Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА В АГРАРНОМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВЕ 11
1.1 Теоретические предпосылки развития свободы частного сектора в экономике 11
1.2 Организация учета в аграрном секторе экономики 27
1.3 Предпосылки и необходимость организации гибких систем бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах 33
ГЛАВА 2. ТЕНДЕНЦИИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВАХ 43
2.1 Анализ функционирования структур малого бизнеса в аграрном секторе экономики региона 43
2.2 Анализ методологии бухгалтерского учета в системе аграрного предпринимательства 55
2.3 Обоснование рабочего плана счетов бухгалтерского учета в крестьянском (фермерском) хозяйстве 70
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КРЕСТЬЯНСКОМ (ФЕРМЕРСКОМ) ХОЗЯЙСТВЕ 82
3.1 Оптимизация форм бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах 82
3.2 Методика двойной системы бухгалтерского учета на предприятиях аграрного сектора экономики региона 95
3.3 Упрощенные формы организации бухгалтерского учета в малом бизнесе 116
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 124
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 132
ПРИЛОЖЕНИЯ 148
- Теоретические предпосылки развития свободы частного сектора в экономике
- Анализ функционирования структур малого бизнеса в аграрном секторе экономики региона
- Оптимизация форм бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одной из перспективных организационно-правовых форм хозяйствования в сельской местности являются крестьянские (фермерские) хозяйства. Их развитие - сложный исторический процесс, обусловленный рыночными отношениями. В сельском хозяйстве процесс развития рыночной экономики осложняется многообразием видов и подходов к формированию различных организационно-экономических и управленческих структур, наличием многоступенчатых связей между различными сферами аграрно-промышленного комплекса, недостаточной развитостью производственной и социальной инфраструктуры, медленной реализацией, принятых законодательных актов о земле, собственности, кооперации и аренде.
Особенностью крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ) является полная экономическая самостоятельность в производственном и хозяйственном отношении, предполагающая невмешательство извне в любую его деятельность, не нарушающую закон. В тоже время необходима социально-экономическая поддержка государством их развития, особенно на первом этапе их создания (принцип налогообложения и ставки налогов, принципы кредитования и ставки процентов по кредиту, имущественное и социальное страхование и т.д.).
В основе хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств лежат: самостоятельное формирование и организация структуры производства продукции (работ, услуг), использование крестьянином (фермером) результатов своего труда и другое. Для обеспечения эффективности работы, предупреждения возможных диспропорций в их производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, проведения анализа и контроля состояния и движения хозяйственных средств, источников хозяйственных средств, сохранности собственности крестьянина (фермера) необходима учетная информация.
В соответствии с действующим законодательством каждый хозяйствующий субъект имеет право самостоятельно определить организационную форму, методы и технологию обработки учетной информации бухгалтерского учета, разработать систему внутрихозяйственного учета, отчетности и контроля в соответствии с учетной политики при соблюдении общих принципов методологии учета. В зависимости от производственно-технических и организационно-экономических особенностей хозяйства структура и формы организации бухгалтерского учета могут быть различны.
Выбор оптимального варианта (формы) ведения бухгалтерского учета в КФХ является одной из основных проблем для фермера, а также предметом многочисленных дискуссий в научной среде.
Бухгалтерский учет является ныне весьма важным элементом управления крестьянским (фермерским) хозяйством, однако вопросы теории, организации и методики учета имущества, обязательств и хозяйственных процессов, применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам требуют дальнейшего исследования и разработки рекомендаций в соответствии с направлениями развития аграрного сектора экономики и рыночных отношений.
Степень разработанности проблемы. Общие проблемы развития теории, методологии и совершенствования управления и бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах предпринимательства освещены в трудах известных отечественных экономистов: П.С. Безруких, О.И. Боткина, К.М. Гари-фуллина, В.Г. Гетьмана, А.Г. Грязновой, О.В. Голосова, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, В.И. Некрасова, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, Я.В. Соколова, С.А. Сту-кова, С.К. Татура, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, М.И. Шишкина, Л.З. Шнейд-мана и др.
Зарубежный опыт бухгалтерского учета как информационной базы системы управления в условиях рынка освещен в работах: П. Арнольда, М. Бек-кера, К. Друри, Д. Коллдуэлла, Ж. Ришара, Г. Мюллера, Б. Нидлза, Д. Фосте-
5 pa, Э.С. Хендриксона, И.Т. Хорнгрена, Ф. Шмаунца, Р. Энтони и др. Проблемам совершенствования бухгалтерского учета и его управленческих аспектов, применительно к системе управления сельскохозяйственным производством в крестьянских (фермерских) хозяйствах посвятили свои работы: Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, М.Ф. Бычков, Ф.И. Васькин, Н.А. Кокорев, Г.С. Клычо-ва, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, Н.Н. Хорохордин, В.Г. Широбоков и др.
Вместе с тем научная разработка теоретических, методологических, организационно-методических и практических положений формирования организационных форм хозяйствования, адаптации и функционирования гибких систем бухгалтерского учета в управлении деятельностью субъектов малого предпринимательства, к которым относятся и крестьянские (фермерские) хозяйства, в условиях трансформационной экономики недостаточна. Отсутствие систематического решения названных проблем организации бухгалтерского учета деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, слабая гибкость и адаптивность к условиям развития внутреннего управления производством не позволяет осуществлять анализ, контроль, планирование и регулирование хозяйственных процессов в условиях рыночной экономики. Любое управленческое решение и оптимизация производственных факторов в крестьянских (фермерских) хозяйствах должны базироваться на достоверной, своевременной и полной учетно-аналитической информации. Все это требует формирования организационных форм хозяйствования, рационализации первичного учета, разработки организационных аспектов и методических рекомендаций применения различных упрощенных форм бухгалтерского учета в системе управления деятельностью крестьянских (фермерских) хозяйств. Недостаточная разработанность указанных вопросов обусловили выбор темы диссертационной работы, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являет-
ся развитие теоретических положений формирования систем учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и разработка организационно-методических рекомендаций для упрощенных форм бухгалтерского учета их деятельности при принятии предпринимательских решений.
В соответствии с поставленной целью определены основные задачи диссертации:
обоснование концептуальных основ организации содержания, формы и процесса бухгалтерского учета в системе управления эффективностью деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств;
исследование тенденций развития, оценка эффективности деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств как объектов бухгалтерского наблюдения и объектов управления сельскохозяйственным производством;
обоснование предпосылок и условий организации гибких моделей бухгалтерского учета в системе хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств;
разработка вариантов методики ведения бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах при диграфической и униграфической системах, отвечающих современным информационным потребностям развития предпринимательства.
Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы развития бухгалтерского учета как информационной базы управления производством в крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Область исследования соответствует требованиям Паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» (п. 1.8 - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей).
Объект исследования. Изучение конкретных вопросов организации и методики бухгалтерского учета проводилось в крестьянских (фермерских) хозяйствах Ставропольского края с учетом обобщения российского и между-
7 народного опыта.
Методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили положения экономической теории, произведения классиков экономической науки, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в сфере управления, учета и контроля, законодательные и инструктивные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Разработка вопросов диссертационной работы строилась на основе данных первичного, аналитического и синтетического учета, отчетов и планов крестьянских (фермерских) хозяйств, материалов органов статистики, научных учреждений, а также личных наблюдений автора. В ходе выполнения исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные и специальные методы познания: наблюдение, конкретизация, абстрагирование, моделирование, расчетно-конструктивный, монографический, статистический, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации теоретического и практического материала.
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Ставропольского государственного аграрного университета "Совершенствование учета, контроля и финансово-кредитных отношений в организациях АПК в условиях рыночной экономики".
Научная новизна исследования. Научная новизна выполненной диссертационной работы заключается в обосновании теоретических положений и разработке практических рекомендаций функционирования гибких моделей бухгалтерского учета в системе управления деятельностью крестьянских (фермерских) хозяйств. Наиболее существенными научными результатами являются следующие положения:
- обоснованы теоретические положения и установлены основные направления развития и совершенствования бухгалтерского учета в кре-
8 стьянских (фермерских) хозяйствах, заключающиеся во внедрении гибких
моделей бухгалтерского учета в системе управления сельскохозяйственным
производством;
предложена концептуальная модель функционирования основных компонентов бухгалтерского учета в системе управления эффективностью деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, основанная на диалектическом единстве форменного и содержательного решения;
предложены модели формирования организационных форм хозяйствования крестьянских (фермерских) хозяйств как объектов бухгалтерского наблюдения и объектов управления сельскохозяйственным производством при диграфической и униграфической системах учета, отвечающих современным требованиям управления сельскохозяйственным производством;
разработаны варианты методики практического ведения бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах при внедрении систем учета отвечающих современным требованиям.
Практическая значимость исследования заключается в разработке положений и рекомендаций, направленных на совершенствование организационных форм хозяйствования и повышение эффективности функционирования бухгалтерского учета в системе управления деятельностью крестьянских (фермерских) хозяйств. Практическое применение полученных результатов предполагает: проектировать организационные формы хозяйствования, модели управления и организационно-методические аспекты внедрения и эффективности функционирования гибких систем бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах; создать в крестьянских (фермерских) хозяйствах рациональную систему информационной базы для планирования, прогнозирования, анализа, контроля, выработки и принятия управленческих решений по повышению эффективности сельскохозяйственного производства.
Материалы диссертации могут быть использованы при разработке ме-
9 тодических рекомендаций Министерства сельского хозяйства Российской
Федерации по бухгалтерскому учету деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств, а также в учебном процессе в высших учебных заведениях при преподавании учебной дисциплины "Учет в субъектах малого предпринимательства" студентам экономических специальностей.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены и одобрены на научно-практических и методических конференциях Ставропольского государственного аграрного университета - 2000-2005 г.г. Рекомендации, разработанные в диссертационной работе, были приняты Министерством сельского хозяйства и продовольствия Ставропольского края к практическому внедрению (акт внедрения от 17 мая 2005г.). Отдельные рекомендации внедрены непосредственно в крестьянских (фермерских) хозяйствах (акт внедрения от 16 июня 2005г. и 28 июня 2005г.) а также в учебный процесс высшего учебного заведения при преподавании учебной дисциплины "Учет в субъектах малого предпринимательства" студентам экономических специальностей (акт внедрения от 16 июня 2005г.).
Публикации. Основные положения диссертации изложены в 6 работах, общим объемом 1,07 п.л. (авторских 1,07 п.л.)
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы - 168 наименований, 15 приложений. Основное содержание работы изложено на 147 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 4 рисунка.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулирована суть проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость научных результатов.
В первой главе - "Теоретические основы развития системы учета в аграрном предпринимательстве" - исследованы тенденции развития сельскохозяйственного производства, методологические аспекты формирования орга-
10 низационных форм хозяйствования, состояния системы управления и определены предпосылки организации гибких систем бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Во второй главе - "Тенденции совершенствования и развития бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах" - определены принципы организации и приоритетные направления развития управления и бухгалтерского учета, его методических приемов и правил в крестьянских (фермерских) хозяйствах.
В третьей главе - "Совершенствование методических основ организации бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах" - разработаны концептуальные основы единства функционирования основных компонентов формы и содержания бухгалтерского учета, варианты его методики и гибких форм учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Заключение содержит научные результаты, полученные в ходе выполнения диссертационного исследования и апробации основных положений работы, даны рекомендации по их реализации в практической деятельности предпринимательских структур в агропромышленном комплексе региона.
Теоретические предпосылки развития свободы частного сектора в экономике
В настоящее время одним из главных факторов создания рыночной системы хозяйствования является формирование и развитие предпринимательской деятельности. Предпринимательство является мощным двигателем экономического и социального развития общества.
Мировая практика убедительно свидетельствует, что без свободы рыночной экономики, самодеятельного производителя и предпринимательской активности экономическое благополучие невозможно. Именно предпринимательство, которое ассоциируется с понятиями "динамизм", "инициатива", "смелость", обращает в реальность многие интересные идеи, способствует прогрессу. Поэтому, на наш взгляд, создание благоприятных условий для функционирования и развития предпринимательства способствует ускорению экономического роста любой страны.
Предпринимательская деятельность дает мощный стимул к высокопроизводительному труду, получению прибыли и, в конечном счете, лучшему удовлетворению общественных потребностей. Развитие предпринимательства определяется состоянием и уровнем рыночных отношений и, прежде всего, наличием необходимых условий для свободы частного сектора в экономике. Таким образом, неотъемлемым атрибутом рыночного хозяйства является предпринимательство. Главной отличительной чертой предпринимательской деятельности является свободная конкуренция.
В зарубежной экономической литературе долгое время предпринимательская деятельность считалась неким независимым параметром, который лишь косвенно влияет на производительность и экономическое развитие. Только в последние десятилетия XX века экономисты многих стран мира стали рассматривать предпринимательство как необходимый фактор экономического прогресса, главный источник обеспечения занятости населения и процветания общества.
В нашей стране советская научная литература вообще не затрагивала проблему развития предпринимательства, поскольку она находилась за рамками предмета социалистической политэкономии. В последнее время появились многочисленные публикации, касающиеся в основном злободневных практических и методических вопросов организации предпринимательской деятельности.
Необходимо отметить, что нередко в экономической литературе теория предпринимательства отождествляется с теорией менеджмента. Все вышесказанное свидетельствует о том, что в настоящее время приоритетной задачей экономической науки является создание теории предпринимательской деятельности. На сегодняшний день в мире не существует общепринятого определения предпринимательской деятельности, в связи с различиями позиций авторов, неодинаковым уровнем и характером исследовательских разработок.
В американской учебной и научной литературе дается множество определений характеризующих предпринимательство и предпринимателя с экономической, политэкономической, психологической, управленческой и других точек зрения.
Американский ученый, профессор Роберт Хизрич определяет предпринимательство как процесс создания чего-то нового, что обладает стоимостью, а предпринимателя - как человека, который затрачивает на это все необходимое время и силы, берет на себя весь финансовый, психологический и социальный риск, получая в награду деньги и удовлетворение достигнутым результатом.
Английский профессор Алан Хоскинг утверждает, что индивидуальным предпринимателем является лицо, которое ведет дело за свой счет, лич 13 но занимается управлением бизнеса и несет личную ответственность за обеспечение необходимыми средствами, самостоятельно принимает решения. Его вознаграждением является полученная в результате предпринимательской деятельности прибыль и чувство удовлетворения, которое он испытывает от занятия свободным предпринимательством. Но наряду с этим он должен принять на себя весь риск потерь в случае банкротства предприятия.
В качестве научного термина понятие "предприниматель" появилось в работах известного английского экономиста начала VIII века Ричарда Кан-тильона. Он разработал первую концепцию предпринимательства, а под предпринимателем понимал человека, действующего в условиях риска.
Француз К.Бодо пошел дальше Р.Кантильона. Он отмечал, что предприниматель должен обладать определенным интеллектом, то есть различной информацией и знаниями. Другой французский экономист Тюрго считал, что предприниматель должен обладать не только определенной информацией, но и капиталом. Он отмечал, что капитал служит основой всей экономики, прибыль - цель успеха предпринимателя - основа развития производства.
А.Маршалл и его последователи большое внимание уделяли организаторской функции предпринимателя и считали, что не каждый желающий может быть предпринимателем, выделяя предпринимательские способности.
На наш взгляд, предпринимательство можно определить как особый вид экономической активности, которая основана на самостоятельной инициативе, ответственности и инновационной предпринимательской идее.
Анализ функционирования структур малого бизнеса в аграрном секторе экономики региона
Основным блоком регионального агропромышленного комплекса является сектор производства сельскохозяйственной продукции. За годы, прошедшие после начала экономических реформ в России этот сектор претерпел большие изменения как структурные, так и функциональные.
Изменения структуры хозяйствующих субъектов по формам собственности, приведенные в таблице 1, оказали большое влияние на объемы производимой сельскохозяйственной продукции, ее качественные и стоимостные показатели. Предприятия государственной и муниципальной собственности в общей структуре в 2004 г. составляли всего 5,3% и 4,0% соответственно, тогда как предприятия частной формы собственности 80,7%.
В большинстве стран мира в сельском хозяйстве доминируют семейные фермы. Основную часть занятых в производстве составляют члены семьи и 1-2 постоянных работника. В сельском хозяйстве Ставропольского края малые предприятия (крестьянские, фермерские хозяйства) составляют всего 4,5% всех МП (приложение А), а доля занятых там рабочих - 4,0% от общего числа работающих в МП края (приложение Б).
Объем продукции, производимой на малых сельскохозяйственных предприятиях, в стоимостном выражении за исследуемый период увеличился почти в 6 раз: с 69,1 млн. руб. в 1999 г. до 397,7 млн. руб. в 2004 г. (приложение В). Но это абсолютные показатели. Доля же в общем объеме произведенной на МП продукции выросла очень незначительно: с 2,7% в 1999 г. до 3,3% в 2004 г. Наибольшее число индивидуальных КФХ в Ставропольском крае приходится на 2000 г. и составляет 15763 (таблица 2). Размах варьирования числа КФХ за исследуемый период составляет около 1000 единиц (14695 КФХ в 2002 г.). Неуклонно увеличиваются объемы сельскохозяйственных угодий, обрабатываемых фермерами (326,3 тыс. га - в 1999 г.; 633,9 тыс. га - в 2005 г.), хотя их структура сохраняется: пашня занимает около 84% сельхозугодий, на долю сенокосов и пастбищ приходится около 15%.
Анализ производства продукции сельского хозяйства, представленный в приложение Г, показывает, что доля сельхозпредприятий уменьшается (63,5% в 1999 г.; 53,7% в 2004 г.), в то же время доля хозяйств населения увеличилась на 5,5%, а КФХ - на 4,2%. Причем, более интенсивный прирост наблюдается в растениеводстве.
С учетом положительных тенденций развития основных отраслей экономики края и экономических процессов в 2004 году прирост валового регионального продукта составил 9,4%, что превышает российский показатель на 2,3 процентных пункта, при индексе роста базовых отраслей 110,3% к уровню 2003 года. Валовой региональный продукт на душу населения края вырос к 2005 г .в 2,4 раза по сравнению с 2000 г, и составил 51,6 тыс. рублей.
Обеспечены не только высокие темпы роста, но и прогрессивные структурные сдвиги в экономике Ставропольского края. Высокие темпы роста обеспечены приростом в отраслях связи, торговли, транспорта, сельского хозяйства, промышленности в соответствии со стратегическими направлениями развития, определенными Программой экономического и социального развития Ставропольского края на 2003-2007 годы.
Продолжаются изменения в структуре производства ВРП Ставропольского края. В 2005 г. доля промышленности составит 19,6%, торговли и общественного питания - 16,9 %, сельского хозяйства -14%, транспорта и связи -15,4% при уменьшении доли строительства до 6 процентов. В 2005 году снизится налоговая нагрузка на основные отрасли экономики Ставропольского края, уменьшится удельный вес чистых налогов с 6,3% в 2003 году до 5,1 % в 2004.
Сельское хозяйство - одна из основных отраслей экономики края. Поскольку Ставропольский край исторически является зернопроизводящим регионом и по объемам производства зерна входит в первую российскую пятерку, в прогнозируемом периоде магистральным направлением растениеводства осталось производство зерновых. За последние 5 лет прирост объемов валового производства сельскохозяйственной продукции составил 48%, который достигнут в основном за счет увеличения валовых сборов зерна.
По итогам 2004 года объем продукции сельского хозяйства во всех категориях хозяйств составил 46,3 млрд. рублей и увеличился на 26,4 процента по сравнению с 2003 годом. Это обеспечено ростом продукции растениеводства, который составил 143,5 процента к уровню 2003 года.
В 2004 году увеличен объем внесения в почву минеральных удобрений. По сравнению с 2000 годом удобренные площади сельскохозяйственных культур возросли на 32 процента, а в действующем веществе рост составил более 60 процентов. И, как результат, несмотря на весенние заморозки, градобой и проливные дожди в разгар жатвы, собран рекордный урожай зерновых - 6,4 млн. тонн или в 1,7 раза больше, чем в 2003 году. Более чем в 1,9 раза возросло производство винограда и сахарной свеклы, в 1,3 раза - масличных культур и картофеля.
Оптимизация форм бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах
Предприниматель, возглавляющий крестьянское (фермерское) хозяйство имеет право самостоятельно выбрать форму бухгалтерского учета. При выборе формы бухгалтерского учета необходимо учитывать следующие факторы: размеры крестьянского (фермерского) хозяйства; его размещение и специализацию; численность работающих наемных работников в хозяйстве; уровень подготовленности по бухгалтерскому учету и другим экономическим, правовым и технологическим вопросам глав крестьянских хозяйств.
В современных рыночных условиях форма бухгалтерского учета для конкретного крестьянского (фермерского) хозяйства должна соответствовать его содержанию, то есть информационному обеспечению управления хозяйством, всеми процессами его деятельности. Развитие бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в целом и в частности в крестьянских (фермерских) хозяйствах идет медленно, эволюционно-запоздалым, а не прогрессивным путем, т.к. этим проблемам в научной и учебной литературе уделяется недостаточное внимание. Отсюда возникает объективная необходимость исследования процесса развития учета и определения методических положений его совершенствования в крестьянских (фермерских) хозяйствах.
Эволюция бухгалтерского учета, как правило, предполагает наличие содержания и формы, которые имеют древние корни а как категории - исторические, многообразные, с несколько размытыми значениями. Поэтому, нелегко дать четкие, исчерпывающие определения понятий "форма" и "содержание". С развитием бухгалтерского учета эти понятия уточнялись, дополнялись в работах отечественных ученых. Так, например, A.M. Галаган писал: "Формой счетоводства называют совокупность записей, рассматриваемых с точки зрения их внешнего вида" [55, с. 141]. Н.А.Кипарисов утверждал: "Под формой бухгалтерского учета следует понимать сочетание различных видов учетных регистров, последовательности и способов производства учетных записей" [78, с.222]. Другие авторы в своих работах, кроме учетных регистров, при определении формы бухгалтерского учета упоминали о взаимосвязи синтетического и аналитического учета [96, с. 126], или о хронологической и систематической записях [94].
Формы бухгалтерского учета в историческом плане постоянно совершенствовались с целью поиска или создания наиболее оптимального варианта для обобщения и использования информации в системе управления. Поэтому рождались все новые или дополняющие определения понятия формы бухгалтерского учета.
В современных работах отечественных ученых понятие "форма учета" трактуется также неоднозначно. Так, М.Ю.Медведев пишет: "Условимся понимать под формами учета такие системы исчисления объектов хозяйственной деятельности, которые реализуются при помощи принципиально различных технологий [100, с.64]. З.В.Кирьянова отмечает, что форма бухгалтерского учета "... это совокупность учетных регистров для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей" [79, с.95]. В.М.Никитин, Д.А.Никитина пишут: "Сочетание различных учетных регистров и технических средств образуют разные формы бухгалтерского учета [105, с. 168]. Ю.А.Бабаев форму бухгалтерского учета определяет как "... совокупность учетных регистров, представляющих связь синтетического и аналитического учета, методику и технику регистрации хозяйственных операций, технологию и организацию учетного процесса" [33, с. 197]. В.П.Астахов дает более расширенное определение формы бухгалтерского учета: "... определенная организация формирования информационной системы, обеспечивающая в строго установленной последовательности и взаимосвязи совмещение хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета для целей текущего контроля за фактами хозяйственной жизни (экономических событий) и составления отчетности" [32, с.265]. М.И. Кутер определяет форму бухгалтерского учета как состав, структуру и порядок формирования учетных регистров.
Далее он отмечает: "Применение вычислительной техники постепенно изживает понятие "форма бухгалтерского учета". Если исходить из того, что форма учета - это то, что лежит между первичными документами и отчетностью, то теперь отпадает необходимость в учетных регистрах как в промежуточных этапах ее (отчетности) формирования" [89, с.565]. Оценивая положительно имеющиеся определения понятия "форма бухгалтерского учета", считаем, что ни одно из них не является исчерпывающим в современном процессе развития бухгалтерского учета. Это можно объяснить следующими аргументами: форма бухгалтерского учета - не просто что-то внешнее, то есть совокупность учетных регистров для отражения хозяйственных операций, но и фактор внутренней организации процессов бухгалтерского учета.
Внутреннюю форму составляют: определенная последовательность и ритм изменения процессов, связанных с обработкой, группировкой и обобщением исходных данных; способ связей между элементами (записями, счетами аналитического и синтетического учета), а также действий с данными первичных документов и представления результатной информации; свойство классификации, накопления и хранения информации для принятия управленческих решений. Формы бухгалтерского учета не могут оставаться неизменными в процессе развития производственных сил и производственных отношений, а также развития системы и структуры управления производством.
Использование вычислительной техники не может изжить понятие "форма бухгалтерского учета", так как не может быть бесформенного содержания и формы, лишенной содержания. Они выражают разные, но неразрыв 85 но связанные аспекты, составляющие бухгалтерский учет (организационные, методологические, методические и технические). "Форма" и "содержание" -понятия диалектические. Их единство выражается в том, что определенное содержание бухгалтерского учета "облачается" в определенную форму. "Содержание оформлено, а форма содержательна", - писал Гегель [52, с. 120].
Так же как и способы обработки и представления информации, структура и связи элементов не могут оставаться неизменными. Они развиваются по мере улучшения организации производства и совершенствования структуры управления, применения в АСУ новых поколений ЭВМ, совершенствования методов проектирования обработки информации и приводят к появлению новых форм бухгалтерского учета [109, с.238] или перестройке существующих форм учета, их обновлению. Не может оставаться неизменной и автоматизированная форма учета, так как в современных условиях развития программирования существует и действует большое разнообразие бухгалтерских программных продуктов, предусматривающих довольно широкое множество вариантов обработки данных и модификаций форм бухгалтерского учета.
