Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретико-методологические основы формирования аппарата перехода на мсфо группы компаний 14
1.1 История первого применения МСФО в России и этапы развития МСФО в части первого применения 14
1.2 Первая отчетность по МСФО: понятие первой отчетности, признание и прекращение признания, реклассификация активов и обязательств, обязательные исключения и необязательные освобождения 20
1.3 Принципы представления и раскрытия информации в первой отчетности по МСФО группы компаний 39
Глава 2 Организационно-методические аспекты формирования аппарата перехода на мсфо группы компаний 57
2.1 Подготовка плана счетов для отдельной компании и группы в целом при переходе на МСФО 57
2.2 Разработка методических положений учетной политики для группы компаний при переходе на МСФО 73
2.3 Формирование первой консолидированной финансовой отчетности при переходе на МСФО 96
Глава 3 Практические аспекты перехода на мсфо и подготовки первой отчетности в группе компаний 111
3.1 Определение метода составления первой отчетности по МСФО в группе компаний 111
3.2 Проблемы постановки учета по МСФО при первом применении в группе компаний и пути их решения 127
3.3 Зарубежный опыт подготовки первой отчетности по МСФО 149
Заключение 167
Список литературы 174
- Первая отчетность по МСФО: понятие первой отчетности, признание и прекращение признания, реклассификация активов и обязательств, обязательные исключения и необязательные освобождения
- Принципы представления и раскрытия информации в первой отчетности по МСФО группы компаний
- Разработка методических положений учетной политики для группы компаний при переходе на МСФО
- Проблемы постановки учета по МСФО при первом применении в группе компаний и пути их решения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Большинство организаций для успешного ведения бизнеса нуждаются в привлечении стороннего капитала, в том числе и зарубежного. Как правило, инвесторы принимают решение о целесообразности осуществления инвестиций в компанию на основании ее финансовой отчетности, поэтому финансовая отчетность должна быть понятна широкому кругу инвесторов во всем мире. По мнению многих практикующих специалистов по подготовке финансовой отчетности, транспарентность финансовой отчетности обеспечивается применением Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Соответственно, отдельные компании, а также группы компаний (которые включают материнскую компанию и ее дочерние предприятия), заинтересованные в привлечении инвестиций, как со стороны частных инвесторов, так и со стороны крупных компаний и банков, должны начать с одного из главных шагов на пути по привлечению капитала - подготовки первой отчетности, которая будет соответствовать МСФО. Первая отчетность группы компаний по МСФО, объективно представляющая финансовое положение, финансовые результаты и рыночную стоимость группы компаний, может служить инструментом привлечения инвестиций на мировых фондовых рынках.
В процессе составления первой отчетности у компаний возникают сложности,
связанные с расчетом поправок для основных финансовых отчетов и примечаний к
ним, ретроспективного применения требований МСФО. Добровольное
формирование первой отчетности по МСФО группы компаний, которая в большинстве случаев связана с наличием у материнской компании хотя бы одной дочерней компании, обычно связана с составлением первой консолидированной отчетности по МСФО. Обязанность по формированию первой отчетности по МСФО возникает у тех компаний, а также групп компаний, которые в силу своей деятельности обязаны составлять отчетность, удовлетворяющую требованиям МСФО в соответствии с законодательством России. Зачастую группы компании имеют сложную юридическую структуру, которая затрудняет процесс консолидации
4 компаний группы, и усложняет процесс перехода на МСФО и составления первой отчетности по МСФО.
Под методическим аппаратом перехода на МСФО группы компаний следует понимать руководящие материалы по подготовке первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО для группы компаний. Методический аппарат перехода на МСФО для группы компаний состоит из учетной политики (методические аспекты, план счетов), форм примечаний к первой отчетности по МСФО, методов составления первой отчетности по МСФО, а также рекомендаций по решению организационных и практических проблем формирования первой отчетности по МСФО в группе компаний.
И необходимо отметить, что до настоящего времени не разработан методический аппарат перехода на МСФО при составлении первой отчетности в группе компаний по МСФО применительно к российской практике, отсутствует механизм практического применения МСФО впервые холдингами.
Актуальность обозначенной темы, внедрение МСФО в практику учета в России, неоднозначность и дискуссионность вопросов, связанных со спецификой МСФО в части формирования первой отчетности при подготовке учетной политики, основных форм отчетности, и примечаний к ним, проблемы перехода со стандартов РСБУ на МСФО при составлении первой отчетности, вопросы совершенствования МСФО в части первого применения, а также другие проблемы методики и практики подготовки первой отчетности по МСФО определили цели и задачи исследования.
Степень разработанности проблемы исследования. Теоретические аспекты первого применения МСФО излагали в своих работах В.Г. Гетьман, М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.А. Миславская, В.Ф. Палий, А.М. Петров, О.В. Рожнова, О.В. Соловьева, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.А. Терехова, Л.Б. Трофимова, Л.З. Шнейдман. В трудах данных авторов раскрыт ряд вопросов по основным теоретическим положениям МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов отчетности». Также в публикациях данных авторов представлена информация, необходимая компаниям при формировании примечаний к первой отчетности по МСФО.
В трудах выше представленных авторов недостаточно полно раскрыта специфика формирования первой отчетности по МСФО и примечаний к ней, а также влияние структуры группы компаний на подготовку первой отчетности по МСФО. Исследования представленных выше авторов в части первого применения МСФО носят концептуальный характер, и не достаточно широко раскрывают методические и практические аспекты применения МСФО впервые.
Ряд теоретических и практических вопросов первого применения МСФО освещен такими учеными и ведущими практиками в сфере МСФО, как Н.В. Генералова, С.Н. Поленова, С.Н. Титова, Ю.Ю. Батарова, а также рядом других авторов.
В частности, Н.В. Генераловой раскрыты основные исключения и освобождения, которые могут использовать компании при первом применении МСФО. В публикациях С.Н. Титовой представлены основные аспекты применения МСФО (IFRS) 1 на практике. Ю.Ю. Батарова в своих публикациях раскрывает основные моменты, которые должны быть отражены в первой отчетности по МСФО.
Различные теоретические и практические аспекты первого применения МСФО
и подготовки перехода на МСФО раскрывают такие зарубежные авторы, как
Е.К. Джермаковиц, Р.К. Ларсон, Д.Л. Стрит, Б. Дж. Эпштейн. В частности
Е.К. Джермаковиц, Б. Дж. Эпштейн в своих работах рассматривают применение положений стандарта МСФО (IFRS) 1 на практике и анализируют вопросы толкования определенных положений данного стандарта. Р.К. Ларсон, Д.Л. Стрит провели исследования проблем первого применения и перехода на МСФО в странах Европейского Союза.
М. Венециани, Д. Пауэр, Г. Финнингхэм, С. Фифилд, А. Фокс было проведено исследование по вопросам перехода на МСФО и основным проблемам первого применения в таких странах Европы, как Великобритания, Ирландия, Италия.
Однако на настоящий момент недостаточно публикаций, которые бы обобщали опыт и содержали рекомендации по методическому инструментарию подготовки первой отчетности по МСФО применительно к российской практике.
6 Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка методических материалов по подготовке первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО при переходе группы компаний на данную систему стандартов, которые позволят снизить трудоемкость подготовки учетной политики, основных финансовых отчетов, а также примечаний к ним. Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
уточнить базовые определения при первом применении МСФО в группах компаний, предложить дерево принятия решений для признания активов и обязательств для первой отчетности по МСФО;
обосновать положения учетной политики, учитывающие специфику подготовки первой отчетности по МСФО группы компаний в России, предложить рекомендации по подготовке плана счетов для первой отчетности по МСФО;
разработать формы примечаний к консолидированному отчету о финансовом положении для подготовки первой отчетности по МСФО, формы сверки показателей капитала и чистой прибыли, уточнить требования к текстовым примечаниям первой отчетности по МСФО;
предложить порядок действий по подготовке первой отчетности по МСФО группы компаний, включая первую консолидированную отчетность по МСФО, порядок действий по подготовке первой отчетности по МСФО автоматизированным способом, разработать регламент по подготовке первой отчетности по МСФО группы компаний автоматизированным способом;
предложить рекомендации по совершенствованию МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», которые облегчат подготовку первой финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
систематизировать общие проблемы методического и организационного характера в России и за рубежом, возникающие при подготовке первой отчетности группами компаний, и предложить рекомендации по их решению.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является
совокупность теоретико-методологических и организационно-практических
вопросов подготовки консолидированной финансовой отчетности группами
компаний, принявших решение перейти на МСФО. Объектом исследования являются группы компаний Российской Федерации, осуществляющие подготовку консолидированной отчетности по МСФО впервые.
Область исследования. Исследование выполнено в рамках пунктов: 1.6. Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам; 1.9. Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран; 1.10. Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета и отчетности Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Научная новизна исследования заключается в разработке методических рекомендаций по формированию первой отчетности по МСФО для группы компаний с учетом специфики консолидированной финансовой отчетности, которые будут способствовать оптимизации сроков и затрат на е подготовку.
Новыми являются следующие научные результаты:
уточнен порядок определения даты перехода на МСФО при определении первого отчетного периода, а также разработано дерево принятия решений для признания активов и обязательств в первой отчетности по МСФО группы компаний (С. 21-25);
разработаны методические положения учетной политики и рабочий план счетов для подготовки первой отчетности по МСФО в группе компаний, которые учитывают особенности первой консолидации по правилам МСФО, применение обязательных исключений и необязательных освобождений от требований МСФО, возможность изменения методов учета активов и обязательств по МСФО в будущем (С. 197-249);
предложены формы основных примечаний к консолидированному отчету о финансовом положении в первой отчетности по МСФО (примечание по основным средствам, отложенным налогам, запасам, долгосрочным и краткосрочным обязательствам), формы для сверки показателей первой отчетности по МСФО и отчетности прежней системы учета для группы компаний (форма для сверки
показателей капитала и чистой прибыли), уточнены требования к содержанию текстовой информации в примечаниях в первой отчетности по МСФО (С. 41-55);
предложен порядок действий при автоматизации подготовки первой отчетности по МСФО, порядок формирования первой консолидированной отчетности по МСФО, разработан регламент подготовки первой отчетности автоматизированным способом в группе компаний, которые будут способствовать снижению затрат на подготовку первой отчетности по МСФО, и сократят сроки подготовки первой отчетности в группе компаний (С. 133-137, 96-109, 269-290);
систематизированы предложения по совершенствованию МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» в части упорядочивания и дополнения содержания стандарта, позволяющие сделать текст стандарта более доступным для понимания и снизить расходы на подготовку первой отчетности по МСФО в группе компаний (в части пересмотра существующей структуры стандарта МСФО (IFRS) 1, дополнения стандарта, необязательными освобождениями от требований МСФО, и примерами по использованию освобождений и исключений от требований МСФО) (С. 145-148);
систематизированы общие проблемы подготовки первой отчетности по МСФО в России и за рубежом, предложены рекомендации их решению, учитывающие передовой зарубежный опыт в части необходимости перспективной подготовки первой отчетности по МСФО, повышения квалификации персонала, ответственного за подготовку первой отчетности по МСФО, автоматизации подготовки первой отчетности по МСФО, совершенствования российских стандартов бухгалтерского учета (С. 128-132, 138-145, 162-166).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость работы заключается в развитии теоретических основ подготовки первой отчетности по МСФО, предложении определений даты перехода на МСФО, первой отчетности, разработки алгоритма признания активов и обязательств в первой отчетности по МСФО, предложении рекомендаций по совершенствованию стандарта МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов», которые обобщают и дополняют теоретические положения в области бухгалтерского
9 учета и подготовки первой отчетности (включая консолидированную) в соответствии с МСФО в группе компаний.
Практическая значимость работы заключается в возможности использования основных методических рекомендаций в практике подготовки первой отчетности по МСФО, что позволит многим российским компаниям обстоятельно спланировать подготовку первой отчетности по МСФО, решить множество проблем подготовки первой отчетности по МСФО, а также позволит снизить расходы, связанные с первым применением МСФО.
Информационная база исследования. Информационной базой исследования являются законодательные акты по подготовке отчетности по МСФО России, основные положения МСФО, опубликованные Советом по Международным Стандартам Финансовой Отчетности, законодательные акты зарубежных стран. Основой работы также являются статьи и монографии российских и зарубежных ученых, рассматривающих вопросы подготовки первой отчетности по МСФО, материалы сети интернет, а также справочно-правовых систем, и данные отчетности по МСФО российских компаний, а также практика подготовки первой отчетности по МСФО в российских группах компаний.
Методы исследования. В работе были использованы следующие основные методы исследования: анализ, синтез, индукция, дедукция, метод сравнения, группировки, аналогии. Также нашли применение следующие основные способы научного познания: системный подход, логическое обобщение. В работе применялись методы графической и табличной обработки информации, необходимые для привлечения внимания и улучшения восприятия излагаемой информации.
Апробация результатов исследования. Теоретические положения, выводы и практические рекомендации диссертационной работы были обсуждены и одобрены в 2011 – 2013 гг. на следующих конференциях: Всероссийская научно-практическая конференция «Теория и практика бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях модернизации российской экономики», (Москва, ВЗФЭИ, 2011 г.); Международная научно-практическая конференция «Экономический рост и
10
конкурентоспособность России: тенденции, проблемы и стратегические
приоритеты» (Москва, ВЗФЭИ, 2012 г.); Международная научно-практическая
конференция «Научный потенциал мира – 2013» (Болгария, г. София, организаторы
ООО «Руснаучкнига» (Россия) и ООД «Бял ГРАД-БГ» (Болгария), 2013 г.),
Международная научно-практическая конференция «Становление современной
науки – 2013» (Чехия, г. Прага, организаторы ООО «Руснаучкнига» (Россия) и
Publishing House “Education and Science” s.r.o. (Чехия), 2013 г.),
Международная научно-практическая конференция «Наука и инновации – 2013»
(Польша, г. Перемышль, организаторы ООО «Руснаучкнига» (Россия) и
Sp. z o.o. “Nauka I studia” (Польша), 2013 г.).
Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ
Финансового университета, связанных с Государственным заданием на 2012 г. и плановый период 2013-2014 гг. по теме «Состояние, проблемы и перспективы внедрения МСФО в России».
Результаты и рекомендации диссертации используются группой компаний ОАО «Российские коммунальные системы» при подготовке методических положений учетной политики по МСФО, плана счетов по МСФО при первом применении МСФО, регламента по подготовке первой отчетности по МСФО в группе компаний автоматизированным способом, а также примечаний к первой отчетности, что позволило сократить сроки подготовки примечаний к первой отчетности по МСФО с 7 до 4 месяцев, а также снизить трудоемкость подготовки отчетности за счет автоматизации процесса подготовки первой отчетности.
Результаты исследования используются в практике оказания
консультационной помощи клиентам аудиторской и консалтинговой компании ООО «Райдел» при решении вопросов связанных с подготовкой учетной политики при первом применении МСФО, решении вопросов практики подготовки первой отчетности по МСФО, совершенствования стандартных форматов файла трансформации отчетности РСБУ в отчетность по МСФО, совершенствования формата примечаний к первой отчетности по МСФО. Это способствует снижению средних сроков подготовки примечаний к первой отчетности с 6 до 3 месяцев, а
11 также повышению качества информации, раскрываемой в первой отчетности по МСФО у клиентов компании ООО «Райдел».
Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.
Публикации. Основные положения исследования были отражены в 13 печатных работах общим объемом 8,35 п.л. (авторский объем 8,15 п.л.), в том числе
7 статей объемом 6,95 п.л. (авторский объем 6,75 п.л.) опубликованы в
рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основной объем диссертации включает 173 страницы, 8 таблиц, 20 рисунков, а также 19 приложений.
8 работе было использовано 135 источников литературы.
Первая отчетность по МСФО: понятие первой отчетности, признание и прекращение признания, реклассификация активов и обязательств, обязательные исключения и необязательные освобождения
Основные теоретические положения в части первого применения МСФО представлены в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» (МСФО (IFRS) 1). Целью МСФО (IFRS) 1 является обеспечение высокого качества информации представленной в первой годовой или промежуточной отчетности. При этом первая отчетность, которая будет служить отправной точкой для последующей отчетности, составленной в соответствии с МСФО должна быть прозрачной и сопоставимой. Процесс составления первой отчетности по МСФО является достаточно затратным, и требует привлечения значительных временных, финансовых и трудовых ресурсов. В этом контексте одной из задач МСФО (IFRS) 1 является снижение затрат на подготовку отчетной информации, а также облегчение процесса составления первой отчетности. Важным для понимания МСФО (IFRS) 1 является определение таких понятий как первый отчетный период и дата перехода на МСФО.
Определения даты перехода на МСФО, первого отчетного периода, представленные в современных исследованиях, не достаточно полно раскрывают понятия даты перехода на МСФО, первого отчетного периода. Определения даты перехода на МСФО и первого отчетного периода, представленные в МСФО (IFRS) 1 слишком формализованы, и сложны для восприятия. Данные определения не охватывают первую промежуточную отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, которая может быть подготовлена раньше годовой отчетности, определение которой существует в действующем стандарте МСФО (IFRS) 1.
Именно поэтому автором работы были разработаны собственные определения даты перехода на МСФО, первого отчетного периода, которые доступны для восприятия, лучше передают суть даты перехода на МСФО и первого отчетного периода. Под датой перехода на МСФО автор понимает начало самого раннего отчетного периода, для годовой или промежуточной отчетности, в отношении которого предприятие представляет сравнительную информацию в первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Первый отчетный период, по мнению автора, представляет собой самый ранний отчетный период, охватываемый первой отчетностью по МСФО. Рассмотрим использование понятий даты перехода на МСФО, и первого отчетного периода на примере. Если компания «Альфа» планирует представить свою первую отчетность за 2013 год, датой перехода на МСФО будет 1 января 2012 года, отчетной датой будет являться 31 декабря 2013 г, и 2012 г. будет представлять собой первый отчетный период. За 2012 г. компания должна предоставить сравнительную информацию к отчетности, составленной за отчетный 2013 год.
МСФО (IFRS) 1 требует составления финансовой отчетности как минимум за 2 года. Минимальный комплект отчетных форм будет включать вступительный отчет о финансовом положении компании на дату перехода, комплект отчетности за первый отчетный период в виде отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе, о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала, а также сравнительную отчетную информацию минимум за один период. При подготовке первой отчетности следует учитывать требования конечных пользователей к составу отчетных форм. Так некоторые биржи требуют от компаний, размещающих на них акции, предоставлять сравнительную информацию за 2 периода, предшествующих отчетному периоду. Следует отметить, что к процессу составления первой отчетности можно подойти несколькими путями. Например, можно за относительно короткий промежуток времени ретроспективно подготовить все формы отчетности, требуемые МСФО, либо разбить подготовку первой отчетности по этапам, которые растянуты во времени. Выбор того или иного варианта зависит от масштабов деятельности компании, наличия ресурсов для подготовки отчетности, а также сроков, которые руководство предприятия, либо его собственники установили для подготовки первой отчетности по МСФО. Стоит отметить, что требования МСФО (IFRS) 1 применяются как к отчетности, составленной за год, так и к промежуточной финансовой отчетности, за период, охватываемый первой финансовой отчетностью. В некоторых случаях российские компании нарушают требования МСФО (IFRS) 1 о предоставлении сравнительной информации, и составляют предварительный вариант отчетности по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», которая затем публикуется. Компании идут на этот шаг с целью минимизации затрат на подготовку отчетности по МСФО. В примечаниях к отчетности группа компаний, впервые составляющая отчетность по МСФО, должна включить явное и безусловное заявление о соблюдении всех МСФО. Необходимость подготовки данного заявления отмечалась Н.В. Генераловой в своей работе [46]. По мнению автора, включение данного заявления в отчетность будет являться определяющим, при принятии решения пользователями о том является ли отчетность данной группы компании составленной в соответствии с МСФО. Если компания в отчетности заявляет о полном и безусловном соответствии всем МСФО в первой отчетности, но фактически не выполняет требования определенного стандарта, это будет отмечено аудитором в заключении к отчетности. В данном случае четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, будет преобладающим, над фактическим отступлением от одного из стандартов, при решении вопроса о том, применяет ли компания МСФО впервые.
Если компания составила первую отчетность по МСФО только для внутренних целей, например, для управленческих нужд руководства, и не передавала ее собственникам предприятия или внешним пользователям, то, несмотря на полное соответствие всем МСФО, данная отчетность не может являться первой отчетностью составленной по МСФО, и предприятие не будет считаться перешедшим на МСФО. Данная точка зрения отмечалась представителями аудиторской компании КПМГ [79]. По мнению автора работы, если отчетность по МСФО не представлялась внешним пользователем, то она не может быть первой отчетностью по МСФО.
Принципы представления и раскрытия информации в первой отчетности по МСФО группы компаний
При подготовке примечаний к первой финансовой отчетности по МСФО необходимо учитывать как общие требования МСФО по подготовке примечаний, так и требования МСФО (IFRS) 1. Стандарты МСФО не регламентируют форму представления примечаний к первой отчетности по МСФО, они лишь содержат ряд требований к составу информации, раскрываемой в первой отчетности по МСФО. Ключевым стандартом, помимо МСФО (IFRS) 1 при подготовке примечаний к отчетности по МСФО, будет также являться стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также требования по раскрытию информации в отчетности, которые приводятся в конце каждого стандарта МСФО. В части общих требований по подготовке примечаний к отчетности стоит отметить, что вся информация, которая подлежит раскрытию в первой финансовой отчетности по МСФО, может быть поделена на несколько видов: - непосредственные формы отчетности по МСФО (комплект форм отчетности при первом применении включает вступительный баланс на дату перехода, отчеты о финансовом положении на конец сравнительного периода и первого отчетного периода, два отчета о совокупном доходе (за текущий период и прошлый период в качестве сравнительной информации), аналогично два отчета об изменениях капитала и два отчета о движении денежных средств); - развернутая информация по статьям в основных формах отчетности; - информация, которая должна быть раскрыта по МСФО, но не представлена в формах отчетности (например, информация по остаткам неиспользованных кредитных линий; информация об обязательствах по текущей аренде, информация о выданных гарантиях); - дополнительная информация, которая важна пользователям для понимания показателей отчетности в целом (например, информация о влиянии перехода на МСФО на финансовые показатели прежней системы учета, РСБУ).
Примечания в отношении первой отчетности по МСФО должны быть представлены в систематизированном порядке. Большинство статей основных форм отчетности должны иметь соответствующие ссылки на примечания к отчетности. В приложении А приведен пример консолидированного отчета о финансовом положении группы компаний на конец 2013, 2012 гг., форма которого была разработана автором, а также вступительный отчет о финансовом положении на дату перехода, подготовленные для первой отчетности за 2013 г. с отдельной графой для ссылок на соответствующие (в отчете представлены данные условной группы компаний).
Представителями компании Эрнст Энд Янг в одной из публикаций выделялся ряд элементов, входящих в состав примечаний при подготовке обычной отчетности по МСФО (таких как заявление руководства о соответствии отчетности МСФО, значимые элементы учетной политики, пояснение основных статей отчетности) [89]. Стандартная структура примечаний, которая, по мнению автора, должна быть раскрыта при подготовке первой отчетности по МСФО, будет включать в себя следующие элементы: - заявление руководства компании о соответствии всем МСФО и применении МСФО впервые; - раскрытие в отношении значимых для пользователей отчетности элементов учетной политики; - информация, поясняющая суммы по основным статьям, представленным в финансовой отчетности; - раскрытие информации о влиянии перехода на МСФО на показатели, отчетности составленной по предыдущим стандартам; - раскрытие прочей финансовой информации (к примеру, информации о залогах и обеспечениях полученных, выданных); - информация не финансового характера (например, информация о целях и политике управления рисками компании); - информация об особенностях первого применения международных стандартов отчетности (об использованных исключениях и освобождениях, и т.п.). Несмотря на то, что МСФО описывают основные требования к раскрытию информации в отчетности, отчетность каждой компании индивидуальна и по форме может отличаться от отчетности компании аналогичной отрасли, так как форма и последовательность изложения примечаний в отчетности жестко не закреплены международными стандартами. Информация об учетной политике, при необходимости, может быть выделена в отдельный раздел для большего удобства пользователей, или в случае наличия существенных аспектов учетной политики, которые являются значимыми для пользователей отчетности. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо упомянуть, что данная отчетность является первой отчетностью подготовленной в соответствии с МСФО (IFRS) 1. Данная информация необходима для того, чтобы пользователи финансовой отчетности учитывали особенности, которые могут быть присущи первой отчетности в части использования тех или иных освобождений, представления сравнительной информации.
В примечаниях к первой отчетности важным элементом является отражение изменений в международных стандартах отчетности, раскрытие информации о новых стандартах, которые могут повлиять в будущем на содержание отчетности. Именно поэтому важно проведение анализа как предполагаемых, так и текущих изменений в МСФО. Важным также является раскрытие информации о досрочном применении тех или иных стандартов международной отчетности. Одними из основных примечаний к отчетности по МСФО являются: пояснения к статьям отчета о совокупном доходе (по выручке, себестоимости, административным и коммерческим расходам, финансовым доходам и расходам). Также существует ряд основных примечаний по статьям отчета о финансовом положении (по основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестиционной собственности, дебиторской, кредиторской задолженностям, по кредитам и займам), раскрытия по резервам, операционной и финансовой аренде, по отложенным налогам, примечания по финансовым рискам, раскрытие информации по событиям после отчетного периода.
Разработка методических положений учетной политики для группы компаний при переходе на МСФО
Основополагающими стандартами, которые позволяют подготовить учетную политику по МСФО являются МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», а также МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». МСФО (IAS) 1 определяет основные статьи, которые должны быть представлены в отчетности и примечаниях к отчетным формам. Особенности формирования основных статей отчетности – учетных элементов (основные средства, финансовые активы и обязательства, кредиторская задолженность и т.д.) должны обязательно раскрываться в учетной политике по МСФО. Стандарт МСФО (IAS) 8 определяет принципы подготовки учетной политики, порядок внесения изменений в учетную политику в части методов учета активов и обязательств, а также изменения бухгалтерских оценок (расчетных оценок) [7]. МСФО (IAS) 8 позволяет сформировать общую структуру, учетной политики, и использовать одинаковые подходы к формированию, изменению учетной политики как в рамках одной компании, так и в рамках группы предприятий. МСФО (IFRS) 1 описывает основные методы отражения в первой отчетности активов и обязательств компании, впервые применяющей МСФО. Данный стандарт описывает основные обязательные исключения и необязательные освобождения, которые компания может закрепить в учетной политике в рамках подготовки первой отчетности по МСФО.
Учетная политика по МСФО представляет достаточно важный методический аспект подготовки первой отчетности по МСФО. Учетная политика по МСФО может быть закреплена в виде свода принципов и правил ведения бухгалтерского учета, подготовки отчетности в соответствии с МСФО. Ее рекомендуется закрепить внутренним документом (например, в виде приказа, распоряжения). Часто в организациях может присутствовать определенный набор инструкций по различным участкам учета по МСФО. Их необходимо свести в один документ – учетную политику, оформив ее в организационно-распорядительном документе. В учетной политике по МСФО можно выделить две основных составляющих – организационно-техническую составляющую и методическую составляющую. К организационно-технической компоненте учетной политики относятся формы первичной документации по учету в МСФО, формы отчетности и примечания к ней, регламенты документооборота по МСФО и организации подготовки отчетности по МСФО, а также иные организационно распорядительные документы. К методической компоненте учетной политики по МСФО относятся методы ведения учета по МСФО, отражения тех или иных операций, корректировок в соответствии с МСФО.
Стоит отметить, все виды учетных политик – учета по национальным стандартам бухгалтерского учета, налогового учета, учетная политика в целях управленческого учета, а также в целях формирования финансовой отчетности по МСФО тесно взаимосвязаны. Связь учетных политик чаще всего бывает выражена в одинаковых методах оценки тех или иных статей отчетности (например, метода расчета амортизации, который может быть одинаковым для нескольких учетных политик). Помимо одинаковых подходов к оценке тех или иных статей отчетности схожими могут быть принципы подготовки отчетности, а также некоторые пользователи учетной политики (например, руководство компании может быть заинтересованным пользователем учетной политики в целях подготовки финансовой и управленческой отчетности).
Учетная политика для подготовки первой отчетности по МСФО в ее методическом аспекте имеет две взаимосвязанные составляющие: раздел учетной политики, отражающий специфику первого применения МСФО при подготовке первой отчетности по МСФО (частная часть учетной политики по МСФО), а также разделы учетной политики, которые освещают общие принципы и методы подготовки отчетности в соответствии с МСФО (общая часть учетной политики по МСФО).
Основные положения учетной политики по МСФО в части первого применения МСФО основаны на положениях МСФО (IFRS) 1.
Сведения об учетной политике в части первого применения МСФО раскрываются в примечаниях к отчетности по МСФО в качестве небольшой выдержки из основной учетной политики. Гораздо реже встречаются случаи выделения положений в части первого применения МСФО в самостоятельный раздел учетной политики, либо в виде дополнительных разделов к общим сведениям об учетной политике в разрезе участков учета. Данный подход – выделение учетной политики в виде подразделов общей учетной политики по МСФО, либо отдельного раздела, является предпочтительным и рекомендован автором работы.
Учетная политика в части первого применения МСФО должна раскрывать выбор компанией необязательных освобождений и обязательных исключений (это отмечал автор работы в одной из своих публикаций [63]). В учетной политике должны быть раскрыты положения в части применения освобождений, и применения МСФО впервые в отношении всех основных разделов учетной политики: учета основных средств, нематериальных активов, гудвилла, инвестиционной собственности, финансовых активов и обязательств, затрат по займам, производных финансовых инструментов, пенсионных планов, по выплатам на основе акций, накопленных курсовых разниц и т.д. Во многих компаниях раздел учетной политики, посвященный основным средствам, играет достаточно важную роль при формировании отчетности по МСФО. Одним из существенных и важных аспектов учетной политики по основным средствам является определение модели учета основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», признаваемых после даты перехода на МСФО: модели учета по фактической стоимости, или модели переоценки, требующей проведения регулярной переоценки (в среднем один раз в год) основных средств, признаваемых в после даты перехода (например, в сравнительном, или отчетном периодах) [9]. Если компания, впервые применяющая МСФО выбрала модель учета по переоцененной стоимости после даты перехода, то необходимо выбрать в учетной политике метод учета накопленной амортизации по состоянию на дату переоценки: - списание накопленной амортизации до нуля в уменьшение первоначальной стоимости; - переоценка амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости основного средства в результате переоценки. Важным элементом учетной политики в части учета основных средств при выборе модели оценки по фактической стоимости является закрепление выбранного метода начисления амортизации.
МСФО не регламентируют те, или иные методы, которые компания, впервые применяющая МСФО, может использовать для расчета амортизации основных средств. Важно лишь, чтобы метод начисления амортизации соответствовал условиям потребления экономических выгод от использования актива, и отражал условия, в которых используется основное средство. Среди методов начисления амортизации основных средств, которые рекомендуются автором для использования в учетной политике при первом применении МСФО, являются следующие: - линейный метод; - метод уменьшаемого остатка; - метод единиц производства.
Проблемы постановки учета по МСФО при первом применении в группе компаний и пути их решения
Проблемы подготовки первой отчетности по МСФО в настоящее время не теряют своей актуальности. В последнее время увеличилась законодательная поддержка подготовки первой отчетности по МСФО в России. Так же, как это отмечает Л.З. Шнейдман в своей работе, значительно улучшилась инфраструктура применения МСФО в России, с чем нельзя не согласиться [107]. Все большее число компаний будут начинать подготовку отчетности по МСФО, и будут сталкивать с различными сложностями, которые могут носить как методический, так и организационный характер.
Методические сложности связаны с трактовкой и практическим применением требований МСФО по подготовке первой отчетности по МСФО, ретроспективным применением ряда требований МСФО. Организационные проблемы связаны с необходимостью отлаживания процесса подготовки и аудита первой отчетности по МСФО, контроля сроков и качества подготовки первой отчетности по МСФО, и с другими вопросами. Процесс подготовки первой отчетности по МСФО с организационной точки зрения можно разделить на несколько этапов, каждый из которых сопряжен со своими проблемами. Схематично основные этапы процесса подготовки первой отчетности по МСФО представлены на рисунке 15. При планировании перехода на МСФО важно подготовить юридическую структуру группы для ее использования при подготовке отчетности по МСФО, и раскрытии ее в примечаниях к отчетности. Также важно определить сроки подготовки отчетности по МСФО, выяснить требования пользователей отчетности к информации за сравнительный, отчетный период, уточнить требования по срокам предоставления первой отчетности по МСФО.
Зачастую компании, впервые применяющие МСФО, могут не иметь четкой и прозрачной организационной структуры, вследствие чего затрудняется подготовка и сбор информации для проведения консолидационных корректировок в первой отчетности по МСФО. Данная проблема отмечалась автором работы в одной из своих публикаций [57] планирование перехода на МСФО выбор способа подготовки первой отчетности по МСФО привлечение внешних или внутренних специалистов к подготовке первой отчетности по МСФО налаживание взаимодействия департаментов по сбору и подготовке необходимой информации для первой отчетности Т сбор и подготовка информации для первой отчетности по МСФО создание методологической базы подготовки первой отчетности по МСФО (плана счетов, учетной политики, инструкций по расчету отдельных корректировок или учету определенных активов и обязательств); непосредственная подготовка первой отчетности (отчетных форм, примечаний, объяснение влияния перехода на МСФО) внутренний контроль полноты и правильности подготовки первой отчетности по МСФО внешний аудит отчетности по МСФО с получением аудиторского заключения Источник: разработано автором Рисунок 15 – Основные этапы подготовки первой отчетности по МСФО
В данном случае руководству компании, впервые применяющей МСФО, рекомендуется до начала подготовки первой отчетности по МСФО, проанализировать имеющуюся организационную структуру группы на предмет ее прозрачности, о чем упоминает в своей работе Л. Трубакова [103]. По мнению автора, компания, применяющая МСФО впервые, должна быть готова раскрыть данную структуру пользователям отчетности по МСФО, в том числе и внешним пользователям.
В практике подготовки первой отчетности по МСФО бывают случаи, когда, конечной контролирующей стороной могут быть физические лица – собственники бизнеса. Часто группы компаний не желают раскрывать информацию в отчетности о конечных контролирующих сторонах группы. В связи с этим могут возникнуть проблемы с согласованием структуры группы, раскрываемой в отчетности, с аудиторами. Одним из подходов к решению данной проблемы, и в целом проблемы неурегулированности структуры группы на дату перехода на МСФО, может быть подготовка проформы первой отчетности по МСФО. Проформа в данном случае будет отличаться от обычной отчетности, подготавливаемой впервые, только тем, что в ней, в отличие от полноценной первой отчетности, может быть представлена желаемая структура группы на дату перехода на МСФО. Важно учитывать сроки подготовки первой отчетности, которые могут установить такие пользователи первой отчетности как банки, фондовые биржи. Важно также спланировать финансовые ресурсы, которых потребует подготовка первой отчетности по МСФО. Итогом планирования финансовых ресурсов должен быть бюджет подготовки первой отчетности по МСФО. По мнению автора работы, в среднем на первую отчетность по 5 крупным компаниям может быть потрачено до 10 – 12 млн. руб. В эту оценку, которая является экспертным мнением автора работы, входит стоимость внешнего аудита по МСФО первой отчетности – 6 млн. руб., стоимость оплаты труда руководителя отдела по МСФО и двух специалистов за один год работы - 4 млн. руб., расходы на оценку объектов основных средств на дату перехода на МСФО – 2 млн. руб. Значительную роль играет способ подготовки первой отчетности по МСФО – трансформация, трансляция (или трансляция совместно с элементами трансформации), параллельный учет по МСФО, который должен быть выбран до непосредственной подготовки отчетности.
Вопрос, который играет существенную роль при подготовке первой отчетности по МСФО, это вопрос выбора способа подготовки первой отчетности – силами собственного отдела, либо внешними консультантами по МСФО. При создании отдела по МСФО необходимо определить, какое место данный отдел будет занимать в структуре компании. Наиболее приемлемым является подчинение данного отдела напрямую финансовому директору. Это позволяет придать данному отделу относительную независимость, что является важным при выражении профессионального суждения специалистов по МСФО. Повышению качества подготовки первой отчетности может способствовать наличие приказа о системе премирования сотрудников компании, занимающейся переходом на МСФО и подготовкой первой отчетности. При выборе консультационных компаний, которые будут оказывать поддержку при подготовке первой отчетности по МСФО, необходимо обратить внимание на опыт, репутацию компании в области подготовки первой отчетности, объем процедур аудита. Стоит отметить, что наиболее серьезной репутацией и высоким качеством предоставляемых услуг обладают компании «Большой четверки». В среднем услуги компаний «Большой четверки» при подготовке первой отчетности в небольшой группе компаний (до 5 компаний) могут варьироваться от 1 до 7 млн. руб. Для крупной группы компаний (свыше 5 компаний) цены на услуги могут достигать 30 млн. руб. за осуществление проекта по подготовке первой отчетности по МСФО, что отмечается в работе В. Войткова [42].
Если компания, испытывает сложности методического, практического характера в части первого применения МСФО, то в этом случае лучше привлечь сторонних консультантов. При этом роль, которая может быть отведена консультантам может варьироваться от незначительной поддержки по сложным аспектам первого применения, до полной поддержки сторонними консультантами подготовки первой отчетности по всем формам и примечаниям к ним. Подготовка первой отчетности по МСФО подразумевает активное взаимодействие различных служб внутри группы компаний (например, департамента МСФО с другими департаментами и службами), поэтому, по мнению автора, важно слаженное взаимодействие всех служб группы компаний. О необходимости налаживания взаимодействия отделов внутри компании при подготовке отчетности по МСФО в своей работе писал Р. Розанов [92]. В целях контроля сроков предоставления информации по запросам для подготовки первой отчетности, необходимо создать регламент, который бы подробно описал порядок предоставления информации для первой отчетности, состав предоставляемой информации и ответственность исполнителей в различных подразделениях. Отладке документооборота между отделами и подразделениями компании может способствовать создание схемы документооборота по формированию первой отчетности по МСФО. В схеме документооборота должны быть графически представлены основные подразделения компании, схемы обмена информации между подразделениями, сроки предоставления данной информации, ответственные исполнители по каждому подразделению (департаменту). Одним из существенных и важных аспектов на пути составления первой отчетности по МСФО, является разработка учетной политики. Учетная политика необходима при формировании первой отчетности всеми способами (трансформация, параллельный учет, трансляция). Непосредственная подготовка первой отчетности по МСФО включает в себя подготовку отдельных и консолидированных вступительных отчетов о финансовом положении на дату перехода на МСФО, подготовку отдельных и консолидированных отчетных форм для сравнительного и отчетного периода (отчетов о финансовом положении, отчетов о совокупном доходе, отчетов об изменениях в капитале, отчетов о движении денежных средств).
Внутренний контроль подготовленных примечаний и отчетных форм при первом применении МСФО важен, поскольку он помогает уменьшить число ошибок в отчетности, а также снизить количество поправок, которые могут быть предложены внешними аудиторами. Основной проверкой, которая может присутствовать при подготовке первой отчетности по МСФО, может быть равенство движений по статьям отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.
