Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы консолидированного учета и консолидированной финансовой отчетности 13
1.1 Консолидированный учет: содержание, предмет и метод 13
1.2 История возникновения и развития консолидированной финансовой отчетности 26
1.3. Предложения по совершенствованию российского законодательства, способствующие внедрению МСФО и составлению консолидированной финансовой отчетности 41
Глава 2. Периметр и методы консолидации организаций, подлежащих включению в отчетность корпоративной группы 48
2.1 Периметр консолидации организаций, подлежащих включению в отчетность корпоративной группы 48
2.2 Дочерние организации: полная консолидация 53
2.3 Ассоциированные организации: долевой метод учета 66
2.4 Совместная деятельность: пропорциональная консолидация 72
Глава 3. Формирование единой учетной политики корпоративной группы и система счетов консолидированного учета 91
3.1 Порядок разработки единой учетной политики корпоративной группы 91
3.2 Разработка рабочего плана счетов для организаций корпоративной группы
3.3 Система счетов консолидированного учета 141
Глава 4. Методология консолидированного учета расчетных операций 152
4.1 Консолидированный учет расчетов с поставщиками и покупателями 152
4.2 Консолидированный учет расчетов по налогу на добавленную стоимость 174
4.3 Консолидированный учет расчетов по налогу на прибыль 184
4.4 Консолидированный учет расчетов по внутригрупповым займам 206
Глава 5. Методология консолидированного учета продаж и прочих доходов и расходов 228
5.1 Консолидированный учет продаж 228
5.2 Консолидированный учет прочих доходов и расходов 257
5.3 Консолидированный учет продаж с ассоциированными организациями
5.4 Консолидированный учет продаж с совместно контролируемыми организациями
Глава 6. Методология консолидированного учета финансовых вложений
6.1 Финансовые вложения и финансовые инструменты: содержание и соотношение используемой терминологии 313
6.2 Классификация финансовых вложений 328
6.3 Совершенствование консолидированного учета финансовых вложений 335
6.4 Проблемы первоначального признания в консолидированном учете финансовых инвестиций и предложения по их устранению
6.5 Методика консолидации капитала дочерних организаций 362
6.5.1 Методика первичной консолидации капитала дочерних организаций 363
6.5.2 Методика последующей консолидации капитала дочерних организаций 375
Заключение 384
Список использованной литературы 398
Приложения 423
- Консолидированный учет: содержание, предмет и метод
- Периметр консолидации организаций, подлежащих включению в отчетность корпоративной группы
- Порядок разработки единой учетной политики корпоративной группы
- Консолидированный учет расчетов с поставщиками и покупателями
Введение к работе
Актуальность исследования. В условиях глобализации экономики для стабильного развития хозяйственной деятельности объединений и групп организаций со сложными финансово-экономическими и организационно-управленческими взаимосвязями (далее — корпоративных групп) необходимо дополнительное привлечение капитала. Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная российскими корпоративными группами в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО), служит условием выхода на международные рынки капитала и участия в них посредством прохождения листинга, допускающего ценные бумаги к котировкам на крупные фондовые биржи США и Европы. Выполнение требований МСФО обеспечивает качество, открытость и сопоставимость отчетной информации при широком спектре инвестиционных проектов, а также снижение рисков и стоимости привлекаемого капитала от отечественных и иностранных инвесторов.
Важным событием признания роли и значения консолидированной финансовой отчетности в информационном обеспечении в нашей стране является разработка законопроекта «О консолидированной финансовой отчетности», который уже прошел в 2004 г. два слушания в Государственной Думе. Однако его принятие без адаптации МСФО под российское законодательство (в первую очередь, под Гражданский кодекс РФ и федеральные законы) и без реформирования отечественной системы бухгалтерского учета вряд ли увеличит инвестиционную активность в российской экономике.
Традиционная система отечественного бухгалтерского учета не обеспечивает в полной мере надлежащее качество, надежность и прозрачность формируемой на его базе консолидированной финансовой отчетности, что существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Действующий План счетов 2001 г. и Инструкция по его применению не позволяют получать информацию о продажах, поставках, расчетах между внутригрупповыми контрагентами в том объеме и виде, который необходим для качественного и опера-
тивного проведения процедур консолидации финансовых показателей. Это, в свою очередь, ведет к неполному исключению показателей, характеризующих внутригрупповые операции, и искажению информации.
В связи с этим мы считаем, что необходимо реформировать традиционный бухгалтерский учет путем выделения и признания в нем нового направления -консолидированного учета, в котором у отечественных корпоративных групп наблюдается практическая востребовательность. Разработка комплексной методологии консолидированного учета позволит снивилировать различия между МСФО и российским законодательством, усовершенствовать систему действующего бухгалтерского учета с использованием фундаментальной отечественной и международной теории, прогрессивных методов и учетной практики. Все вышеизложенное позволяет сделать вывод об актуальности темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и методологические разработки формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО нашли отражение в трудах отечественных деятелей науки и практики И.В. Аверчева, А.С. Бакаева, Ю.Д. Бодрова, О.В. Бычковой, М.А. Бахрушиной, Н.В. Генераловой, В.Г. Гетьмана, С.Н. Тришкиной, Т.Ю. Дружиловской, В.Б. Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, В.В. Ковалева, Е.А. Ми-зиковского, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палия, СИ. Пучковой, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, Т.Г. Тажибова, Л.З. Шнейдмана, Д.А. Яко-венко, Е. Ястребковой и других.
Проблемы учетно-методического обеспечения процедур составления отечественными корпоративными группами консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО были подняты в диссертационных исследованиях М.Р. Алтынбаевой, А.Е. Бикмухаметовой, Е.И. Богатыревой, Т.А. Гор-деевой, Н.А. Горловой, Э.Р. Каримовой, И.А. Кузнецова, М.А. Мещеряковой, О.А. Морозовой, B.C. Плотникова, С.А. Обуховой, М.В. Табаковой и других исследователей.
Консолидированная финансовая отчетность, а также методика составления и ее анализ освещены в работах таких зарубежных авторов, как А. Апчёрч, X. Андерсон, Л.А. Бернстайн, Д. Колдуэлл, Э. Маклейни, Б. Нидлз, Л. Ноикас, Э. Раис, П. Этрилл.
Вместе с тем в научных работах отечественных и зарубежных исследователей, ученых и практиков остались еще слабо исследованные или спорные проблемы по разработке методологических аспектов формирования консолидированной финансовой отчетности и учетно-методического обеспечения процедур консолидирования. Среди основных проблем можно указать на недостаточное исследование условий применения методического аппарата МСФО в системе бухгалтерского учета российских организаций, отсутствие методологических подходов и методических рекомендаций представления консолидированной финансовой отчетности, включающей данные ассоциированных и совместно контролируемых организаций, большую трудоемкость сбора и обобщения данных в организациях корпоративной группы.
В связи с этим стремление автора разработать методологические основы консолидированного учета для корпоративных групп, действующих на территории Российской Федерации, определило выбор цели и направление исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методологии консолидированного учета и формирования на его основе консолидированной финансовой отчетности для корпоративных групп Российской Федерации.
Цель обусловила постановку и решение ряда задач, отражающих логику и последовательность этапов предпринятого исследования:
теоретически обосновать содержание консолидированного учета, определить его предмет и метод, исследовать историю возникновения и развития консолидированной финансовой отчетности;
обосновать необходимость применения термина «периметр консолидации» и уточнить его понятие; исследовать методы консолидации дочерних,
ассоциированных и совместно контролируемых организаций, подлежащих включению в консолидированную финансовую отчетность;
раскрыть порядок формирования единой учетной политики в организациях корпоративной группы, находящейся на территории Российской Федерации, с учетом требований МСФО, действующих ПБУ, Налогового и Гражданского кодексов РФ;
разработать систему счетов консолидированного учета, направленную на формирование систематизированной и оперативной информации при подготовке консолидированной финансовой отчетности;
предложить методологию консолидированного учета расчетных операций с поставщиками и покупателями, по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль, по кредитам и займам;
разработать методологию консолидированного учета продаж для исчисления нереализованной прибыли готовой продукции;
предложить методологию консолидированного учета прочих доходов и расходов для исчисления финансовых результатов по реализуемым объектам основных средств и нематериальных активов с определенным сроком полезного использования;
разработать методологию консолидированного учета финансовых вложений, направленную на формирование систематизированной информации долгосрочных, краткосрочных финансовых и нефинансовых вложений.
Предметом исследования является методология консолидированного учета в корпоративных группах Российской Федерации.
В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета, процесс подготовки консолидированной финансовой отчетности и раскрытия информации в ней корпоративными группами Российской Федерации. Объектом практической реализации исследования явились организации корпоративных групп Приволжского федерального округа и Оренбургской области.
Методология исследования основана на научном методе познания, диалектическом подходе к явлениям и процессам хозяйственной жизни, опреде-
лившим системное и всестороннее изучение объекта. В процессе исследования применялись такие общенаучные методы, как анализ и синтез, индукция и дедукция, научная абстракция. В качестве специфических приемов исследования использовались исторический, монографический, расчетно-конструктивный, экспериментальный и абстрактно-логический подходы.
Применение в процессе разработки темы отдельных экономико-математических методов способствовало обеспечению достоверности и обоснованности научных выводов и рекомендаций. Обработка данных выполнена с использованием программного обеспечения Microsoft Excel.
Теоретическую основу исследования составили фундаментальные и прикладные труды и научные работы отечественных и зарубежных ученых-экономистов по методологии финансового, управленческого, налогового учетов, консолидированной финансовой отчетности, анализа и аудита. В ходе исследования были использованы положения экономической теории, экономики, права, налогообложения и аудита.
В процессе диссертационного исследования использовались Гражданский и Налоговый кодексы РФ, федеральные законы, нормативно-правовые документы, положения по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности, методические и справочные материалы, а также информационные ресурсы Интернет.
Область исследования. Исследование соответствует положениям п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» Паспорта специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке методологии консолидированного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, адаптированными под российское зако-
нодательство. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
- раскрыто содержание консолидированного учета, определены его пред
мет и метод; уточнено понятие консолидированной финансовой отчетности;
- научно аргументировано применение термина «периметр консолидации» и уточнено его понятие; обоснованы методы консолидации финансово-экономических показателей деятельности материнской, дочерних (внучатых), ассоциированных и совместно контролируемых организаций; произведен анализ российской законодательной базы и международных стандартов финансовой отчетности и выявлены различия в определении дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых организаций;
предложен порядок формирования единой учетной политики организаций корпоративной группы; уточнено понятие «учетной политики»; раскрыт выбор методологических приемов путем выделения в учетной политике четырех разделов в соответствии с международными и национальными стандартами, Налоговым и Гражданским кодексами РФ; обосновано предложение по дополнению п. 27 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», обязывающее ассоциированную организацию предоставлять инвестору финансовую отчетность в соответствии с его учетной политикой, кроме случаев, когда это практически неосуществимо;
предложена система счетов консолидированного учета путем введения в действующий План счетов 2001 г. новых необходимых синтетических счетов и субсчетов к уже применяемым счетам, направленная на сбор обобщенной информации по инвестициям и расчетам с материнской, дочерними (внучатыми), ассоциированными, совместно контролируемыми и другими аффилированными организациями (лицами);
разработана методология консолидированного учета расчетных операций с поставщиками и покупателями, по налогу на добавленную стоимость, по кредитам и займам в организациях корпоративной группы, способствующая оперативному предоставлению учетной информации по исключению внутри-
групповых обязательств на конец отчетного периода при проведении процедур консолидирования путем разделения учета с аффилированными и неаффилированными контрагентами; предложена методика консолидированного учета налога на прибыль с учетом положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» на основе построения аналитического учета в едином рабочем плане счетов в разрезе отечественных и международных стандартов;
разработана и научно обоснована методология консолидированного учета продаж, направленная на совершенствование учета нереализованной на конец отчетного периода прибыли; предложено устранить требование МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» о необходимости исключения из консолидированной финансовой отчетности суммы нереализованной прибыли, так как, по нашему мнению, полное исключение нереализованной прибыли в каждом звене технологической цепочки не учитывает величину реального прибавочного продукта, добавленного во вновь созданную стоимость готовой продукции в каждой организации корпоративной группы;
разработана и научно обоснована методология консолидированного учета прочих доходов и расходов, направленная на совершенствование учета финансовых результатов при исключении их из консолидированной финансовой отчетности; предложено внести изменение в п. 25 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», чтобы прибыли и убытки, являющиеся результатом сделок внутри группы и признанные в составе нематериальных активов с определенным сроком полезной службы, также как и по объектам, признанным в составе основных средств, исключать из консолидированной финансовой отчетности полностью;
обоснованы методические рекомендации отражения в консолидированном учете и финансовой отчетности операций с ассоциированными организациями, аналогом которых в российском законодательстве выступает зависимое общество;
предложены методические рекомендации отражения в консолидированном учете и финансовой отчетности операций с совместно контролируемыми организациями, аналогом которых в российском законодательстве выступает совместная деятельность в соответствии с договором простого товарищества;
разработана методология консолидированного учета финансовых вложений, направленная на формирование систематизированной информации долгосрочных, краткосрочных финансовых и нефинансовых вложений для последующего более оперативного отражения в отчетности.
Теоретическая значимость исследования. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработан комплекс теоретико-методологических положений, методических подходов и рекомендаций по формированию системы консолидированного учета и информационного обеспечения консолидированной финансовой отчетности. Теоретические результаты диссертации представляют определенный вклад в развитие бухгалтерского учета, содержание его основных понятий и методов, открывают возможности осуществления научных исследований по дальнейшему совершенствованию консолидированного учета и финансовой отчетности отечественных корпоративных групп.
Практическая значимость результатов. Методология, адаптация и внедрение системы консолидированного учета в корпоративных группах РФ позволяют значительно расширить границы информативности бухгалтерского учета и повысить оперативность получения данных при формировании консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Разработанные методические рекомендации направлены на сокращение затрат труда бухгалтерских служб при проведении процедур консолидации.
Предложенные в исследовании рекомендации могут быть использованы при совершенствовании Налогового кодекса РФ, Положений по бухгалтерскому учету РФ, Международных стандартов финансовой отчетности, действующего Плана счетов и Инструкции по его применению.
Выводы и рекомендации, полученные по результатам исследования, направлены на дальнейшее развитие теории и методологии бухгалтерского учета
в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.
Апробация и реализация результатов работы. Результаты диссертационного исследования были доложены на десяти международных, семи всероссийских, шести региональных, двух межрегиональных и шести межвузовских научно-практических конференциях и семинарах в период с 1999 по 2008 годы в Москве, Оренбурге, Пензе, Саратове и Челябинске.
Разработанные автором методологические подходы, методы и методические рекомендации нашли практическое применение и были внедрены в таких организациях корпоративных групп Приволжского федерального округа и Оренбургской области, как: ООО Холдинг «Автотрейд», ООО «КазРосГаз-сервис», ООО «Фирма «Промкомплект», ЗАО «Завод железобетонных изделий «Степной», ЗАО «Оренбургнефтехиммонтаж» (все подтверждено соответствующими документами о внедрении и применении в производстве).
Полученные и систематизированные данные различных этапов проведенного диссертационного исследования используются в учебном процессе Оренбургского государственного аграрного университета при чтении лекционных курсов дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности».
По теме исследования опубликовано 64 научных работы объемом 60,24 п.л. (из них 56,63 п.л. авторских), в том числе три монографии объемом 40,96 п.л. (из них 38,00 п.л. авторских), 13 статей в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 7,93 п.л.
Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка использованной литературы (включающего 273 источника), восьми приложений. Основной текст исследования изложен на 422 страницах (без учета приложений), содержит 84 таблицы, 26 рисунков.
Консолидированный учет: содержание, предмет и метод
Формирование и развитие крупных корпоративных структур открыло возможности для быстрого внедрения достижений научно-технического прогресса, увеличения масштабов реального обобществления1 производства, формирования механизма коллективного управления. Ни одно обособленное узкоотраслевое предприятие, каким бы крупным оно ни было, в современных условиях не в состоянии финансировать и применять полномасштабные наукоемкие технологии. Высокие технологии носят обычно межотраслевой характер, их эффективнее применять в многоотраслевых хозяйственных формированиях, каковыми являются корпоративные структуры.
Сама идея корпораций была заимствована в западноевропейских странах, и, несомненно, дальнейший процесс ее усвоения и практического осуществления происходит под влиянием западноевропейского законодательства и деловой практики. Само слово «корпорация» отсутствовало в русском языке до последней четверти XIX века2. Современные специализированные англо-русские юридические словари этим термином оперируют, но в них термины «корпорация», «акционерное общество» и «акционерная компания» используются как синонимы3.
В действительности, корпорация - сложная многогранная система, в которой явно просматриваются хозяйственные, организационно-управленческие, социальные, воспроизводственные, ресурсные аспекты, т.е. это многофункциональное целостное образование. В связи с этим более приемлемо понятие, предложенное зарубежными экономистами4. Корпорация (от латинского слова corporatio — объединение, сообщество) — это форма организации предпринимательской деятельности, предусматривающая долевую собственность участников, самостоятельный юридический статус и сосредоточение функций управления в руках профессиональных управляющих, работающих по найму. Важным условием образования корпорации является выпуск акций для формирования своего капитала. Корпорации могут приобретать ресурсы, владеть активами, производить и продавать продукцию, брать в долг, предоставлять кредиты, предъявлять иск и выступать в суде ответчиком, а также выполнять все те функции, которые выполняют предприятия любого другого типа.
Постоянное развитие и укрупнение корпораций привело к тому, что во многих странах инвесторами стали выступать не только граждане, но и юридические лица. Это дало возможность создавать суперакционерные общества или крупные корпоративные структуры. Таким образом, появились холдинговые компании в Англии и США, картели и концерны в Германии, синдикаты во Франции, сюданы в Японии, чеболи в Южной Корее и т.п. Некоторые из этих корпоративных структур стоят во главе целых отраслей.
Для обеспечения адекватности организационно-хозяйственного механизма корпоративных структур в современных российских условиях и формирования системы внутригрупповых отношений в них, охватывающих весь процесс индивидуального воспроизводства - производство, обмен, распределение, потребление, - требуется глубокое, объективное осмысление мирового опыта. С одной стороны, важен отбор всего конструктивного в международном опыте и использование его с учетом специфики российской действительности - экономической, социальной, исторической, культурной, менталитетной и т.п. - в предпринимательской практике. С другой стороны, любой международный опыт даже при тщательном отборе не может механически переноситься на отечественные организации. Каждая отечественная организация — это социально экономический организм, который не всегда способен перенести трансплантацию неадаптированного международного опыта. Главное — уловить прогрессивные мировые тенденции в развитии организационных структур предпринимательского типа и внутреннего механизма их функционирования, максимально учесть их при трансформации внутрихозяйственных отношений российских корпоративных структур.
В России формирование корпоративных структур во всех отраслях народного хозяйства набирает темпы, и корпоративная структура является именно тем формированием, которое способно в современных рыночных условиях обеспечить рентабельность производства, его конкурентоспособность и сохранение рабочих мест.
Корпоративная структура, на наш взгляд, представляет собой объединение экономически и технологически взаимосвязанных организаций отраслевой специфики бизнеса (включающее консолидирующую материнскую, дочерние (внучатые), ассоциированные и совместно контролируемые организации), созданное для скоординированной деятельности, направленное на повышение эффективности производства и увеличение доходности участников. Ядром корпоративной структуры является корпоративная группа, которая включает консолидирующую материнскую и дочерние (внучатые) организации.
Главная цель корпоративной группы (структуры) — это привлечение внешних (в отношении организаций, входящих в нее) финансовых ресурсов для инвестиций в развитие производства и формирование необходимого размера оборотного капитала, обеспечивающего нормальное ведение производственно-финансовой деятельности. А это возможно при создании эффективного механизма поступления инвестиций от первичных инвесторов на базе создания холдингов или финансово-промышленных групп.
Время и накопленный практический опыт показали, что корпоративные структуры типа финансово-промышленных групп, образованные путем заключения договоров между независимыми юридическими лицами, функционируют определенное договором время и распадаются.
Периметр консолидации организаций, подлежащих включению в отчетность корпоративной группы
При составлении консолидированной финансовой отчетности важно правильно определить состав организаций, учетные данные которых следует включать в отчетность полностью, а каких - лишь частично. Существуют определенные международными стандартами (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», 31 «Участие в совместной деятельности» методы объединения организаций в консолидированной финансовой отчетности. Они также описаны в работах СИ. Пучковой и В.Д. Новодворского, B.C. Плотникова, В.Ф. Палия, Т.Ю. Дружиловской и Е.А. Мизиковского, М. Литвиненко, О.В. Рожновой, Э.Р. Каримовой, А. Ковалева и ряда других авторов. Так, для большинства дочерних организаций — это метод полной консолидации, для ассоциированных — долевой метод учета, для совместно контролируемых организаций (образованных в соответствии с ГК РФ по договору простого товарищества) — метод пропорциональной консолидации, либо альтернативный — долевой метод учета.
В соответствии с п. 4 МСФО (IAS) 27, п. 2 МСФО (IAS) 28 консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. Следует обратить внимание на словосочетание «финансовая отчетность группы», и далее, в соответствии с п. 4 МСФО (IAS) 27 приведено определение группы: «Группа — материнская организация со всеми ее дочерними организациями» . В данном определении «группы» опущены используемые при составлении консолидированной финансовой отчетности учетные данные ассоциированных и совместно контролируемых организаций. Для того чтобы постоянно не указывать на узость понятия в определении международных стандартов о «группе», отечественные ученые и практики стали применять термин «периметр консолидации». Слово perimetroe образовано из греческих слов peri — «около» и metreiu — «измерять». То есть, прежде чем составлять консолидированную финансовую отчетность, необходимо определить состав организаций, финансовые показатели которых подлежат включению в эту отчетность, и в этом составе определить правила объединения финансовых показателей. Отсюда, периметр консолидации — это обобщение по определенным правилам финансово-экономических показателей деятельности материнской, дочерних, внучатых, ассоциированных и совместно контролируемых организаций, рассматриваемых в качестве единой экономической организации.
Одним из первых употребил термин «периметр консолидации» в 2001 г. в своей научной работе B.C. Плотников35. Так, периметром консолидации он назвал группу предприятий, годовые отчеты которых входят в состав объединенного отчета группы. Этот термин и до сих пор постоянно находится в обиходе у многих отечественных специалистов в области консолидированной финансовой отчетности, так как он является более ёмким понятием, чем «группа», определенный международными стандартами.
Корректное составление консолидированной финансовой отчетности невозможно без расчета реальных долей владения организациями, входящими в группу. Поэтому специалистам, проводящим консолидацию, необходимо иметь подробные сведения о структуре группы, ее графическое представление, а также утвержденный периметр консолидации и регламент ее проведения. Эта информация значительно облегчает процедуру расчета консолидирующих бухгалтерских записей и делает процесс консолидации более точным и аккуратным.
Необходимые сведения о структуре корпоративной группы должны включать информацию обо всех организациях группы, специфике их деятельности, историю их создания или включения в группу и статус (дочерней, ассоциированной или совместно контролируемой организации). Периметр консолидации можно представить в табличной форме (табл. 2.1), где по строкам перечислить консолидируемые организации группы, а по столбцам раскрыть всю необходимую для расчетов информацию: перечень компаний, владеющих данной организацией, и доли их владения, а также возможные изменения в этой информации за отчетные периоды; перечень компаний, которыми владеет данная организация, доли владения ими и изменения в этой информации за отчетные периоды; дата и метод (учреждение, покупка и т.д.) получения контроля или значительного влияния на организацию, а также вид контроля или влияния; понесенные расходы на получение контроля или значительного влияния на организацию с раскрытием структуры сделки; статус организации (дочерняя, ассоциированная, совместно контролируемая); дата потери контроля над организацией, если это произошло; применяемый метод консолидации и изменения в нем; основные финансовые показатели (структура капитала, чистые активы и т.д.) на отчетную дату, дату получения контроля и промежуточные даты изменения долей владения.
Порядок разработки единой учетной политики корпоративной группы
Одним из наиболее ответственных участков консолидированного учета является внутренняя задолженность, возникающая при продаже услуг, активов, выдаче займов одних участников корпоративной группы другим. Остатки внут-ригрупповых обязательств на момент составления отчетности должны быть удалены из консолидированного баланса в соответствии с п. 24 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», чтобы не искажать его структуру. Однако их удаление из консолидированного баланса без пояснения, в каких объемах, по каким направлениям, на основании чего, из-за.чего и т.п., приведет к большим сомнениям в достоверности консолидированной отчетности. Для того чтобы этого не происходило, применяется МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (новая редакция с 2005 г., а старая редакция действовала с 1994 г.), который требует обязательного раскрытия информации об операциях и непогашенных остатках взаиморасчетов со связанными (аффилированными) сторонами в консолидированной финансовой отчетности, предоставляемой консолидирующей материнской организацией.
Важность раскрытия информации об аффилированных контрагентах обозначена в п. 5-8 МСФО (IAS) 24, где обосновано, что взаимоотношения между связанными сторонами — обычное явление в коммерции и бизнесе. Так, организации часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании. В таких обстоятельствах воздействие на финансовую и операционную политику объекта инвестиций осуществляется в форме контроля, совместного контроля или значительного влияния. Поэтому отношения со связанными сторонами способны влиять на прибыль или убыток, а также на финансовое положение организации. Связанные стороны могут вступать в сделки, в которые не вступают несвязанные стороны. Прибыль или убыток и финансовое положение организации могут зависеть от взаимоотношений со связанными сторонами даже в отсутствие операций с ними. Влияние на операции, осуществляемые организацией с другими сторонами, может оказывать само существование таких взаимоотношений. Например, дочерняя организация может прервать отношения с торговым партнером после приобретения контроля материнской организацией над другой компанией, занятой в той Dice сфере деятельности, что и бывший торговый партнер. По этим причинам наличие информации об операциях с аффилированными контрагентами, непогашенных остатках взаимных обязательств и отношениях между аффилированными лицами может повлиять на оценку деятельности отдельной организации или корпоративной группы, пользователями отдельной или консолидированной финансовой отчетности (в т.ч. на оценку рисков и возможностей).
Аффилированность между контрагентами возникает, когда какая-либо из сторон считается связанной с данной организацией (п. 9 МСФО (IAS) 24)ш. Например, если:
1) эта сторона прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников:
а) контролирует организацию или контролируется ею, либо вместе с организацией является объектом совместного контроля (включает материнские, дочерние и другие родственные организации);
б) имеет долю в организации, обеспечивающую ей значительное влияние на эту организацию;
в) осуществляет совместный контроль над организацией;
2) является ассоциированной организагщей данной организации;
3) представляет собой совместную деятельность, в которой организация является предпринимателем;
4) входит в состав ключевого управленческого персонала организации или её материнской организации;
5) является близким родственником любого лица, упоминаемого в пунктах (1) или (4);
6) является организацией, которая контролируется, совместно контролируется или испытывает значительное влияние со стороны любого лица, упоминаемого в пунктах (4) или (5), или значительное право голоса в которой принадлежит, прямо или косвенно, любому такому лицу;
7) представляет собой план вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников данной организации или любой организации, являющейся связанной стороной данной организации.
Операция между связанными сторонами представляет собой передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.
В связи с этим большую роль в консолидированной финансовой отчетности играет информация о связанных сторонах, к которой относятся данные об операциях между организацией и аффилированными контрагентами по передаче каких-либо активов или обязательств. Учет информации об операциях между связанными сторонами, на наш взгляд, необходимо вести и представлять в соответствующих учетно-аналитических регистрах каждой российской организации, имеющей аффилированных контрагентов, а не только организациям в виде акционерных обществ, как было ранее определено в ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»113. Исключительное положение для отчетности акционерной формы организации бизнеса делало эту форму в нашей стране уязвимой и способствовало тому, что многие крупные организации стремились регистрироваться в виде общества с ограниченной ответственностью, чтобы не попасть под влияние п. 1 ПБУ 11/2000. Однако хотелосьКлючевой управленческий персонал — это лица, облеченные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью организации, в том числе любой (исполнительный или неисполнительный) директор такой организации. бы отметить, что в новом приказе Минфина РФ — ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»1 , размещенном на сайте Минфина РФ, данный недостаток уже устранен. Отечественный аналог МСФО (IAS) 24 — ПБУ 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческой организации, за исключением кредитных организаций.
Консолидированный учет расчетов с поставщиками и покупателями
Единая учетная политика корпоративной группы представляет собой неотъемлемую часть консолидированной отчетности, и без представления этой информации отчетность не считается полной. В связи с этим консолидированный учет во всех организациях корпоративной группы должен осуществляться по определенным правилам в рамках общих принципов и правил, утвержденных законодательными актами Российской Федерации, а также согласно п. 8 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов РФ № 112 от 30.12.96 г., еще и по определенным правилам Международных стандартов финансовой отчетности.
Прежде чем приступить к исследованию порядка разработки единой учетной политики корпоративной группы, на наш взгляд, необходимо рассмотреть и обосновать обзор законодательной и законопроектной базы по бухгалтерскому учету в аспекте содержания учетной политики.
В соответствии с национальным стандартом ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» (п. 2) «...под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Данное определение отчасти похоже на определение метода бухгалтерского учета, которое включает такие способы, как документирование, оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, баланс и отчетность.
Международный стандарт МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» в п. 5 определяет, что «учетная политика — это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности».
Противопоставление содержания определений «учетная политика» в национальном и международном стандартах показывает, что в международном учете учетная политика — это совокупность не методов и способов бухгалтерского учета, а принципов и правил организации и технологической основы реализации его способов.
Такое разное содержание определений «учетная политика» в национальной и международной нормативной базе только подчеркивает сложность точного и полного понятия. Ведь как таковой, метод бухгалтерского учета как наука сложился более 500 лет тому назад, и никакой общественно-экономический строй, как показывает мировая практика, не может принципиально менять его, как и не может менять объективные экономические законы, действующие веками вне воли и сознания людей. Изменения же происходят только в техническом обеспечении и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования (применения) способов (метода) бухгалтерского учета59. Поэтому наше мнение полностью совпадает с мнением отечественных ученых — Я.В. Соколова и М.Л. Пятова60, что учетная политика дает возможность за счет выбора методологических приемов представить в определенном свете финансовое положение хозяйствующего субъекта и его финансовый результат.
В Федеральном законе № 129 «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. определение учетной политики отсутствует, но оговаривается в пунктах 3-4 статьи 6 «Организация бухгалтерского учета в организациях», что:
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
4. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года».
