Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 10
1.1 Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственных предприятий 10
1.2 Учет налогообложения сельскохозяйственных предприятий в зарубежных странах 20
1.3 Развитие налогообложения сельскохозяйственных предприятий в России 34
1.4 Предпосылки возникновения и разработка методологии налогового учета 46
2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ УЧЕТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 60
2.1 Анализ налогообложения сельскохозяйственных предприятий 60
2.2 Особенности учета формирования налогооблагаемой базы по основным видам налогов 79
2.3 Проблемы учета налоговых льгот 103
3. ПУТИ ОПТИМИЗАЦИИ УЧЕТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 112
3.1 Оценка тяжести налогообложения и существенности налоговых льгот на основе данных бухгалтерского учета 112
3.2 Пути совершенствования учета налогообложения 134
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 158
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 168
ПРИЛОЖЕНИЯ 182
- Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственных предприятий
- Анализ налогообложения сельскохозяйственных предприятий
- Оценка тяжести налогообложения и существенности налоговых льгот на основе данных бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследований. Современный этап развития России характеризуется становлением рыночных отношений. В этом процессе одним из основных направлений является создание и совершенствование новой налоговой системы, адекватной изменениям в хозяйственном механизме. Одновременно происходит реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Ввиду того, что оба эти процесса взаимосвязаны и имеют большое влияние на практику учета, необходимо обеспечить их гармонизацию. Отрыв налоговой системы от системы бухгалтерского учета сделает невозможным получение достоверной информации для формирования налогооблагаемой базы. С другой стороны, игнорирование требований налоговой системы может повлечь за собой снижение значимости бухгалтерской информации.
В настоящее время наметился и усиливается разрыв между подходами налоговой системы и бухгалтерского учета к принципам формирования себестоимости и прибыли, налоговая система активно влияет на порядок ведения бухгалтерского учета на предприятии. На микроэкономическом уровне учет становится неоднозначным и запутанным, что ведет к неизбежным ошибкам и применению штрафных санкций. Отсутствие разработанных общепринятых методологических основ налогового учета не является препятствием для применения на практике для учета в целях налогообложения новых приемов: ведения налоговой документации, метода-конъюнктурных корректировок, определения налогового периода и других.
В условиях неразработанности подходов к организации взаимодействия бухгалтерского учета и налоговой системы следует учесть
опыт стран, в которых найдены приемлемые решения этих проблем. В мировой практике известны две основные модели их сосуществования. В первой модели налогообложение оказывает значительное влияние на ведение бухгалтерского учета, во второй - бухгалтерский и налоговый учет существуют параллельно и преследуют различные цели.
Для того, чтобы определиться, какую из этих моделей следует положить в основу оптимизации взаимоотношений отечественной налоговой системы и бухгалтерского учета требуется проведение научно-обоснованных исследований, которые смогут выявить существующие противоречия, систематизировать накопленный за период реформ опыт и дать практические рекомендации по формированию налогового учета.
Особенности взаимоотношений бухгалтерского учета с налоговой системой и имеющиеся между ними противоречия особенно сильно проявляются на предприятиях тех отраслей, в отношении которых государство ведет протекционистскую политику через осуществление регулирующей функции налоговой системы путем использования льготного режима налогообложения. Учет льгот требует разработки новых подходов к формированию налогооблагаемой базы вне системы бухгалтерского учета. Примером таких предприятий являются производители сельскохозяйственной продукции, которые пользуются целым рядом отраслевых налоговых льгот, в том числе в виде изъятия из облагаемой базы определенных частей объекта налога, отмены обязательства по уплате налога, снижения налоговой ставки. Несмотря на принимаемые меры в виде льготного налогообложения в настоящее время большинство сельскохозяйственных предприятий являются убыточными, имеют низкую налоговую дисциплину по уплате налоговых платежей в бюджет, что ведет к росту задолженности за счет начисления штрафных санкций. Эти негативные тенденции свидетельствуют о неадек ватности механизма налогообложения реальным условиям хозяйствования и необходимости его совершенствования.
Для сельскохозяйственных предприятий вопрос об отмене налоговых льгот является одним из наиболее актуальных вследствие того, что они имеют налоговые льготы по большинству основных существующих налогов. Хотя льготы, предоставленные сельскохозяйственным предприятиям, лишены системности, их влияние на стимулирование аграрного производства недостаточно изучено, методика отражения в учете практически не разработана, но принятие решения об их отмене должно быть обосновано глубоким анализом их существенности, возможности и направления совершенствования.
В тесной взаимосвязи с проблемой учета льготного налогообложения существует потребность в разработе подходов к оптимизации оценки тяжести налогообложения с учетом особенностей современной экономической ситуации. Одним из основных критериев при выборе методики, которая сможет обеспечить получение сравнимых результатов в динамике по предприятиям разных отраслей, должна быть возможность формирования необходимой информации на основе данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
Проблемам разработки методологических основ формирования учета в целях налогообложения, совершенствования взаимоотношений налоговой системы и системы бухгалтерского учета, посвящали свои работы многие ученые: А.В. Брызгалин, И.К. Выскребенцев, Е.В. Крейнина, О.Г. Лапина, В.Ф. Палий, В. Г. Пансков, М. 3. Пизенгольц, М.Л. Пятов, В.В. Черненков, Д.Г. Черник, Л.3. Шнейдман, Д. Блейк и 0. Амат и другие. Однако, в настоящее время необходимо проведение дополнительных исследований по выявлению и анализу проблем учета налогообложения, а также его оптимизации с учетом реальной
экономической ситуации и отраслевых особенностей сельскохозяйственных предприятий, что определило актуальность диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования является разработка методических положений и практических рекомендаций по оптимизации учета и анализа налогообложения сельскохозяйственных предприятий. Поставленная цель определила следующие направления, задачи и логику исследования:
- проанализировать предпосылки возникновения и опыт разработки методологии учета налогообложения сельскохозяйственных предприятий на основе теории и исторического опыта России и развитых стран мира;
- выявить существующие противоречия во взаимоотношениях между системой бухгалтерского учета и налоговой системой с учетом отраслевых особенностей сельскохозяйственных предприятий;
- изучить особенности формирования учета в целях налогообложения на сельскохозяйственных предприятиях и дать предложения по его оптимизации;
- проанализировать современное состояние налогообложения сельскохозяйственных предприятий, существующие методики определения тяжести налогообложения, разработать новые подходы к его оценке в реальной экономической ситуации, основанные на данных бухгалтерского учета;
- изучить систему налоговых льгот, предоставленных сельскохозяйственным предприятиям, выявить проблемы и разработать предложения по оптимизации их учета.
Предметом исследования явились экономические отношения, складывающиеся между сельскохозяйственными предприятиями и госу дарством по вопросу учета налогообложения.
Объектом исследования были различные аспекты учета налогообложения на сельскохозяйственных предприятиях Ростовской области. Статистические совокупности данных сформированы в зависимости от задач исследования. Эмпирической базой обеспечения доказательности теоретических положений, достоверности выводов и рекомендаций стали статистические материалы; полученные по системе Internet (в целом по России), опубликованные данные Ростовского областного комитета государственной статистики, Государственной налоговой инспекции по Ростовской области, данные бухгалтерского учета и годовых отчетов за 1992 - 1997 годы по сельскохозяйственным предприятиям Октябрьского района Ростовской области.
Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, посвященные вопросам разработке методологии налогового учета, теории налогообложения.
Специфика предмета исследования определила необходимость использования нормативных документов в области учета и налогообложения, источником которых служила электронная база данных - Спра-вочно-правовая система мКонсультант+".
Для обоснования выдвигаемых положений применялись методы: статистико-экономический, монографический, расчетно-конструктив-ный, абстрактно-логический и другие.
Научная новизна результатов исследования:
- на примере сельскохозяйственных предприятий установлены основные противоречия, возникающие между требованиями налоговой системы и правилами бухгалтерского учета, и обоснована необходимость формирования налогового учета;
- выявлены и критически оценены основные методы учета в це лях налогообложения, применяемые в настоящее время на сельскохозяйственных предприятиях, даны предложения по их оптимизации;
- предложена классификация документов, применяемых для целей налогообложения на сельскохозяйственных предприятиях, на основе различий между ними по содержанию, по отношению к бухгалтерскому учету, по требованиям к их оформлению и предоставлению, что позволило дать рекомендации по использованию информации отдельных документов;
- разработаны новые подходы к оценке тяжести налогового бремени, основанные на данных годовой бухгалтерской отчетности, методы расчета коэффициентов увеличения налоговой нагрузки с учетом объективных и субъективных факторов налогообложения;
- впервые предложена система дифференциации штрафных санкций, которая позволит стимулировать перераспределение денежных потоков на предприятии в сторону погашения обязательств по уплате налогов, а также ограничить рост налоговой нагрузки для дисциплинированных плательщиков налогов;
- выявлены наиболее значимые для сельскохозяйственных предприятий налоги и налоговые льготы, разработаны методические подходы к оценке их существенности, определены последствия их возможной отмены;
- даны предложения по оптимизации налоговых льгот.
Практическая значимость работы заключается в разработке теоретических и методических подходов к оптимизации учета налогообложения, взаимоотношений бухгалтерского учета и налоговой системы с учетом особенностей, присущих сельскохозяйственным предприятиям, предназначенных для использования органами, наделенными правом регулирования бухгалтерского учета и налоговой системы.
Материалы диссертации используются в преподавании таких дисциплин как бухгалтерский учет, аудит, налоги и налогообложение, спецкурса "Актуальные проблемы совершенствования бухгалтерского учета и аудита" в Донском государственном аграрном университете.
Апробация результатов исследования. Материалы исследования использовались при проведении постоянно действующих семинаров (каждое полугодие) по бухгалтерскому учету и налогообложению, проводимых Министерством сельского хозяйства, продовольствия и торговли Ростовской области с целью профессиональной переподготовки и повышения квалификации руководителей и специалистов АПК на базе Ростовского института переподготовки кадров и агробизнеса (РИПКиА). Основные положения и результаты исследования были доложены на межвузовской научно-практической конференции "Политическая культура и политическое сознание: динамика и перспективы развития на фоне социально-экономических проблем АПК Ростовской области" (Персиановка, 1996г.), региональной научно-практической конференции "Развитие рыночных отношений в АПК" (Ростов-на-Дону,
1997 г.), научно-практической конференции "Сельское хозяйство региона в переходной экономике: теория, практика" (Ростов-на-Дону,
1998 г.), Всероссийской научно-практической конференции "Концепции денежного обращения, кредита и международного движения капитала: история, современность и тенденции развития" (Ростов-на-Дону", 1999 г.).
На основе анализа полученных в результате исследования материалов были сделаны предложения по совершенствованию налогообложения сельскохозяйственных предприятий при подготовке проекта областного закона "О государственном регулировании сельскохозяйственного производства в Ростовской области".
Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственных предприятий
Налоги как способ изъятия и перераспределения доходов возникли вместе с государством, для существования которого необходимо установление права взимать налоги и обязанности их платить. В настоящее время налоговое регулирование представляет собой одну из наиболее эффективных форм управления рыночной экономикой.
Налогообложение сельскохозяйственных предприятий является частью общей системы налогообложения и вместе с тем, оно имеет ряд существенных особенностей, связанных с необходимостью учитывать как специфику аграрного производства: низкую доходность отрасли вследствие естественных природных факторов, ее высокую потребность в капитале в процессе интенсификации производства и одновременно низкую фондоотдачу, так и ее значимость в обеспечении продовольственной безопасности страны, в поддержании стабильной занятости в сельских районах и другие особенности, которые должны найти свое теоретическое осмысление и обоснование.
Сущность налогов заключается в изъятии в пользу государства заранее определенной и законодательно установленной части дохода самостоятельно хозяйствующих субъектов и граждан. Фундаментом теории налогов являются принципы налогообложения, сформулированные А. Смитом /117, с.588-589/ и дополненные в процессе теоретического осмысления результатов построения и функционирования налоговых систем в различных странах. Основными из них являются следующие:
Принципы равномерности и всеобщности. Все граждане и предприятия должны платить налоги соразмерно доходам и прибыли, которые они получают.
Принцип определенности. По тем налогам, которые должны платить граждане и предприятия, должны быть точно известны время, ставка, сумма и способ платежа. Следует отметить, что на современном этапе построения налоговой системы России этот принцип неоднократно нарушался и новые правила налогообложения вводились "задним числом".
Принцип удобства. Время и способ взимания налога должны быть удобны прежде всего для плательщика: уплата налога не получателем дохода, а налоговым агентом; совпадение во времени срока уплаты налога и получения дохода. Последнее положение является наиболее актуальным для сельскохозяйственных предприятий в связи с сезонностью их производства. При разработке налогового законодательства принцип устранения временного разрыва между получением дохода от реализации продукции и сроком уплаты налога для предприятий этой отрасли был использован при установлении сроков уплаты земельного налога.
Принцип справедливости. Налоговые ставки и налоговые льготы должны устанавливаться таким образом, чтобы ставить всех плательщиков в примерно равные условия и оказывать щадящее воздействие на низкодоходные предприятия и группы населения. Этот принцип лег в основу разработки системы налоговых льгот в связи с необходимостью государственной поддержки производителей сельскохозяйственной продукции.
Теоретические принципы налогообложения легли в основу Налогового Кодекса Российской Федерации. В статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" /11/ законодательно утверждены следующие принципы: всеобщности, равномерности, отрицания дискриминационного характера налогов, справедливости, экономической обоснованности. Вместе с тем, принятие Налогового Кодекса РФ можно рассматривать в целом как осуществление на практике принципа определенности налогообложения.
Следуя принципу определенности, на основании статьи 17 Налогового Кодекса, налог может считаться установленным только в том случае, если для него определены элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях предусмотрены налоговые льготы.
Анализ налогообложения сельскохозяйственных предприятий
Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ среди объектов учета выделяет обязательства организаций, под которыми понимаются задолженность по расчетам с дебиторами и кредиторами /2, ст. 1/. Важной составляющей расчетов сельскохозяйственных предприятий являются расчеты с бюджетом по налоговым платежам.
В настоящее время сельскохозяйственные предприятия являются плательщиками более десятка основных налогов в бюджеты трех уровней - федеральный, субъекта федерации и местный. Кроме того, они осуществляют налоговые платежи в дорожные и экологический внебюджетные фонды, а также в государственные социальные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования, Фонд занятости населения.
Проблемы налогообложения предприятий и собираемости налогов имеют первостепенное значение для формирования бюджета Ростовской области. По данным областной налоговой инспекции поступления налогов и других обязательных платежей (с учетом пени и штрафных санкций) на 1 января 1999 года составили 7404 млн. руб., что выше уровня прошлого года на 4,2 %. В областной бюджет, бюджеты городов и районов Ростовской области перечислено 69,7 % общих поступлений (в 1997 году - 66,0 %) /64/.
Налоговые поступления оказывают определяющее влияние на формирование доходов консолидированного бюджета области. В 1998 году удельный вес налоговых поступлений в структуре доходов составил 77,5%, что на 1,5% больше, чем за аналогичный период 1997 года.
Среди налогов, уплачиваемых предприятиями, можно выделить те, которые обеспечивают наиболее существенные доходы бюджета. Структура налоговых поступлений, рассчитанная на основе опубликованных статистических данных /121/, представлена в таблице 2.1.
Анализируя структуру налоговых доходов бюджета можно выделить налоги, имеющие наибольший удельный вес, а именно: подоходный налог, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на имущество предприятий. В общей сумме они составляют около 75 % всех поступлений в консолидированный бюджет области. Для нашего исследования наибольший интерес представляют налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, так как сельскохозяйственные предприятия не являются плательщиками налога на имущество, а по подоходному налогу предприятия выступают только как сборщики налогов с физических лиц. Приведенные данные показывают, что на фоне стабильных доходов от сбора НДС отмечается снижение на 22 % поступлений налога на прибыль. Эта тенденция связана с уменьшением доходности предприятий и, как показывают данные областной налоговой инспекции /113, 64/, наблюдается в течение длительного периода (таблица 2.2).
Оценка тяжести налогообложения и существенности налоговых льгот на основе данных бухгалтерского учета
Одним из основных вопросов оценки эффективности системы налогообложения является вопрос о соблюдении интересов государства в части взимания налогов, достаточных для обеспечения выполнения его функций, и интересов налогоплательщиков, в части ограничения налогового бремени таким образом, чтобы налоги не подавляли процесса производства. В настоящее время сельскохозяйственные предприятия, как было показано выше, находятся в тяжелом финансовом положении, доля убыточных предприятий постоянно растет. Однако, отсюда вовсе не следует вывод о том, что причина неблагоприятных явлений кроется в .несовершенстве налоговой системы, которая может только усиливать неблагоприятные тенденции, либо не мешать их развитию. В последнем случае можно только говорить о том, что не выполняется одна из основных функций налоговой системы - регулирующая, то-есть неэффективным оказывается один их приемов государственной поддержки аграрного сектора.
Ключевым моментом в решении этой проблемы является оценка тяжести налогового бремени. Несмотря на достаточно большое количество работ в этой области в настоящее время отсутствует общепринятая методика и критерии его оценки. Основными причинами отсутствия единых методологических подходов по мнению М.Н. Крейни-ной /72, с. 144/ являются нестабильность механизма налогообложения, отсутствие единства источника налоговых платежей и системности налоговых льгот.
Целью нашего исследования является рассмотрение данной проблемы на уровне конкретного налогоплательщика, то-есть анализ предлагаемых разными авторами методик оценки тяжести налогообложения с точки зрения их применения по отношению к сельскохозяйственным предприятиям с учетом отраслевых особенностей производства и налогообложения, а также существующей экономической ситуации.
Наиболее часто предлагается оценивать тяжесть налогового бремени путем определения доли (в процентах) налогов относительно выручки от реализации. Для получения более полной картины к налоговым изъятиям возможно отнести также отчисления во внебюджетные государственные социальные фонды и прочие обязательные взносы во внебюджетные фонды.
По данным Госналогслужбы России величина налогового бремени, определяемая как отношение налогов к выручке от реализации, на различных предприятиях в среднем составила в первом полугодии 1996 года 23,3 %, а за соответствующий период 1995 года - 25,3 %, причем снижение произошло в результате отмены специального налога и налога на прибыль, взимаемого с превышения фонда оплаты труда над нормируемой величиной. Самый высокий уровень налоговых платежей в структуре выручки отмечен на предприятиях по производству вино-водочных изделий - 50 %, что объясняется применением акцизов, а самый низкий - на сельскохозяйственных предприятиях - около 7 % /44, с. З/. В период налоговых реформ величина этого показателя, рассчитанная для сельскохозяйственных предприятий, неуклонно росла от 2,9 % в 1991 году до 9,3 % в 1995 году, причем если к налогам прибавить суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды, то их общая доля в составе выручки от реализации возросла в 1995 году до 18,1 % /84, с. 14/. Сравнивая налоговую нагрузку сельскохозяйственных предприятий с предприятиями других отраслей можно сделать вывод о том, что она существенно ниже, следовательно налогообложение не является основной причиной их тяжелого финансового состояния. Аналогичный вывод был сделан В. В. Черенковым на основе анализа финансового состояния и уровня налогообложения сельскохозяйственных предприятий с разными экономическими показателями, который показал, что даже полная отмена налогов и аналогичных платежей для сельскохозяйственных организаций не повлияет на полную стабилизацию их экономики /129, с. 7/.
Похожие диссертации на Оптимизация учета налогообложения на сельскохозяйственных предприятиях
