Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации учета на предприятии в условиях применения различных систем налогообложения 9
1.1. Системы налогообложения и варианты их совмещения, предусматривающие ведение раздельного учета 9
1.2. Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета на предприятии при применении различных систем налогообложения 17
1.3. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообложения при сочетании систем налогообложения 23
Глава 2. Учетная модель в условиях совмещения различных систем налогообложения 37
2.1. Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) 37
2.2. Модель раздельного бухгалтерского учета расходов общего назначения 75
2.3. Учет при налогообложении имущества организации 89
Глава 3. Методика бухгалтерского учета в условиях совмещения общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход 112
3.1. Порядок включения правил ведения раздельного бухгалтерского учета в учетную политику предприятия, формирование рабочего плана счетов 112
3.2. Методика бухгалтерского учета при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в торговой деятельности 121
3.3. Автоматизация бухгалтерского учета при применении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход 167
3.4. Формирование бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности предприятия при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 178
Заключение 189
Библиографический список 196
Приложения 211
- Системы налогообложения и варианты их совмещения, предусматривающие ведение раздельного учета
- Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг)
- Порядок включения правил ведения раздельного бухгалтерского учета в учетную политику предприятия, формирование рабочего плана счетов
Введение к работе
Актуальность темы диссертации. В современных условиях развития экономики России особое внимание уделяется совершенствованию бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственной деятельности организаций всех форм собственности. Обусловленное нормами законодательства разделение бухгалтерского и налогового учета привело к повышению трудоемкости формирования показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности предприятий. В связи с этим появилась необходимость разработки моделей учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов, дающих возможность формировать не только бухгалтерскую (финансовую), но и налоговую отчетность организации.
Особое значение это имеет для малых и средних предприятий, осуществляющих одновременно несколько видов деятельности. При этом зачастую возникает ситуация, при которой наряду с деятельностью, облагаемой налогами по общепринятой системе налогообложения (ОПСНО) предприятие ведет деятельность, переведенную на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности. Совмещение таких налоговых систем требует от предприятия ведения раздельного учета показателей по видам деятельности, попадающим под различное налогообложение не только для того, чтобы сформировать данные, для отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерском учете, но и для представления информации, необходимой для исчисления налогов.
Актуальность исследования учета в условиях применения общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД обусловлена следующими причинами:
- во-первых, предприятия, совмещающие различные системы налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в которой должна быть представлена информация по операционным сегментам деятельности;
- во-вторых, налоговое законодательство требует от предприятий ведения раздельного учета налогооблагаемых показателей в разрезе видов деятельности, попадающих под различные системы налогообложения;
- в-третьих, разделение бухгалтерского и налогового учета привело к возрастанию затрат на их осуществление, что особенно актуально для субъектов малого и среднего бизнеса;
- в четвертых, бухгалтерский учет при применении различных систем налогообложения не регулируется действующими положениями по бухгал терскому учету, методическими указаниями и инструкциями.
Все вышеуказанное требует исследования и систематизации подхода к ведению учета на предприятиях в условиях совмещения общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД.
В современной экономической литературе проблемы постановки учета и формирования бухгалтерской и налоговой отчетности на предприятии, в условиях сочетания ОПСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД рассматривались такими авторами как Гладкова С.Г., Малявкина Л.И., Морозова Е.Л., Морозова Л.Л., Никифорова Е.В., которыми рассмотрены вопросы построения бухгалтерского учета как способа накопления данных из первичных учетных документов и их систематизации, изложены принципы организации, определены объекты и предложены способы ведения учета на предприятии. Практика формирования отдельных показателей учета при совмещении ОПСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД отражена в опубликованных статьях Васильева Ю.А., Елисовой И.Н., Золотаревой С.Е., Калинченко Е.О., Карповой Р.П., Моргуновой С.Ю., Пластиковой А.В., Подкопаева М.В., Соловьева С.А., Талалаевой Ю.Н. и др.
Тем не менее, в экономической литературе отсутствует комплексное исследование вопросов, касающихся ведения учета при совмещении общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде еди 5 ного налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Актуальность данного вопроса, его неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка учетной модели и методики учета в условиях совмещения систем налогообложения, позволяющих адаптировать бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности к требованиям пользователей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности предприятия.
Для реализации цели поставлены следующие задачи:
- рассмотреть основные проблемы учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов в условиях сочетания ОПСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД;
- исследовать взаимодействие бухгалтерского и налогового учета и предложить варианты адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогообложения;
- выработать рекомендации по формированию учетной политики и рабочего плана счетов для предприятий, применяющих общепринятую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
- разработать методику ведения бухгалтерского учета для предприятий, совмещающих общепринятую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
- сформировать предложения по автоматизации учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов в условиях применения различных систем налогообложения;
- показать особенности составления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности предприятия, осуществляющего учет в условиях совмещения общепринятой системой налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Область исследования. Исследование проведено в рамках подпунктов 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с организацией, постановкой и ведением учета на предприятиях в условиях совмещения общепринятой системы налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД.
Объектом исследования послужила совокупность коммерческих предприятий Самарского региона, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги по перевозке пассажиров и грузов, услуги по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в сочетании с общепринятой системой налогообложения.
Методологической и теоретической основой исследования стали законодательные и нормативные акты РФ, Приказы Минфина РФ, регулирующие ведение бухгалтерского учета, составления бухгалтерской и налоговой отчетности, официальные письма Минфина РФ и Федеральной налоговой службы РФ по вопросам, касающимся темы диссертационного исследования, а также труды российских экономистов и зарубежных экономистов, посвященные организации, постановке и ведению учета на предприятии в условиях совмещения различных систем налогообложения.
Информационной базой являются данные, полученные непосредственно у предприятий, являющихся объектом исследования, официальные данные, опубликованные на сайтах Минфина РФ и ФНС РФ, материалы, представленные в справочно-правовой системе «Консультант Плюс», при обработке учетной информации использованы специализированная бухгалтерская программа «1С: Бухгалтерия», а также программы «MS Excel», «MS Word».
Научная новизна исследования состоит в построении адаптированной модели бухгалтерского учета для предприятий, применяющих общепринятую систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД и разработке методики учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов, позволяющей на основе данных бухгалтерских регистров формировать бухгалтерскую (финансовую) и налоговую отчетность предприятия.
Диссертационное исследование содержит следующие элементы научной новизны:
- разработана учетно-информационная модель бухгалтерского учета, адаптированная к требованиям налогообложения при совмещении ОПСНО и ЕНВД;
- построены модели распределения общехозяйственных расходов и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) общего назначения и распределения НДС, предъявленного поставщиками материалов или товаров, относимых к прямым расходам по превалирующей выручке;
- предложены к использованию в качестве базовых новые критерии для распределяемых учетных показателей: площадь объекта недвижимости, используемая в том или ином виде деятельности, численность работников задействованных непосредственно в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО и в деятельности, переведенной на ЕНВД, пробег автомобиля, расход ГСМ при использовании транспортного средства в различных видах деятельности;
- разработаны и рекомендованы к применению в практике рабочий план счетов и методика раздельного учета активов, обязательств, их движения, доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета с использованием аналитических счетов второго порядка (субсчетов);
- детализированы статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, путем выделения данных, необходимых для расчета налогооблагае 8 мых показателей по ЕНВД и ОПСНО, что позволит удовлетворить информационные потребности пользователей и усилит контрольную функцию учета.
Теоретическая и практическая значимость работы. Основные теоретические положения и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы для дальнейшего развития бухгалтерского учета на предприятиях, совмещающих общепринятую систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Практическая значимость данного исследования заключается в возможности использования предложенной методики учета на предприятиях в современных условиях. Результаты диссертации используются при преподавании курсов «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Налоги и налогообложение», «Формирование и бухгалтерский учет налогооблагаемых показателей», «Аудит».
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования рассматривались и получили одобрение на Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы глобализации современного общества» (Тольятти, 2006), II Международной научно-практической конференции «Наука - промышленности и сервису» (Тольятти, 2007), Всероссийской научно-практической конференции «Трансформационные процессы современного общества» (Тольятти, 2007), отражены в опубликованных двенадцати статьях, объем которых составил 7,95 п.л. Предложенные к применению в практике критерии ведения раздельного учета внедрены на предприятии ОАО «ВИТАФАРМ» (г. Тольятти). Отдельные положения диссертации применяются при проведении практико-консультационных семинаров в системе повышения квалификации профессиональных бухгалтеров в НОУ ДПО Центр повышения квалификации «Деловое образование» (г. Тольятти).
Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Системы налогообложения и варианты их совмещения, предусматривающие ведение раздельного учета
В настоящее время в России идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности. В то же время рыночные преобразования активизировали работу по совершенствованию системы налогообложения. Вопрос разделения бухгалтерского и налогового учета приобретает в последнее время особую актуальность ввиду того, что постоянно меняющееся налоговое законодательство приводит ко все большему обособлению налоговых расчетов и бухгалтерского учета.
В апреле 2006 г. Минфин России подготовил доклад «Об основных направлениях налоговой политики на 2007 - 2009 гг.» и передал его на рассмотрение Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, представленной общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ. Во введении к докладу утверждается, что «налоговая система России в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки были осуществлены в 2001 - 2005 гг.».
Налоги являются одним из наиболее эффективных инструментов государственного регулирования как национальной экономики, так и международных экономических процессов. Общепринятыми являются два основных направления налогового регулирования. Первое заключается в централизации посредством налогов финансовых ресурсов государства и их использовании для целей развития общественного производства. Второе направление налогового регулирования заключается в разработке государством системы мер, оказывающих влияние на интересы отдельных хозяйствующих субъектов в отношении их экстенсивного и интенсивного развития. Такое направление налогового воздействия государства на производство реализуется посредством контроля объема налоговых изъятий, как за счет самой нормы налогового изъятия, так и за счет предоставления налоговых льгот1.
Современные авторы выделяют еще одно направление налогового регулирования, которое связано с усилением динамичности экономики. Оно заключается в постоянном отслеживании государством появления новых прогрессивных форм хозяйствования, новых видов доходов, новых хозяйственных и финансовых инструментов и операций и разработке механизма налогообложения, способствующего их быстрому развитию.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса (НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1 НК РФ). При этом наряду с федеральными налогами Налоговым кодексом установлены также региональные и местные налоги. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, принято считать общим режимом или системой налогообложения. В экономической литературе встречается также термин общепринятая система (общепринятый режим) налогообложения.
В то же время наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения специальные налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. В соответствии со ст.18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.
Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с НК РФ.
Карагод B.C., Худолеев В.В. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. - М.: Форум, 2005. - С. 128 К наиболее часто применяемым российскими предприятиями специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при которой уплачивается единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - глава 26.1 НК РФ;
2) упрощенная система налогообложения (УСНО) - глава 26.2 НК РФ;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - глава 26.3 НК РФ.
Использование в своей практике перечисленных налоговых режимов освобождает предприятие от уплаты четырех основных налогов, к которым относятся НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и единый социальный налог. Вместо данных налогов организации уплачивают единый налог, установленный для каждой специальной системы налогообложения индивидуально. При этом все прочие налоги предприятиями, применяющими специальные режимы, уплачиваются в общем порядке, также для них сохраняется порядок уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование работников и обязательное социальное страхование от несчастных случаев и травматизма на производстве. Не освобождаются предприятия, применяющие специальные налоговые режимы, и от исполнения обязанностей налоговых агентов.
Модель раздельного бухгалтерского учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг)
Необходимость организации раздельного бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с общепринятой системой налогообложения определена п. 4 статьи 346.26 НК РФ, в соответствии с которым организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Основные требования к раздельному бухгалтерскому учету «входного НДС» и порядку принятия его к вычету при расчетах с бюджетом или включения в расходы, связанные с приобретение товаров (работ, услуг) вытекают из п. 4 статьи 170 НК РФ. Основные положения данного пункта представим в виде схемы (рисунок 2.1).
Таким образом, организации, совмещающие ЕНВД и ОПСНО должны организовать раздельный бухгалтерский учет «входящего НДС», учитываемого на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по следующим группам:
1 - НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой НДС, который будет полностью принят к вычету;
2 - НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, не облагаемой НДС (переведенной на ЕНВД) который будет включен в расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг);
З - НДС по товарам (работам, услугам) общего назначения, которые относятся ко всем видам деятельности, и которые нельзя напрямую отнести к группам 1 или 2.
Суммы, собранные за налоговый период по группе 3 подлежат распределению на суммы, включаемые в налоговые вычеты и суммы, относимые в Алгоритм распределения НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) общего назначения будет следующим:
Первый вопрос, который возник, заключался в следующем: «Какую выручку от реализации принимать в расчет: с учетом НДС, или без учета этого налога?». Ответ на данный вопрос был озвучен в письмах Минфина РФ от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185 и от 19.01.2004 № 03-1-08/111/18, где указано, что при определении пропорции расчета выручки от реализации согласно положениям пункта 4 статьи 170 Кодекса необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению по ОПСНО, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются ЕНВД, выручку от реализации следует применять без учета налога на добавленную стоимость.
Применяя положения п. 4 статьи 170 НК РФ, предприятия столкнулись также с такой проблемой, как порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками при приобретении материалов или товаров. Зачастую организации, которые занимаются производством и оказывают услуги, переведенные на ЕНВД, или наряду с торговлей оптом ведут и розничную торговлю, в отношении которой уплачивается ЕНВД, приобретая материалы для производства и оказания услуг РШИ товары для перепродажи, точно не знают, для каких операций, облагаемых или необлагаемых НДС, они будут использованы.
Здесь возможны следующие варианты:
1. Счет-фактура, предъявленный поставщиком, в полной сумме регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных и книге покупок. НДС в полном объеме в том налоговом периоде, в котором товары или материалы получены и приняты к учету, принимается к вычету, а затем по мере использования товаров или материалов в деятельности, облагаемой ЕНВД, производится восстановление ранее принятого к вычету налога и его уплата в бюджет. 2. Счет-фактура, предъявленный поставщиком, в полной сумме регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных. НДС в полном объеме включается в стоимость приобретенных ценностей, а затем принимается к вычету в том налоговом периоде, в котором товары или материалы используются в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО с одновременным отражением полученного от поставщика счета-фактуры в книге покупок частично в сумме НДС, принимаемой к вычету.
3. Счет-фактура, предъявленный поставщиком, в полной сумме регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных, сумма НДС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость», затем принимается к вычету или включается в стоимость товаров или материалов по мере их реализации оптом или в розницу или по мере списания на производство облагаемых или не облагаемых товаров (работ, услуг) с одновременным отражением полученного от поставщика счета-фактуры в книге покупок частично в сумме НДС, принимаемой к вычету.
Рассмотрим данные варианты на примере торговой организации, реализующей товары оптом и в розницу:
Торговая организация осуществляет деятельность по продаже товаров оптом и в розницу. Розничная торговля осуществляется через модульный павильон с площадью торгового зала 60 м2, оптовая торговля производится непосредственно со склада, который находится в распоряжении организации на основании договора аренды. Таким образом, предприятие является плательщиком ЕНВД с доходов от продажи покупных товаров в розницу и подлежит налогообложению по общепринятой системе при осуществлении оптовой торговли. Учет товара в соответствии с учетной политикой предприятия ведется по покупным ценам. 10 января 2007 г. получен товар на сумму 4 200 800 руб., в т.ч. НДС 18% - 640 800 руб. Товар предназначен для продажи как оптом, так и в розницу. Продажа данной партии товара происходила в течение января - марта 2007 г.
Порядок включения правил ведения раздельного бухгалтерского учета в учетную политику предприятия, формирование рабочего плана счетов
В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, способы обработки информации и иные способы и приемы. В п. 1 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет определяется как «упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Идентичность данного определения понятию учетной политики, приведенному в ПБУ 1/98, позволяет говорить об учетной политике в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета в конкретной организации.
Вместе с тем учетная политика может рассматриваться и в узком смысле как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. Учетная политика в широком смысле охватывает систему внутренних документов, регламентирующих бухгалтерский учет в организации, которая, конечно, шире, чем только приказ по учетной политике. Эта система внутреннего нормативного регулирования должна содержать:
- приказ, отражающий собственно учетную политику организации, -документ, являющийся связующим звеном между внешним по отношению к организации законодательством по бухгалтерскому учету и ее внутренним законодательством;
- положения и инструкции по бухгалтерскому учету для конкретной организации, носящие в отношении нее обязательный характер. Название этих документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно6.
Включение правил раздельного бухгалтерского учета в учетную политику организации является обязательным для предприятий, совмещающих систему налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО.
В ходе диссертационного исследования была изучена и проанализирована учетная политика предприятий, ведущих торговую деятельность медицинскими препаратами и сопутствующими товарами в режиме оптовой торговли со склада и розничной торговли через аптеки с площадью торгового зала не более 150 м .В данном случае происходит совмещение режима налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО. Это предприятия ЗАО «Фарма плюс», ООО «Бальзамапо», 000 «Старый лекарь».
Всеми вышеперечисленными организациями применяется общая система ведения бухгалтерского и налогового учета, т.е. бухгалтерский учет строится таким образом, чтобы на его основе были получены необходимые данные для исчисления уплачиваемых предприятием налогов. Тем не менее, учетная политика каждого предприятия не раскрывает в полном объеме все аспекты раздельного учета, в частности, в учетной политике не раскрываются основания, по которым тот или иной актив может быть включен в показатели учета, напрямую относимые к конкретному виду деятельности или в состав общей учетной группы. В основу раздельного учета на всех предприятиях заложено распределение показателей по всем объектам учета, относящимся к обоим видам деятельности исходя из доли выручки от реализации по каждому виду деятельности в общем объеме выручки от реализации предприятия, что не всегда является экономически обоснованным и целесообразным, поскольку могут быть выделены и иные критерии, позволяющие произвести более рациональное распределение показателей учета, а значит и более достоверное формирование результатов деятельности предприятия, как в бухгалтерском так и в налоговом учете. Кроме того, учетная политика ни одного из предприятий не содержит в себе информации о раздельном учете на отдельных субсчетах расчетов с персоналом по оплате труда, который является необходимым элементом раздельного учета.
При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО раздельный учет начисленной заработной платы работникам, занятым в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, работникам, занятым в деятельности, переведенной на ЕНВД, а также управленческому и обслуживающему персоналу позволяет не только показать в бухгалтерском учете, какая сумма расходов на оплату труда может быть признана в целях налогообложения прибыли, но и сформировать в бухгалтерском учете данные для исчисления единого социального налога (ЕСН), поскольку предприятия, совмещающие ЕНВД с ОПСНО уплачивают ЕСН только в отношении заработной платы работников, занятых в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, а, значит, здесь тоже требуется соответствующее распределение.
Учитывая несовершенство учетной политики предприятий, совмещающих систему налогообложения в виде ЕНВД с ОПСНО, предлагаем вве 115 сти в учетную политику таких организаций, применяющих общую систему ведения бухгалтерского и налогового учета, следующие положения, касающиеся раздельного учета при совмещении рассматриваемых налоговых режимов.
1. Учет основных средств. В учетную политику следует заложить порядок отнесения имеющихся в собственности и приобретаемых объектов основных средств к имуществу, участвующему в деятельности, переведенной на ЕНВД и в деятельности, облагаемой налогами по ОПСНО, а также имуществу общего назначения. В частности, основанием для включения объектов в ту или иную учетную группу может быть приказ руководителя или иной внутренний распорядительный документ, подкрепленный техническим обоснованием и назначением каждого объекта. Учетная политика должна также предусматривать возможность перевода объектов основных средств из одной группы в другую (с одного субсчета на другой) в случаях изменения использования основного средства. По объектам общего назначения следует закрепить в учетной политике критерий расчета для формирования остаточной стоимости той части основных средств, которые включаются в налоговую базу по налогу на имущество, при этом выделить объекты, остаточная стоимость которых будет распределяться пропорционально полученной выручке от реализации и объекты, остаточная стоимость которых подлежит распределению пропорционально физическим показателям (площади здания, пробегу транспортного средства, численности работников и т.д.).
