Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Организация бухгалтерского учёта в Российской Федерации на переходном этапе к рыночной экономике 7
1.1. Развитие бухгалтерского учета в России 7
1.2. Основные проблемы развития бухгалтерского учёта в условиях становления рыночных отношений 22
ГЛАВА 2. Принципы организации финансового учета 44
2.1. Основные модели организации бухгалтерского учета в зарубежных странах 44
2.2. Содержание финансового учета в Российской Федерации 61
2.3. Нормативное регулирование финансового учета в России 85
ГЛАВА 3. Финансовая отчетность коммерческой организации 105
3.1. Состав и структура бухгалтерской отчетности организаций Российской Федерации 105
3.2. Состав и содержание финансовой отчетности 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 164
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 179
ПРИЛОЖЕНИЯ 188
- Развитие бухгалтерского учета в России
- Основные модели организации бухгалтерского учета в зарубежных странах
- Состав и структура бухгалтерской отчетности организаций Российской Федерации
Введение к работе
Переход к рыночной экономике повлек за собой объективные изменения в экономике России. Соответственно изменились система бухгалтерского учета, его нормативно-правовая база, появились новые объекты учета, осуществляется сближение бухгалтерского учета с международными стандартами. Постановлением Правительства Российской Федерации № 283 от 6 марта 1998 года утверждена программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой. Программа предусматривает цели и задачи перехода на международные стандарты финансовой отчетности и основные направления реформы. Для реализации программы разработан и утвержден план мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в Российской Федерации до 2000 года.
В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности утверждены следующие направления проведения реформы:
- совершенствование нормативно-правового регулирования;
- переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;
- формирование нормативной базы (стандарты);
- кадровое обеспечение;
- международное сотрудничество.
Главная задача реформы состоит в создании условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. В связи с этим должно быть определено содержание системы учета, решены вопросы органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями, взвешенного использования международных стандартов в регулировании национального бухгалтерского учета. Одним из направлений развития бухгалтерского учета и сближения его с
международными стандартами является развитие финансового учета. В связи с этим, особое значение приобретает определение его особенностей, характера взаимосвязи финансового учета с управленческим и налоговым учетом.
Как показало исследование, бухгалтерский учет в России развивался, прежде всего, как финансовый учет. Его положения рассматривались в работах многих авторов. Однако, несмотря на большое количество нормативно-правовых документов и публикаций по этой теме, до сих пор являются дискуссионными содержание и сущность, объекты и организация финансового учета, финансовая отчетность и нормативно-правовое регулирование учета.
Известно, что информация финансового учета предназначается, прежде всего, для внешних пользователей. Ей традиционно придается большое значение. В условиях свободной конкуренции без этой информации невозможна нормальная деятельность любой организации. Поэтому содержание и границы финансового учета должны быть четко определены. Этого же требует соблюдение коммерческой тайны в бухгалтерском учете и расширение круга потенциальных инвесторов предприятия, являющихся пользователями учетной информации.
Решение теоретических аспектов финансового учета предопределяет и практическую организацию учетных работ на предприятии. Именно от эффективности организации финансового учета на предприятии зависит эффективность работы всей бухгалтерской службы, и, во многом, эффективность функционирования самого предприятия. За годы Советской власти были созданы основы научной организации (НОТ) бухгалтерского учета. Многие положения этой системы не утратили своего значения и применимы в работе финансовой бухгалтерии предприятия, но требуют дальнейшего развития. В частности, необходимо разработать основные направления взаимосвязи и взаимодействия финансового и управленческого, финансового и налогового учета.
Имеющиеся на сегодняшний день научные работы и нормативные материалы по финансовому учету, несмотря на их значительный объем и количество, не дают достаточно четкого представления об особенностях финансового учета в России. Понятие и содержание финансового учета в нормативных доку
ментах не раскрывается. Эти проблемы требуют специального исследования.
Все изложенное и определило актуальность темы диссертационного исследования, ее большое теоретическое и практическое значение.
Целью проводимого исследования является разработка содержания финансового учета, а также практических рекомендаций по его организации в коммерческих организациях Российской Федерации. Соответственно, предметом исследования была выбрана совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание, организацию и функционирование бухгалтерского и финансового учета в Российской Федерации и за рубежом. В процессе исследования использованы практические материалы ООО «Севзапсталь», 000 «Вторчермет», 000 «Пермоблнефть».
В качестве методологической основы исследования использованы труды российских и зарубежных экономистов, законодательные и нормативные материалы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского и финансового учета, а также содержание, составление и представление бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и за рубежом. При разработке и решении поставленных задач применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала и другие методы научного исследования.
Практическая значимость результатов исследования определяется его направленностью на формирование единого подхода к вопросам содержания и сущности финансового учета, его практической организации на предприятии на современном этапе в соответствии с действующим законодательством. Предложенные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяют наиболее полно отразить все стороны финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, удовлетворить интересы большинства пользователей финансовой информации.
Часть материалов диссертационного исследования была использована в организации работы бухгалтерии ООО «Севзапсталь», ООО «Вторчермет», ООО «Пермоблнефть». В частности, для более полного отражения имущественно-финансового положения 000 «Севзапсталь» в отчетности, установленная
бухгалтерская отчетность была дополнена некоторыми формами отчетности, предложенными в диссертации, что подтверждается соответствующей справкой организации. Некоторые положения диссертационного исследования используются в учебном процессе СПбГУЭФ в курсе «Бухгалтерский учет».
В первой главе работы рассматриваются общие принципы функционирования системы бухгалтерского учета в дореволюционной России, в СССР, а также на переходном этапе к рыночной экономике. Дается анализ исторического развития отечественной системы учета, выявляются основные факторы, оказывающие влияние на функционирование системы бухгалтерского учета в РФ. Определяется содержание бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета, их место в единой системе бухгалтерского учета и общей структуре учетных работ на предприятии.
Во второй главе дается краткая характеристика основным моделям бухгалтерского учета, применяемым за рубежом. Выявляются возможности использования этого опыта при реформировании бухгалтерского учета в России и сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета. Приводится детальная характеристика системы бухгалтерского учета в РФ, рассматриваются объекты финансового учета, его нормативно-правовое регулирование, основные проблемы развития и пути их решения на современном этапе.
В третьей главе работы рассматривается круг вопросов, связанных с составом, структурой, нормативным регулированием финансовой отчетности коммерческих организаций РФ. Разрабатываются основные направления улучшения существующей финансовой отчетности и ее нормативно-правовой базы.
Диссертация включает 187 страниц машинописного текста, 9 таблиц, 12 приложений и список использованной литературы из 124 работ отечественных и зарубежных авторов и законодательных материалов на 9 страницах.
Развитие бухгалтерского учета в России
Любое явление несет в себе отпечаток происходивших с ним ранее перемен и преобразований. Поэтому, прежде чем перейти к рассмотрению проблем, связанных с вопросами организации бухгалтерского учёта в России на современном этапе, необходимо проследить историю развития бухгалтерского учёта в дореволюционной России и, особенно, в СССР. Это тем более важно потому, что, несмотря на существенные преобразования в экономике России после 1990 года, в настоящее время бухгалтерский учет всё еще отражает многие особенности прежней его организации.
Возникновение бухгалтерского учета в России относится к середине XVII века. В частности, учетные книги в то время велись в крепостных, монастырских и помещичьих хозяйствах, однако единая форма этих книг отсутствовала. Элемент упорядочения был внесен в учетный процесс в последней трети XVII века, когда учетные работы стали вестись и в государственных учреждениях, и заключались в определении и контроле за расходованием государственных средств. Для осуществления учета был учрежден Приказ (министерство) «Счетных дел». Однако в это время учет был еще не систематизированным и осуществлялся не регулярно.
Развитие государственной экономики дало толчок развитию бухгалтерского учета. Активные попытки упорядочения учетных работ были предприняты Петром I. Кроме учета и контроля расходования государственных средств, было рекомендовано вести учет на государственных предприятиях. Были изданы рекомендации каждому отдельному предприятию о порядке ведения приходно-расходных денежных книг. Появились контрольные органы. Таким образом, учет в России изначально был направлен на удовлетворение государственных интересов, что было обусловлено преобладанием государственной собственности в промышленности. Учет в то время осуществлялся по простой форме. Только в конце XVIII века на русский язык были переведены первые книги, пропагандирующие идеи двойной бухгалтерии. В это же время начинается деятельность двух русских теоретиков бухгалтерского дела: И. Ахматова и К.И. Арнольда, которые представляли соответственно французское и немецкое направление учетной мысли.
До середины XIX века народное хозяйство России практически не знало рыночных отношений, что и определило характер организации бухгалтерского учёта в то время. Общая аграрная ориентация экономики, отсутствие развитых хозяйственных структур, таких как акционерное общество, своеобразная политическая ситуация, наличие крепостного права не требовали расчетов финансовых результатов в европейском представлении. Для русской бухгалтерии, всегда была характерна одна главная цель - контроль над сохранностью ценностей собственника, в качестве которого в большинстве случаев выступало государство.
Большое значение уделялось развитию бухгалтерского учета затрат на производство, определению себестоимости продукции. Однако расчет себестоимости имел отличительные черты, главной из которых следует считать то, что в себестоимость не включалась заработная плата. По сути, такая категория вообще отсутствовала в экономике России XVIII-XIX веков. Это было обусловлено тем, что на предприятиях практически не использовался наемный труд.
В.А. Маздоров отмечает, что учет на промышленных предприятиях России в XIX веке складывался своеобразно. Мелкие предприятия и средняя промышленность никакого учета не вели, а соответственно и не составляли отчетности. Крупные промышленные предприятия в середине XIX века можно было разделить на две группы. К первой относились предприятия с участием отечественного капитала. Они вели систематический учет и представляли бухгалтерскую отчетность, как того требовало российское законодательство. Однако в основе этого законодательства лежали немецкие и французские государственно-ориентированные модели учета. Ко второй группе относились предприятия, которые полностью были основаны на иностранном капитале. Эти предприятия не только вели учет по западным образцам, но и на иностранных языках, составляя для контрольно-ревизионных органов лишь краткие расчеты основных видов налогов. [52, с. 13].
В XIX веке начинается широкое распространение идей бухгалтерского учета. Переводятся книги, пропагандирующие идеи немецкой, французской, иногда итальянской бухгалтерии. В 70-х годах начинается деятельность русских теоретиков бухгалтерского учета, которые пытались привнести в учет, построенный по западным образцам, новые положения. Публикуются работы Ф. Езер-ского («Тройная система»), А. Прокофьева («Курс двойной бухгалтерии», первый учебник по бухгалтерскому учету), издается журнал «Счетоводство». Наряду с этим, сохраняется общая западная ориентация бухгалтерского учета.
Уровень организации бухгалтерского учета в предреволюционной России был достаточно высок. Бухгалтерский учет для промышленных предприятий, акционерных обществ являлся обязательным. На предприятиях повсеместно велись бухгалтерские книги, прототипы современных учетных регистров, имелись типовые разработки форм бухгалтерской отчетности. Наибольшее внимание в учете уделялось вопросам сохранности имущества, были детально разработаны положения по его инвентаризации. В то же время В.В. Ковалев отмечает, что «классики российского бухгалтерского учёта не слишком большое внимание уделяли логике и технике построения отчета и отчетности, равно как и аналитическому их наполнению, ограничиваясь весьма сжатым описанием содержания объяснительной записки. Вероятно, этим объясняется тот факт, что каких-либо законодательных документов, регламентирующих структуру отчетности, состава статей и способов их оценки, в дореволюционной России не существовало». [43, с. 74]. Кроме того, необходимо отметить отсутствие единого Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также тот факт, что учет был разделен на несколько отдельных участков, между которыми отсутствовала четкая взаимосвязь.
Основные модели организации бухгалтерского учета в зарубежных странах
В России начинает складываться новая экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения. Внедрение элементов рыночной экономики, возвращение в хозяйственную деятельность операций с ценными бумагами, нематериальными активами, сближение учета с международными стандартами требуют изменения в Плане счетов бухгалтерского учета, порядке учета имущества, издержек производства и отдельных аспектов финансовой деятельности организации. В связи с этим, необходимо изучение организации бухгалтерского учета за рубежом, рассмотрение международных стандартов учета и их использование в практике российских предприятий для построения рациональной системы отечественного учета.
Изучение зарубежного опыта учета показывает, что понятия «учет в зарубежных странах» и «учет, построенный на требованиях международных стандартов» не идентичны. Ни в одной стране, в том числе и в США, на которые ссылаются многие авторы (В.В. Ковалев, ОЛЗ. Соловьева, О.А. Миронова) при рассмотрении вопросов, тесно связанных с международной практикой учета, учет не отвечает полностью требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Зарубежный опыт организации учета должен быть критически переосмыслен применительно к условиям переходного периода российской экономики. В этой связи, необходимо заметить, что термин «общепринятые принципы бухгалтерского учета», часто встречающийся в западной переводной литературе (Б. Нидлз, Р. Антони, К. Феррис, Д. Миддлтон) не идентичен международным принципам учета. Он представляет собой не что иное, как американскую аббревиатуру GAAP (Generally accepted accounting principles), являясь ее дословным переводом, и используется в основном тогда, когда речь идет об американских стандартах учета. Однако можно с уверенностью сказать, что в любой стране существуют свои общепринятые принципы учета, то есть в этом смысле можно говорить и о GAAP Великобритании, и о GAAP России. [91, с. 72]. Подчеркнем, что в дальнейшем, когда мы будем употреблять термин GAAP, то будем иметь ввиду общепринятые принципы учета в США. Их не следует отождествлять с понятием «международные стандарты учета» (IAS, International accounting standards), которые разрабатываются и публикуются Комитетом по международным стандартам учета (КМСБУ), хотя на них и оказывает существенное влияние американская учетная практика.
Отличительной чертой организации бухгалтерского учета в большинстве стран на Западе является его подразделение на финансовый и управленческий. Однако не во всех странах принято осуществлять такое подразделение бухгалтерского учета. Например, в Германии вместо управленческого учета выделяют такую сферу учетной работы как контроллинг, который по многим позициям схож и с управленческим учетом, как он трактуется в США, но в то же время ведением контроллинга может заниматься отдел бухгалтерии, подчиненный главному бухгалтеру, в то время как в США этим занимается служба независимая от основной бухгалтерии.
Проблемами контроллинга занимается ряд российских ученых, из которых следует выделить В.Б. Ивашкевича. Он отмечает, что «различия между нашей и немецкой бухгалтериями, аналитическими, финансовыми и плановыми службами носят, в сущности, внешний характер». [31, с. 80]. Бухгалтерский учет в России всегда находился под сильным влиянием западноевропейской бухгалтерии, главным образом немецкой, поэтому особенностям организации бухгалтерского учета в ФРГ следует уделить особое внимание.
Следующей отличительной чертой организации бухгалтерского учета за рубежом является не всегда жесткая регламентация его процедур государством, отсутствие единого Плана счетов (носит рекомендательный характер в странах англо-американской модели, имеются несколько отраслевых Планов счетов в Испании). Такая ситуация сложилась в странах, придерживающихся англо-американской модели учета. В Германии и, особенно, во Франции государственная регламентация учета получила широкое применение.
Каждой стране присуща своя история, свои традиции, свои ценности. Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует. Это объясняется как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на него внешних факторов политического, демографического, социального, географического характера. Определенная схожесть окружающей среды в двух странах приводит к наличию общих черт в применяемых в этих странах системах бухгалтерского учета.
В некоторых странах, например в США, информация, генерируемая в рамках финансового учета, направлена, прежде всего, на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов, а полезность с точки зрения принятия управленческих решений является важнейшим критерием ее качества. В других странах роль бухгалтерского учета и приоритеты, выработанные в рамках его методологии, могут быть иными. Это может быть контроль за достоверностью предоставляемой информации и надлежащим исполнением налоговой политики. Такое предназначение бухгалтерского учета признано основополагающим в странах Южной Америки.
В начале 70-х годов ЕС предприняло попытку унифицирования учета в рамках сообщества. Однако в ходе этого процесса возникли определенные трудности: Великобритания, Германия, Франция имеют принципиальные различия в оценке роли и предназначения бухгалтерского учета, хотя, являясь членами сообщества, они признают необходимость и целесообразность принятия активных действий, направленных на сближение национальных систем учета этих стран.[116, с. 6].
Состав и структура бухгалтерской отчетности организаций Российской Федерации
Финансовая отчетность коммерческих организаций России развивалась как единая бухгалтерская отчетность. Она складьгеалась постепенно и имеет длительную историю развития. Накопленный опыт становления бухгалтерской отчетности в России представляет большой интерес на современном этапе перехода к рыночным отношениям.
Как показывает изучение развития бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание отражают содержание бухгалтерского учета и организацию системы управления и контроля. Исходя из этих факторов, можно проследить весь путь развития бухгалтерской отчетности в России.
Исследователи развития российского бухгалтерского учета (В.А. Маздо-ров, Я.В. Соколов, Н.Р. Вейцман и др.) считают, что начало развития бухгалтерской отчетности относится к середине XVII века. Как отмечает Я.В. Соколов, к этому времени учет начал складываться в монастырском и домовом хозяйстве, помещичьем хозяйстве, строительном и промышленном производстве, торговле. Организация бухгалтерского учета в каждом секторе экономики имела свои особенности.
В соответствии с особенностями управления монастырским хозяйством в монастырях существовала сложная организация бухгалтерского учета. В частности, по уставной грамоте строителю Киево-Печорской пустыни она включала книгу для учета денежных доходов, которая заполнялась строителем или казначеем, книгу для учета денежных расходов, книгу прихода и расхода муки, книгу прихода и расхода одежды и прочего инвентаря. Заполненные за год книги отсылались архиепископу в Холмогоры. Сведения об урожае регистрировались в ужимных и умолотных книгах, которые отсылались вышестоящему распорядителю. [87, с. 127].
Россия XVII века представляла собой аграрную державу с преобладанием помещичьих хозяйств и государственных земель. Система помещичьего учета включала: табель отработанного на барщине времени (его вел староста), домашний журнал, полевую тетрадь, хлебную тетрадь, денежную тетрадь, долговую тетрадь, тетрадь учета поборов с мужиков, последнюю тетрадь. В них отражались соответствующие виды имущества и платежей.[87, с. 128].
Примерно аналогично был организован учет в домовом хозяйстве. Следовательно, как в помещичьем, так и в домовом хозяйстве никакой специальной отчетности не составлялось, а учетные данные использовались для управления каждым хозяйством в отдельности.
Исторически строительное производство предшествовало промышленному, даже некоторое время преобладало над ним. Соответственно, учет в строительном производстве начал развиваться раньше чем в промышленности. По дошедшим до нас источникам, учет в строительном производстве также был книжным. Книги велись по каждому объекту учета (деньги, материалы, выполненные работы) Как и в монастырском хозяйстве, учетные регистры (книги) одновременно служили и отчетностью, которую подрядчик представлял заказчику.
Учет в промышленных производствах также был книжным. Основными регистрами были: Главная книга (сплошной учет прихода и расхода), переписная книга (инвентаризационная опись), приходная и расходная книги, именная книга, сметная (калькуляционная) книга. На некоторых производствах учет был организован по более сложной схеме. Например, на монетном дворе учет вели по стадиям производства в следующих регистрах: книга поступления сырья и отходов, книга золотой пошлины брутто и нетто (в переводе на деньги) книга зарплаты мастеров, книга финансовых результатов.
Новый импульс развитию бухгалтерского учета в России дали реформы Петра I. Совершенствовался учет в Приказах, на государственных заводах, в имениях. Принципы организации учета получили дальнейшее развитие в «Регламенте Адмиралтейству и Флоту». На государственных металлургических и винных заводах содержание учета все более расширялось, в его объекты включались новые виды материальных ценностей. Во всех учреждения учет основывался на ведении бухгалтерских книг.
Лишь в середине 80-х годов XIX века проводится реформа промыслового обложения и вводится обязательное ведение«счетных книг на всех предприятиях с публичной отчетностью. По особенностям учета и отчетности В.А. Маздоров выделяет две группы предприятий того времени.[52, с. 13].
Первую группу составляли предприятия с участием отечественного и частично иностранного капитала. Они должны были не только вести учет, но и составлять отчетность, русское налоговое законодательство требовало от них представления баланса, а собрания акционеров - отчета о движении капитала и прибыли. Бухгалтерский баланс как первый бухгалтерский отчет имел достаточно своеобразное содержание и структуру.
Вторую группу предприятий составляли предприятия, полностью основанные на иностранном капитале. Они вели учет и составляли отчетность по образцам страны-инвестора на иностранном языке. Например, русское акционерное общество «Сименс Шуккерт» вело учет и отчетность по образцу своего предприятия в Берлине, акционерное общество «Динамо» по английским образцам на английском языке. При уплате промыслового налога составлялись отчеты и баланс на русском языке. Естественно, что типовых форм отчетности не существовало.
