленный иностранный капитал, инвестированный в российскую экономику, составил немногим более 20 млрд.долл., удельный вес которого в общем объеме капиталовложений в России за этот период не превысит 4%. Этот показатель в несколько раз меньше, чем, например, у конкурирующих в настоящее время с нами на мировом инвестиционном рынке восточно-европейских стран. Причина заключается в том, что вопросы привлечения иностранных инвестиций в Россию в течение многих лет вызывали постоянные споры. По этим проблемам возникают дискуссии и сегодня, сталкиваются диаметрально противоположные точки зрения. Негативную позицию занимает определенная часть общественности, а также некоторые представители российского бизнеса, которые рассматривают привлечение иностранных инвестиций в связи с возможным появлением сильных конкурентов.
Однако преимущества иностранных ішвестиций перед всеми видами экономической помощи вполне очевидны. Во-первых, прямые зарубежные инвестиции служат дополнительным источником капитальных вложений в производство товаров и услуг, разработку технологий, передовых методов управления и т.д. Во-вторых, они не ложатся бременем на внешний долг государства, а, напротив, способствуют получению средств для его погашения. В-третьих, обеспечивают определенную интеграцию российской экономики в мировую благодаря производственной и научно-технической кооперации.
Определенные меры для улучшения положения в этой области были намечены в ''Комплексной программе стимулирования отечественных и иностранных инвестиций", утвержденной Правительством РФ в 1995 году. Однако, наряду с "Законом об иностранных инвестициях в РСФСР" 1990 года, предоставившим иностранцам национальный режим предпринимательской деятельности, лишь эти документы составляют на сегодня основу институциональной базы привлечения капитала из-за рубежа.
Несмотря на определенное отставание с формулированием государственной политики в сфере иностранных инвестиций и разработкой необходимых документов, регулирующих правила поведения зарубежных инвесторов, их интерес к России в последние годы, не только не уменьшился, но даже повысился. По данным Министерства налогов и сборов РФ количество иностранных юридических лиц в настоящее время составляет около 20 тысяч. Больипшство из них действует в сфере торговли и услуг, заполняя пустоты, образовавшиеся на нашем внутреннем рынке, и рассчитывая в кратчайший срок получить максимально возможную прибыль. Сталкиваясь в нашей стране с еще не отлаженными в соответствии с международными стандартами системами бухгалтерского учета и налогообложения, принятыми в их странах, они проявляют незаурядную мобильность в инициировании перед финансовыми и налоговыми органами вопросов для решения накопившихся в данной отрасли проблем.
Очевидно, что национальный режим предпринимательской деятельности полностью отвечает международным стандартам. Однако на практике этот принцип, подобно своему применению в сфере международных экономических отношений, называемый "принципом наибольшего благоприятствования", означает лишь то, что иностранному инвестору государство предоставляет аналогичные условия, а точнее - условия не хуже, чем отечественным предпринимателям. Привыкший к совершенно иным условиям деятельности, зарубежный предприниматель сталкивается у нас в стране не только с нестабильностью нормативно-правовой базы и налоговой системы, но также с отсутствием четких норм бухгалтерского учета, вследствие чего вышеназванный принцип "равных возможностей" практически не оказывает никакого стимулирующего влияния. Речь не идет о создании "тепличных" условий для последнего. Такой подход может нанести не только серьезный ущерб
5 отечественным предпринимателям, но и России в целом, поскольку такие условия будут привлекать нечистых на руку зарубежных бизнесменов. Вместе с тем, при разработке проблем финансово-экономического поля деятельности иностранного инвестора в России следует исходить из того, что на каждую единицу капитала потенциально прігходится не только определенная прибыль, риски потерь и убытков, но и определенный объем дополнительных расходов, связанный с его деятельностью в стране, куда он вывозит свой капитал, и который не обременял бы его в стране постоянного пребывания.
В этой связи формирование затрат, налогооблагаемых доходов, их учет имеют важное значение не только для иностранного предпринимателя, который, также как и российский, использует эти важнейшие категории бухгалтерского учета как средство для постоянного контроля за использованием своих производственных, финансовых и других ресурсов и определения эффективности деятельности своего предприятия. Это также важно и во взаимосвязи с действующим налоговым законодательством. В подтверждение актуальности выбранной темы исследования говорит и такой факт. Среди проблем, рассматривавшихся на заседании Консультативного совета по иностранным инвестициям в 1997, 1998 и 1999гг., главное внимание уделялось вопросам совершенствования бухгалтерского учета в России и налогообложения доходов иностранных фирм, которое помимо фискальной функции, по мнению участников заседаний, должно играть и стимулирующую роль в системе государственного регулирования инвестиционного процесса в стране.
Представляется очевидным, что исследование условий работы иностранных юридических лиц в России в целях создания оптимального климата для их деятельности в рамках общегосударственной задачи стиму дарования иностранных гаївестиций даст определенный импульс не только для построения адекватной системы бухгалтерского учета, но и будет иметь большое практическое значение в более отдаленной перспективе, когда в конечном счете, после установления рыночных отношений и активного включения в мирохозяйственные связи, в России возникнет объективная основа широкого использования международных стандартов.
При подготовке диссертации были изучены и обобщены идеи по избранной для исследования теме, содержащиеся в работах П.О.Безруких, В.И.Видяпина,
6 А.И.Иванеева, В.А.Кашина, В.А.Лугового, Е.Ф.Мосина, В.Ф.Палия, В.В.Панкова, Б.В.Петрова, В.Г.Панскова, О.М.Островского, Л.П.Хабаровой, Е.Д.Халевинской, С.Д.Шаталова, Т.А.Шнайдерман, Л.З.Шнейдмана и других. Большую помощь в работе оказали консультации и высказанные в ходе обсуждения основных положений диссертации конструктивные замечания ведущих специалистов-аудиторов: Русаковой И.Г. (PriceWaterhauseCoopers), Худорожкова А.В. (Globaudit) и др.
Необходимость улучшения инвестиционного климата в России ставит новые задачи. Не в полной мере исследованы возможности совершенствования учета затрат и формирования налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц для повышения инвестиционной привлекательности российской экономики для зарубежных инвесторов.
Цель и задачи исследования состоят в том, чтобы на основе изучения материалов, характеризующих деятельность иностранных юридических лиц в России, и анализа нормативных документов бухгалтерского учета и отчетности выявить пути дальнейшего совершенствования отечественной бухгалтерской практики по отношению к предприятиям-нерезидентам и разработать рекомендации, которые могут быть использованы при подготовке предложений по дальнейшему совершенствованию инвестиционного механизма в целях привлечения зарубежного капитала.
Объект и метод исследования. Объектом исследования является система бухгалтерского учета и отчетности, применяемая по отношению к иностранным юридическим лицам, действующим в России, в области учета затрат и налогооблагаемых доходов. Основное внимание при этом уделялось иностранным коммерческим фирмам, преобладающим в настоящее время в количественном отношении и работающим в России как правило через свои "постоянные представительства".
В ходе исследования использовался анализ учетной практики, применяемый к иностранным юридическим лицам, нерезидентам в разных странах, анализ действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации.
Теоретические выводы и оценки сформулированы на базе изучения и обобщения трудов, посвященных проблемам современной системы
7 бухгалтерского учета и отчетности в России, а также ряда зарубежных публикаций. Статистический метод использовался при обработке данных о деятельности иностранных предприятий, их финансовой отчетности и налоговых взаимоотношений с бюджетом.
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в российской экономической практике исследуется комплекс вопросов, связанный с учетом затрат и налогооблагаемых доходов иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации в рамках общегосударственной задачи привлечения зарубежных инвестиций. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:
на основе сравнительного анализа деятельности различных организационно-правовых форм присутствия зарубежного капитала в России предлагается дополнительный признак иностранного юридического лица, ведущего активную коммерческую деятельность и образующего "постоянное представительство". Для более эффективного регулирования вопросов учета затрат и налогооблагаемых доходов предприятий-нерезидентов, действующих на территории РФ, важнейшим должен служить факт использования счетов реализации;
проведена классификация затрат, наиболее характерных для иностранных юридических лиц, выявлен ряд направлений совершенствования их учета при формировании налогооблагаемых доходов;
обоснованы необходимые изменения в системе счетов учета затрат, сгруппированных первоначально по экономическим элементам, которые позволят повысить информативность бухгалтерской отчетности иностранных юридических лиц для представления головному офису;
в результате изучения механизма формирования доходов иностранных юридических лиц и отчетности, представляемой в налоговые органы, предлагаются пути устранения противоречий в учете активных доходов, в отношении которых нарушается принцип территориальности;
рассмотрен ход процесса унификации российской учетной системы с международными стандартами учета. Выявлены несоответствия некоторых, уже принятых Положений (ПБУ), международным нормам. Даны рекомендации по
8 корректировке ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" применительно к иностранным юридическим лицам;
проанализированы положения Налогового Кодекса РФ, действующие в части формирования затрат и определения налогооблагаемых доходов, обосновано использование различных методов амортизации для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения, изучена практика применения международных принципов налогообложения в отношении иностранных юридических лиц;
предложена схема формирования налогооблагаемой прибыли иностранных юридических лиц на основе данных бухгалтерского учета, определены тенденции дальнейшего взаимодействия между учетной и налоговой системами России, действующими по отношению к иностранным юридическим лицам;
Практическая значимость исследования определяется тем, что:
— результаты исследования могут быть использованы научными и
практическими работниками, занятыми в сфере бухгалтерского учета и аудита;
основные выводы и предложения могут иметь значение для финансовых и налоговых учреждений, разрабатывающих нормативные документы в сфере бухгалтерского учета, в том числе для иностранных предприятий, работающих в России;
работа будет представлять интерес для сотрудников бухгалтерских служб иностранных фирм, а также российских предприятий, активно сотрудничающих с ними.
Публикация и апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены на Плехановских чтениях в Российской Экономической Академии им. Г.В.Плеханова в 1996-1999гг. По материалам исследования опубликовано 9 работ и тезисов общим объемом 2,0п.л.
Условия привлечения иностранного капитала и основные формы его организации
Несмотря на снижение темпов роста иностранных игаестиций в российскую экономику российский рынок продолжает быть привлекательным для иностранных инвесторов, хотя существуют, как уже отмечалось, и более пессимистичные точки зрения. Вместе с тем привлекательность традиционно продолжает уступать совокупности сохраняющихся негативных факторов, сдерживающих широкомасштабное привлечение иностранных капиталовложений в экономику Российской Федерации.
Следует отметить, что структура иностранных инвестиций как по России в целом, так и в особенности по регионам очень подвижна (Таблица №1). Это объясняется прежде всего незначительностью их объема. В условиях неустойчивости инвестиционной конъюнктуры появление одного-двух крупных инвесторов резко меняет сложившиеся пропорции как в ее географическом, так и отраслевом распределении.
Цифры по прогнозу на 1999г. округлены и скорректированы с учетом статистических данных материалов, подготовленных к заседаниям Консультативного Совета по иностранным инвестициям в 1997-1999гг. Отраслевые приоритеты, избираемые зарубежными инвесторами, как правило, не совпадают с приоритетами структурной политики правительства России. Они тяготеют прежде всего к сфере услуг и крайне недостаточно представлены в машиностроении, в частности в производстве наукоемкой и высокотехнологичной продукции.
В настоящее время иностранные инвесторы применяют в России минимально рискованную стратегию и сосредотачивают свои инвестиции главным образом на следующих направлениях:
- на крупных сырьевых проектах, где прибыль гарантируется произведенным продуктом и где финансирование иногда может быть поддержано международными финансовыми организациями;
- на низкозатратной индустрии потребительских товаров и услуг, где инвестиции незначительны и могут осуществляться путем использования морально устаревшего технологического оборудования;
- на предприятиях, где может быть охвачена вся производственная цепочка от обработки сырья до выпуска готовой продукции, с тем, чтобы оставаться относительно независимыми от нестабильной политической и экономической ситуации в России [49, С.28-41].
Все это позволяет сделать вывод о том, что, несмотря на довольно заметный количественный рост числа создаваемых в России иностранных предприятий, социально-экономический эффект от привлечения зарубежных инвестиций в масштабе государства остается невысоким. За редким исключением эти предприятия вывозят градиционные экспортные товары и закупают продукцию, выгодную для реализации на внутреннем рынке. Крайне медленно решаются задачи, связанные с передачей передовой зарубежной технологии и удовлетворением потребностей страны в необходимых товарах и услугах.
В России и за рубежом предпринимались неоднократные попытки оценить потенциальную инвестиционную емкость российского рынка и спрогнозировать темпы притока иностранного капитала на ближайшую перспективу. В большинстве оценок, которые делались с учетом нынешней структуры финансирования капитальных вложений, фигурируют цифры от 5 до 20 млрд. долларов, выражающие прогнозный приток иностранных инвестиций в российскую экономику в год и к концу столетия [73, С. 12-13; 92, С.81].
Однако, принимая во внимание ход процессов структурного реформирования российской экономики, низкую инвестиционную активность, а также экономико-правовые условия предпринимательской деятельности, определяющие инвестиционный климат в России, на сегодняшний день такие прогнозы могут показаться чересчур оптимистичными, даже если учитывать помимо первоначальных вложений, будущие реинвестирования.
Российская система учета затрат и особенности ее применения по отношению к иностранным юридическим лицам
Согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95г. №34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся по законодательству РФ российскими юридическими лицами, и установлен "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" №552 от 05.08.92г. с последующими изменениями и дополнениями №661 от 01.07.95г., которое сохраняет свою силу и после введения в действие с 2000г. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного приказом МФ РФ от 6.05.99г. №33н. В связи с отсутствием других нормативных документов, специально разработанных для зарубежных предпринимателей, представляется необходимым более детально рассмотреть российскую систему учета затрат, уделяя внимание прежде всего затратам, характерным для иностранных юридических лиц.
Как уже отмечалось, основополагающим нормативным документом, определяющим организацию учета издержек, является "Положение о составе затрат..." [17]. Согласно действующему Положению, все затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) должны быть:
— разрешены к включению в себестоимость нормативно-правовыми актами;
— обоснованы технологией производства;
— подтверждены соответствующими документами в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся. Непроизводственные затраты - в себестоимость того отчетного месяца, в котором они выявлены.
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
— материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация основных фондов;
— прочие затраты.
Единую группировку затрат по элементам обязаны осуществлять все предприятия и организации независимо от форм собственности, организационно-правовых форм и ведомственной подчиненности, производящие затраты и получающие прибыль и, следовательно, уплачивающие налог на прибыль [18].
Усиление акцента на регламентации состава издержек производства и обращения отводит исчислению собственно себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг второстепенную роль. В "Положении о составе затрат...", имеющем вполне определенную налоговую направленность, крайне затруднительно регламентировать вопросы планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, принимая во внимание отраслевую специфику (в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, на транспорте и т.д.). Отсылка же к отраслевым методическим рекомендациям по этим вопросам с установкой, что в них должно быть обеспечено выделение затрат, связанных с производством некоторых видов гфодукции, которые могут быть прямо включены в себестоимость, не может в полной мере способствовать налаживанию калькуляционного дела на иностранных предприятиях [47, С.31].
Одной из причин отсутствия должного внимания вопросам калькулирования себестоимости послужило и то, что проверяющие и контролирующие органы в основном обращают внимание на строгое соблюдение законодательства в части правомерности включения затрат в себестоимость продукции по предприятию в целом, считая определение себестоимости отдельных ее видов внутренним делом самого предприятия. В этой связи бухгалтерские работники первоочередное значение в учете производственных затрат придают именно правомерности включения затрат в себестоимость продукции (что равносильно отнесению затрат на издержки производства в целом по предприятию), а не правдивости и обоснованности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг.
Иностранные юридические лица при осуществлении деятельности в РФ через постоянные представительства прежде всего сталкиваются с проблемой выбора правил ведения бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций - по законодательству РФ или по законодательству государства, в соответствии с которым оно образовано.
Инструкцией "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" №34 от 16.06.95г. установлен только перечень ведущихся в постоянных представительствах регистров бухгалтерского учета: журналы, Главные книги, оборотные ведомости, кассовые книги и др. При этом они должны заполняться исходя из принципа финансово-хозяйственной обособленности, т.е. информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета представительства как самостоятельного хозяйствующего субъекта. Однако другие Положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы отражения хозяйственных операций, включая План счетов бухгалтерского учета инструкцией не регламентированы.
Международные стандарты как база повышения качества учетной информации о затратах и доходах иностранных юридических лиц
Развитие мирового инвестиционного рынка, появление в России большого числа совместных предприятий и чисто иностранных хозяйственных субъектов потребовали разработки единых подходов к формированию экономических показателей, которые точно отражали бы финансовое состояние и результаты производственно-хозяйственной деятельности. Интернационализация бизнеса привела к тому, что многие аспекты бухгалтерского учета как научной дисциплины и практической деятельности также приобрели международное значение. Это, в свою очередь, потребовало унификации применяемых в мире форм и методов учета, а также финансовой отчетности, составляемой на основе учетных данных.
Процесс реформирования российской системы бухгалтерского учета, іфедусматривающий гармонизацию российских и международных учетных стандартов оказывает большое влияние на деятельность предприятий с иностранным капиталом и иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ.
Общеизвестно, что международные стандарты более приближены к стандартам стран с развитой рыночной экономикой, чем существующая российская практика учета. При переходе российского учета на стандарты, отвечающие требованиям рыночной экономики, неизбежно встает проблема выбора учетной системы, на которую следует ориентироваться. Из всего многообразия зарубежных учетных систем можно выделить следующие основные типы[55, С.54-62; 82, С.54-61].
Англо-американскую модель часто называют "международной", однако это не совсем так. Действительно, именно американская система учета получила наибольшее распространение в мировой учетной практике в силу целого ряда причин, но при этом не является общепризнанной во всех странах. Этой модели учета придерживаются США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Индия, Австралия, ЮАР и некоторые другие англо-говорящие страны.
Основным отличием данной модели является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов в целях контроля за реальными финансовыми результатами деятельности предприятия. Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов отодвигается на второе место. Центральное место в данной системе занимают так называемые Общепринятые учетные принципы GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — стандарты, регулирующие учет в США. Данная модель оказала значительное влияние на формирование международной системы учета, однако международные стандарты учитывают опыт всех стран, а не только США и Великобритании. Континентальная (европейская) модель объединяет национальные учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близка по сути к этой модели национальная система ведения учета в Японии. Для европейской модели характерны следующие особенности: — высокая степень вмешательства государства в учетную практику (то есть обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством); обязательность следования утвержденным принципам отражения операций; — ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти; Эта модель остается наиболее близкой для нашей страны. Под международной системой следует понимать систему подготовки финансовой отчетности в соответствии со стандартами IAS (International Accounting Standards), разрабатываемыми Комитетом по международным бухгалтерским стандартам. Официальный перевод аббревиатуры IAS несколько отступает от буквального смысла в пользу "литературности" перевода — международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Такой перевод подчеркивает общую ориентацию международных стандартов на финансовую отчетность. Этот подход принят за основу в Программе реформирования российского бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283 [19].
При выборе ориентира для реформы российские специалисты отдавали себе отчет в том, что МСФО изначально не предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах на практике. Как уже отмечалось, цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения потребительских качеств финансовой отчетности хозяйствующих субъектов и обеспечения сопоставимости бухгалтерской информащш, формируемой российскими и западными компаниями. Помимо этого, использование международной учетной системы позволяет избежать ненужных повторов и значительно ускоряет процесс обновления российской системы бухгалтерского учета и российских стандартов, получивших название Положений по бухгалтерскому учету.
Согласно "Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами", в ближайшие годы предполагается разработать и утвердить пакет положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, включающих в себя основную массу требований международных стандартов. Будут подготовлены необходимые изменения и дополнения к Федеральному закону "О бухгалтерском учете", Гражданскому кодексу Российской Федерации и иным федеральным нормативным актам. Пересмотру подвергнутся первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и План счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению.
