Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические и нормативные аспекты организации учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО 14
1.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в условиях применения МСФО 14
1.2. Консолидированная финансовая отчетность по МСФО как элемент учетного процесса группы компаний 34
1.3. Сравнительный анализ требований к формированию учетной политики в соответствии с российскими и международными стандартами 49
Глава 2. Анализ существующей практики организации учетного процесса при составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО группы компаний 69
2.1. Особенности организации учетного процесса группы взаимосвязанных компаний 69
2.2. Подходы к составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО группы компаний 84
2.3. Оценка проблем, препятствующих сближению норм РСБУ с принципами МСФО в учетной политике группы компаний 102
Глава 3. Методы унификации учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО 121
3.1. Модель унификации учетного процесса группы компаний с МСФО 121
3.2. Механизм унификации бухгалтерского учета основных средств по РСБУ с МСФО 147
Заключение 173
Список литературы
- Консолидированная финансовая отчетность по МСФО как элемент учетного процесса группы компаний
- Сравнительный анализ требований к формированию учетной политики в соответствии с российскими и международными стандартами
- Подходы к составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО группы компаний
- Механизм унификации бухгалтерского учета основных средств по РСБУ с МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Стратегические приоритеты модернизации экономики РФ, сконцентрированные на укреплении сотрудничества в международной конкурентной среде, развитии инвестиционного потенциала и экономического имиджа страны, изменяют требования к системе современного бухгалтерского учета и отчетности в РФ.
Одно из основных направлений деятельности Правительства Российской Федерации на период до 2012 года в рамках динамичной инновационной экономики -формирование благоприятной среды для предпринимательской деятельности, основанной на совершенствовании системы обеспечения информационной открытости хозяйственной деятельности организаций, повышении ответственности за своевременность и содержание раскрываемой информации, совершенствовании правил и процедур проведения бухгалтерского учета, отчетности и аудита на основе международно признанных стандартов.
На протяжении ряда лет в Российской Федерации осуществляется комплекс мероприятий по реформированию системы бухгалтерского учета в соответствии с потребностями развития рыночной экономики, основным инструментом которой являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
В настоящее время в практику многих российских холдинговых компаний, в большей части добывающих и перерабатывающих отраслей (нефтегазовая, металлургия, машиностроение и др.), вошла подготовка консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам, обеспечивающая заинтересованных пользователей достоверной информацией о финансовом положении и финансовых результатах холдинга, на основе которой возможно принимать эффективные экономические решения о группе взаимосвязанных компаний как о едином хозяйствующем субъекте.
Вступивший в силу Федеральный закон от 27.07.2010 №208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", устанавливающий обязательное требование для кредитных, страховых и иных организаций РФ, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам, ставит перед холдинговыми структурами серьезные задачи адаптации учетного процесса к новым условиям официального применения МСФО в России.
Таким образом, в современных условиях возникает потребность теоретико-методологического совершенствования системы учета и отчетности групп взаимосвязанных компаний в условиях обязательной консолидации отчетности общественно значимыми компаниями в соответствии с МСФО.
В связи с этим требуются исследования существующих подходов к учетному процессу групп компаний в соответствии с РПБУ и МСФО, проблем, препятствующих эффективному применению МСФО в учетной практике холдингов, а также, предложения по консолидации и унификации российского и международного бухгалтерского учета в группе компаний и рекомендации по их методическому обеспечению.
Степень разработанности проблемы. Проблемы реформирования отечественного бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО, а также сложности практического применения МСФО в России исследуются в работах: Ю.А. Бабаева, A.M. Петрова, А.С. Бакаева, Е.А. Боброва, М.А.Бахрушиной, В-Г.Гетьмана, Л.В.Горбатовой, А.Е.Ковалева, М.И.Кутера, Д.В. Луговского, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, СВ. Модерова, В.Ф. Палия, Н.С. Пласковой, Л.В.Поповой, М.Л. Пятова, Т.М.Садыковой,. В.Я. Соколова, А.В. Суворова, И.Р. Сухарева, Л.И. Хоружий, Т.Г. Шешуковой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, В.Т. Чая и др.
Теоретические и прикладные аспекты развития бухгалтерского, корпоратив
ного и консолидированного учета и отчетности групп взаимосвязанных компаний
в современных условиях освещены в трудах: В.И. Бариленко, А.В. Глущенко,
В.В. Лаптева, Е.Н. Кравченко, Л.А. Куликова, В.Д. Новодворского,
Л.В. Перекрестовой, В.Н. Петухова, В.С.Плотникова, В.И. Подольского, К.Я. Портного, Е.В. Рузаковой, А.А. Соколова, И.С. Шиткиной, Н.С. Фрезоргераи
ДР. ..-..'..,;
Научные подходы к принципам бухгалтерского финансового учета, международным стандартам финансовой отчетности рассматривают многие зарубежные авторы: X. Андерсон, М. Ван Бреда, С. Грей, X. Грюнинг; Д. Колдуэл, Г.Мюллер, М. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х. Б. Перера, Э. Хендриксен и др.
Несмотря на существенную значимость представленных работ, следует отметить недостаточную разработанность комплексного подхода к организации и методологии учетного процесса в группе компаний в условиях применения российской системой учета МСФО и составления консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам.
Потребность дальнейших научных исследований вопросов оптимального составления консолидированной финансовой отчетности группами компаний по международным стандартам в связи с введением МСФО в правовое поле России и дальнейшей гармонизацией национальных учетных правил с международными стандартами определила выбор темы, постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом обосновании необходимости совершенствования системы учета и отчетности группы компании в условиях применения МСФО и разработке методического инструментария унификации учетного процесса группы компаний при составлении официальной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Для достижения цели диссертационной работы были поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:
исследовать изменения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и составления консолидированной финансовой отчетности в процессе реформирования бухгалтерского учета в России, ориентированного на международные стандарты;
проанализировать требования к формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета по российским стандартам бухгалтерского учета и МСФО
на предмет сходств и различий в подходах к организации и методологии учетного процесса;
системно представить проблемы, препятствующие сближению норм РПБУ с принципами МСФО в учетной политике группы компаний, и предложить пути их решения;
выявить влияние специфики организации, классификации холдинговых структур на систему учета и отчетности группы взаимосвязанных компаний;
-оценить,и развить теоретико-методологические подходы к организации учетного процесса группы компаний при составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
разработать модель составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО на основе унифицированного учетного процесса группы компаний;
предложить механизм сближения элементов бухгалтерского учета основных средств по российским и международным стандартам учета и отчетности.
Предметом диссертационного исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических положений по формированию и развитию учетного процесса группы компаний в современных условиях информационной экономики, соответствующей международным стандартам.
Объектом исследования является существующая практика организации и методики учетного процесса с целью составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО группами компаний РФ.
Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретическую базу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности на международном уровне, теории и практики системы учета и отчетности групп компаний, методологии формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО; законодательные, и нормативно-правовые акты по регулированию бухгалтерского учета и отчетности в РФ, официальный перевод международных стандартов финансовой отчетности Советом по МСФО.
Методологической базой исследования стал системный подход к организации бухгалтерского учета в группе компаний. В процессе исследования применялся процессный подход к изучаемым проблемам, использовался инструментарий статистического, сравнительного, структурного и функционального методов анализа, приемы экспертного прогнозирования, а также общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, абстрагирование.
Информационной базой исследования послужили методологические исследования, справочно-учебные материалы, проекты, отчеты Министерства финансов РФ по вопросам российского и международного бухгалтерского учета и отчетности, Совета по МСФО, профессиональных сообществ бухгалтеров и аудиторов в области стандартизации национальной системы бухгалтерского учета на основе МСФО; статистические данные и обзоры ряда российских аналитических агентств, научная и периодическая литература по исследуемой проблеме, экспертные данные, полученные из сети Интернет, а также результаты, полученные автором в процессе исследовательской и внедренческой деятельности.
Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в разработке методологического обеспечения унификации учетного процесса в соответствии с МСФО и его применении при составлении финансовой отчетности холдинговыми структурами. Элементы научной новизны представлены следующими результатами:
дана авторская классификация этапов сближения российского регулирования бухгалтерского учета и отчетности и МСФО; выявлены проблемы практики применения Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", влияющие на качество информации, формируемой в финансовой отчетности группы компаний;
разработан комплекс мер, призванный обеспечить сближение в учетной политике групп взаимосвязанных компаний норм, отвечающих требованиям МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности: а) совершенствование законодательно-нормативного регулирования (устранение налоговой ориентации национальной системы бухгалтерского учета, налаживание контроля исполнения российских стандартов бухгалтерского учета и введение официального понятия "справедливая стоимость"); б) повышение уровня профессионального применение стандартов (устранение практики выборочного соблюдения правил бухгалтерского учета; повышение уровня профессиональной подготовки специалистов в области МСФО; более умелое использование профессионального суждения и приемов дисконтирования);
доказана необходимость и выявлены преимущества унификации учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО, которая позволяет организовать единую систему учета и отчетности для предприятий, входящих в группу, в соответствии с единой методологией, гармонизирующей правила российского и международного бухгалтерского учета и отчетности с учетом отраслевой специфики деятельности каждого участника группы;
разработан и представлен в виде принципиальной модели алгоритм составления консолидированной финансовой отчетности, охватывающий: методические положения (способы оценки основных средств, материально-производственных запасов, методы начисления амортизации, создание резервов под обесценение финансовых вложений, снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам, ликвидационным обязательствам); организационно-технические положения (рабочий план счетов, формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, формы внутренних аналитических отчетов) и положение по консолидации отчетности группы компаний;
-разработан проект "Положение по консолидации отчетности группы компаний", содержащий формы отчетов о внутригрупповых оборотах, типовые консо-лидационные корректирующие проводки по ключевым шагам консолидации, методы консолидации в зависимости от способа участия в деятельности и доли владения, перечень информации, подлежащий раскрытию в консолидированной финансовой отчетности;
- предложен подход к ведению бухгалтерского учета основных средств с при
менением РПБУ и МСФО, устанавливающий порядок: определения срока полез
ного использования, переоценки, обесценения, учета аренды основных средств,
учета инвестиционного имущества и основных средств, предназначенных для продажи, порядок отнесения объектов к основным средствам.
Теоретическая значимость состоит в разработке методологической основы и методического обеспечения процесса унификации системы учета и отчетности группы взаимосвязанных компаний в условиях официального применения МСФО, связанного с развитием информационной функции бухгалтерского учета.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанный авторский подход совершенствования учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО доведен до практических рекомендаций, позволяющих организовать эффективную единую информационную систему внутри холдинга, с целью принятия оптимальных экономических решений инвесторами, кредиторами, собственниками и другими заинтересованными пользователями.
Апробация результатов исследования. Полученные в ходе исследования результаты нашли отражение з материалах XIII Региональной конференции молодых исследователей Волгоградской области (г. Волгоград), V Международной научно-практической конференции "Наука и современность - 2010" (г. Новосибирск), а также вузовских и межвузовских научных конференциях Волгоградского государственного университета, МОУ "Волжский институт экономики, педагогики и права". Основные теоретические разработки используются в учебном процессе при подготовке бакалавров и специалистов в курсах "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности" в МОУ "Волжский институт экономики, педагогики и права". Отдельные практические положения внедрены и используются в дочернем предприятии ОАО "СИБУР Холдинг" ОАО "Волтайр-Пром", о чем свидетельствует справка о внедрении результатов исследования.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 9 работ общим объемом 4 п.л., в том числе 2 работы - в рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК Минобразования РФ.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении отражена актуальность исследования, раскрыты его цель и задачи, предмет и объект исследования, новизна и значимость полученных результатов.
В первой главе "Методологические и нормативные аспекты организации учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО" рассмотрены этапы реформирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и. составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Выделены проблемы Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", требующие доработки на уровне законодательства и внимания со стороны составителей консолидированной отчетности. Проведен сравнительный анализ требований к организации учетного процесса и формированию учетной политики для целей бухгалтерского учета по российским и международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности на предмет сходств и различий;
Во второй главе "Анализ существующей практики организации учетного процесса при составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО группы компаний" раскрывается влияние специфики организации холдинговых структур на систему учета и отчетности группы взаимосвязанных компаний. Выявлены преимущества и недостатки составления консолидированной финансовой отчетности способом трансформации и методом параллельного учета. Проанализированы положения учетной политики по МСФО и РПБУ групп компаний "СИ-БУР Холдинг", "ЕвроХим" и классифицированы проблемы, препятствующие сближению норм РПБУ с принципами МСФО в учетной политике группы компаний.
В третьей главе "Методы унификации учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО" обоснована необходимость унификаций учетного процесса группы компаний в условиях применения МСФО; разработана модель составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО; предложен механизм сближения бухгалтерского учета объекта основных средств с международными стандартами по элементам. "
В заключении диссертации приведены основные выводы исследования и сформулированы предложения по унификации учетного процесса групп компаний холдинговой структуры в условиях применения МСФО.
Список использованной литературы содержит 186 источников. В работе представлено 11 таблиц, 11 рисунков, 7 приложений. Объем диссертации составляет 192 страницы компьютерного текста.
Консолидированная финансовая отчетность по МСФО как элемент учетного процесса группы компаний
Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности1 (далее - МСФО) в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета были выбраны МСФО, как в наибольшей степени соответствующие рыночным условиям, обеспечивающие прозрачность предприятий и их инвестиционную привлекательность и гарантирующие широкому кругу участников рыночных отношений получение полезной и надежной информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов, финансовых результатах их деятельности и изменениях в их финансовом положении.
Международные стандарты финансовой отчетности ориентированы прежде всего на компании, имеющие большой круг внешних заинтересованных пользователей отчетной информации. Как правило, это акционерные общества, компании, ценные бумаги которых торгуются на открытом рынке, а также компании, планирующие выпуск таких ценных бумаг.
Министерство финансов утверждает, что по данным ежегодного исследования популярности МСФО в 2010 году международные стандарты финансовой отчетности все более популярны среди российских предприятий. В первую очередь это связано с тем, что выйти на рынок капитала без МСФО практически невозможно.
Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» СПС Консультант плюс. В стандартах МСФО заложены принципы и правила, выполнение которых дает более прозрачную и достоверную отчетность, чем российская. Инвесторы при анализе данной отчетности могут лучше спрогнозировать свои риски, поэтому информационный риск уменьшается, на что инвесторы готовы отвечать снижением ставок по инвестициям и кредитованию.
Анализ нормативно-правовых актов бухгалтерского учета и отчетности в РФ показывает, что много уже сделано и делается в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: в настоящее время многие положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ) претерпели изменения в силу сближения с МСФО.
«Что же касается национальных стандартов, то многие наши ПБУ уже сейчас не противоречат МСФО. Другое дело, что есть ПБУ, которые мало кто применяет» , - утверждает д. э. н., профессор А. С. Бакаев.
На протяжении десятилетий развитие теории бухгалтерского учета в России было оторвано от мирового опыта. В последнее время происходит постепенная адаптация системы российского бухгалтерского учета к требованиям рыночной экономики и постепенное приближение РСБУ к требованиям МСФО.
Однако, вышеописанная позиция не является общепризнанной в российской экономической литературе.
Так, д. э. н., профессор В.Т. Чая и Е.Н. Чичерина полагают, что предпочтительнее «развивать российскую систему учета в соответствии с национальными учетными традициями, но в качестве альтернативы предоставить компаниям возможность применять МСФО при составлении отчетности. Приняв МСФО в качестве единственно верного курса,
Мы согласны с точкой зрения руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства СВ. Модерова, который считает, что «в чистом виде переход на соответствующие стандарты нецелесообразен ввиду наличия рисков постоянных их изменений и отсутствия прав интеллектуальной собственности на соответствующие стандарты. Принятые подходы адаптации лучшего из международных стандартов в их российских аналогах и далее будут приносить свои положительные плоды»5.
Отметим, что данному направлению следует Минфин РФ, последовательно реализуя планы, которые были объявлены в 2004 г. после одобрения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу .
Представим обзор последних изменений в российском бухгалтерском учете в направлении сближения с МСФО за 2007-2010 гг. вместе с соответствующими международными стандартами (таблица 1).
Наибольшее внимание, на наш взгляд, следует уделить Приказу Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (зарегистрировано в Минюсте РФ 02.08.2010 № 18023) (далее -Приказ 66н), вступающий в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год и заменяющий действующий Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н (ред. от 18.09.2006) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ 67н).
Сравнительный анализ требований к формированию учетной политики в соответствии с российскими и международными стандартами
В МСФО в отличие от ПБУ 1/2008 отсутствует допущение имущественной обособленности. По нашему мнению, это отличие незначительное, так как допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано опосредованно, не через право собственности, а через понятие контроля над активами и ответственности по обязательствам.
Допущение последовательности применения учетной политики раскрыто в обоих нормативных документах. Однако в ПБУ 1/2008 четко определен период последовательного применения учетной политики -отчетный год, в МСФО (IAS) 8 используется понятие «из периода в период».
В МСФО - Основы составления и представления финансовой отчетности своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в финансовой отчетности сформулирована как возможный компромисс между уместностью и надежностью информации , а в ПБУ 1/2008 - как требование. Требование рациональности в ПБУ 1/2008, представляющее собой рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, подробно не раскрыто.
Отсутствие в МСФО определения требования рациональности бухгалтерского учета объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. Тем не менее, при формировании финансовой отчетности по МСФО вопрос рационального формирования информации также затрагивается и под ним, на наш взгляд, можно понимать баланс между качественными характеристиками.
Отсутствие в МСФО требования непротиворечивости, то есть тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам
Понятие существенности, отраженное как в ПБУ 1/2008, так и в МСФО (IAS) 8, схоже по своему содержанию и направлено на отражение той информации, которая дает возможность пользователям достоверно оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движения денежных средств и принимать оптимальные (адекватные) экономические решения на основе финансовой отчетности этой организации. Единственное отличие заключается в том, что в ПБУ 1/2008 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, а в МСФО (IAS) 8 существенной является информация о статьях финансовой отчетности.
4) источники при выработке суждений в учетной политике;
Пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в отличие от предыдущей версии ПБУ 1/98 разрешает российским предприятиям использовать принципы МСФО в ходе формирования учетной политики если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.
Следует отметить, что это решением является революционным в рамках стратегии сближения российского и международного учета.
Однако, в МСФО (IAS) 8 более подробно описаны требования к новой информации и возможные источники при выработке суждений о применении соответствующей учетной политики.
Так, при вынесении суждения, руководство должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке: - требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы; - определения; критерии признания и концепции измерения активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Основах подготовки и составления финансовой отчетности.
При вынесении суждения, руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в части, не противоречащей требованиям МСФО и Основам подготовки и составления финансовой отчетности.
В отличие от российского положения утверждать учетную политику отдельным организационно-распорядительным документом в рамках МСФО не требуется. Однако ее содержание должно быть изложено в виде отдельного документа или в примечаниях к отчетности. Отдельный документ может состоять из совокупности учетных политик объектов бухгалтерского учета, которые вместе представляют учетную политику организации, поэтому термин «accounting policies» употребляется во множественном числе — учетные политики.
Мы будем употреблять понятие «учетная политика» в единственном числе, аналогично ПБУ 1/2008, подразумевая под учетной политикой всю совокупность учетных принципов в отношении различных объектов учета данной организации.
Также особенностью МСФО (IAS) 8- является отсутствие необходимости утверждать типовой план счетов в отличие от ПБУ 1/2008, требующего составления рабочего плана счетов для всех организаций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его
МСФО (IAS) 8 не запрещает организациям формировать план счетов и вести бухгалтерский учет, максимально удовлетворяющий специфике деятельности. При этом компания формирует его на свое усмотрение, и он не является обязательным. В случае отсутствия данного документа сложно или практически невозможно соблюдать принцип двойной записи при отражении хозяйственных операций на бухгалтерских счетах. Поэтому, как правило, все компании, осуществляющие составление финансовой отчетности по МСФО, формируют собственный план счетов и утверждают его в виде приложения к учетной политике.80
Подходы к составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО группы компаний
Как следствие, бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из вышеописанной учетной политики, перестает выполнять свою первоочередную задачу в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» — «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности»11 .
В условиях, когда бухгалтерская отчетность используется в целях осуществления налогового администрирования и налогового контроля, есть основания полагать, что компании будут придерживаться проверенной практики составления учетной политики, не задумываясь о качестве представленной информации внешнему пользователю, нарушая при этом принцип нейтральности информации. Принцип нейтральности обозначен в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой- отчетности» и в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», под которым понимается сследующее: «При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской, отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий»119.
Таким образом, даже при полном соответствии текста российских Положений по бухгалтерскому учету международным стандартам при подобном подходе обеспечить единство требований РСБУ и МСФО в учетной политике не представляется возможным.
Рабочая группа Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (далее - Фонд НСФО) под руководством председателя экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Госдумы РФ по бюджету и налогам Михаила Орлова подготовила и вынесла на публичное обсуждение аналитический доклад «Налоговые последствия перехода на МСФО», один из тезисов которого гласит: «Во всем мире преобладает тенденция к разделению налогового учета и бухгалтерского учета для целей составления финансовой отчетности. России также следует двигаться в этом направлении. Без разделения бухгалтерского и налогового учета обеспечить составление качественной финансовой отчетности невозможно»12 .
Решение данной проблемы нами видится в создании самостоятельной базы данных налогового учета как полноценного вида учета со своими целями, задачами, пользователями, учетной политикой, отчетностью.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком-совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика121.
При этом согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу возможно использовать «информацию, формируемую в бухгалтерском учете путем корректировки по правилам налогового законодательства для составления налоговой отчетности» .
Вместе с тем дополнительные необходимые данные для объектов налогового учета всегда можно найти в первичной документации. Данный подход прописан в НК РФ (часть первая): налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением .
Оптимальным вариантом, на наш взгляд, является подход, который предполагает исключение из НК РФ ссылок на бухгалтерский учет с тем, чтобы порядок исчисления налогов не зависел от отражения объекта налогообложения на счетах бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. Подобные изменения в налоговом законодательстве приведут к большим возможностям сближения РСБУ с требованиями МСФО в учетной политике организации и как результат -существенному повышению качества информации, формируемой в бухгалтерской (финансовой)1 отчетности российских компаний, в том числе консолидированной по МСФО.
Механизм унификации бухгалтерского учета основных средств по РСБУ с МСФО
Кроме того, классифицировать недвижимость, приобретенную с целью получения прироста в стоимости капитала как основное средство, также неправомерно, так как данный актив не предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, то есть не выполняется один из критериев признания активов в качестве основных средств в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01.
В связи с вышесказанным, констатируем тот факт, что бухгалтерский учет инвестиционного имущества, предназначенного для получения прироста стоимости капитала, не урегулирован в РСБУ. В этом случае, согласно пункту 7 ПБУ 1/2008, который гласит: «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности», целесообразно применять нормы МСФО (IAS) 40 в учетной политике группы компаний.
Рассмотрим некоторые элементы учета и отражения в отчетности инвестиционного имущества в соответствии с МСФО (IAS) 40.
Примерами инвестиционного имущества с целью прироста стоимости капитала являются: а) земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности; б) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. В случае, если предприятие не определило, будет ли оно использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для получения прироста стоимости капитала.187
В части оценки инвестиционного имущества предприятие должно выбрать в качестве учетной политики модель учета по справедливой стоимости или модель учета по фактическим затратам и применять эту политику ко всем объектам инвестиционного имущества.
МСФО (IAS) 40 требует, чтобы все предприятия определяли справедливую стоимость инвестиционного имущества в целях его измерения (если предприятие использует модель учета по справедливой стоимости), или раскрытия информации (если оно использует модель учета по фактическим затратам). Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятия определяли справедливую стоимость инвестиционного имущества на основе оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционного имущества той же категории и местонахождения, что и оцениваемый объект. В бухгалтерском балансе отражать инвестиционное имущество с целью прироста стоимости капитала по МСФО (IAS) 40 следует отдельной строкой в разделе «Внеоборотные активы» с раскрытием информации о нем в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Вышеописанный порядок учета и отражения инвестиционного имущества с целью прироста стоимости капитала необходимо зафиксировать в учетной политике группы компаний со всеми необходимыми ссылками на пункт 8 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» // Официальный перевод МСФО (IFRSs), осуществленный Фондом Комитета по МСФО. Источник: www.ifrs.org. нормативное законодательство РФ, МСФО (IAS) 40 и соответствующими обоснованиями.
Более того, по нашему мнению, вопрос бухгалтерского учета инвестиционного имущества по РСБУ должен быть урегулирован на законодательном уровне одним из двух способов: - путем включения инвестиционного имущества с целью прироста стоимости капитала в состав доходных вложений в материальные ценности, предусмотрев для него возможность переоценки и тестирования на обесценение; - принять отдельное Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Инвестиционное имущество», разработанное на основе МСФО (IAS) 40, но отражающее специфику нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ.
Второй способ, на наш взгляд, является наиболее эффективным и оптимальным, с целью достоверного отражения информации в бухгалтерской отчетности, сближения с принципами МСФО и однозначности трактовки, в нормативном регулировании.
Исходя из проведенного анализа, данный аспект является самым противоречивым в учетной практике и соответственно в нормативном. регулировании РФ.
В российском законодательстве отсутствует нормативный документ, регулирующий бухгалтерский учет аренды в отличие от МСФО (IAS) 17 «Аренда» (далее - МСФО (IAS) 17).
Существующий Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ (ред. от 26.07.2006) «О финансовой аренде (лизинге)» (принят ГД ФС РФ 11.09.1998) (далее - ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)») не в полной мере отражает все аспекты бухгалтерского учета арендованных активов в части их классификации, первоначальной и последующей оценки, отражения и раскрытия информации в отчетности.
