Содержание к диссертации
Введение
1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОГО РИСКА
1.1. Риск как экономическая категория . .9
1.2. Виды хозяйственных рисков и их классификация . . . 33
1.3. Понятие и причины возникновения налогового риска . . 45
2. НАЛОГОВЫЙ РИСК В ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
2.1. Бухгалтерский учет как информационная система для оценки налогового риска. .63
2.2. Роль учетной политики в снижении налогового риска . .91
2.3. Налоговый риск в системе управленческого учета . . 108
3. АНАЛИЗ НАЛОГОВОГО РИСКА НА ПРЕДПРИЯТИИ
3.1. Пути снижения налогового риска ..118
3.2. Оценка величины налогового риска ..129
3.3. Оптимизация расходов по снижению налогового риска . .138
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 148
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ .152
- Риск как экономическая категория
- Бухгалтерский учет как информационная система для оценки налогового риска.
- Пути снижения налогового риска
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных экономических условиях существенно возросла роль бухгалтерского учета как информационной основы принятия управленческих решений в производственной и инвестиционной деятельности, в области выполнения обязательств предприятия, в том числе по налоговым и приравненным к ним платежам. Формирование бухгалтерской информации происходит в условиях неопределенности, являющейся основной причиной получения недостаточно достоверной информации. Использование такой информации приводит к принятию ошибочных управленческих решений. Это вызывает необходимость учитывать хозяйственные риски в деятельности предприятия, что имеет особое значение в условиях нестабильной экономической ситуации в нашей стране.
Среди хозяйственных рисков особое значение имеют риски, связанные с деятельностью бухгалтера, в частности, налоговой риск. Принято считать, что на величину налогового риска преимущественное влияние оказывает налоговая политика государства. Однако в не меньшей степени величина этого риска зависит от отклонений в выполнении налоговых обязательств налогоплательщиками. Для уменьшения влияния этих отклонений бухгалтеру необходимо учитывать риск при формировании бухгалтерской информации. Подтверждением этого является тот факт, что в документах по реформированию бухгалтерского учета говорится о подготовке бухгалтеров-аналитиков, способных принимать решения в условиях риска.
Несмотря на то, что категория «риск» упоминается во многих законодательно-нормативных документах (в Гражданском кодексе, в Положениях по бухгалтерскому учету, в инструкциях ГНС и МНС), и что вопросам риска уделяется большое внимание в научной и экономической литературе, приходится констатировать, что не существует однозначного толкования понятия риска, в т. ч. налогового риска, и недостаточно разработаны методы оценки различных его видов.
Проблемы риска, в том числе и бухгалтерского учета его последствий, исследовались как зарубежными, так и отечественными учеными и практиками. Среди них И.Т. Балабанов, Т. Бачкаи, Д. Месена, И.А. Бланк, Ю. Бригхем, Л. Гапенски, СВ. Валдайцев, А.П. Градов, Б.И. Кузин, П.Г. Грабовый, Л.Ф. Догиль, Г.Б. Клейнер, P.M. Качалов, В.В. Ковалев, М.Г. Лапуста, Л.Г. Шаршу-кова, Джон Ф. Маршалл, Викул К. Бансал, К.Рэдхэд, В.Т. Севрук, С. Хьюс, П. Половинкин, А. Зозулюк, Е.А. Мизиковский, Я.В. Соколов, Б.А. Райзберг, Л. Скамай, Э.А. Уткин, Р.А. Фатхутдинов, Н.В. Хохлов, В.В. Черкасов, В.А. Чернов и др.
Существенное увеличение в последние годы количества работ по проблемам риска свидетельствует о возросшей потребности практики в теоретическом осмыслении этих проблем. Однако следует признать, что проблемы налогового риска в настоящее время исследованы недостаточно полно.
В связи с этим представляется актуальным исследование теоретико-методологических основ налогового риска, разработка методов оценки и процедур по его снижению.
Целью диссертационной работы является совершенствование бухгалтерского учета последствий налогового риска за счет разработки научно-обоснованных рекомендаций по формированию достоверной бухгалтерской информации, учитывающей закономерности влияния налогового риска на финансово-хозяйственную деятельность предприятий.
Задачи исследования. Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие задачи:
исследовать экономическую сущность хозяйственных рисков и выявить основные причины их возникновения;
разработать классификацию хозяйственных рисков и выявить в ней место налогового риска;
исследовать экономическую сущность налогового риска и определить основные причины его возникновения;
определить место налоговых рисков в информационной системе бухгалтерского учета предприятия;
обосновать роль учетной политики предприятия в снижении налогового риска;
выявить роль управленческого учета в снижении налогового риска;
определить основные пути снижения налогового риска на предприятии;
разработать способ количественной оценки величины налогового риска;
разработать способ снижения налогового риска на основе применения методов оптимизации.
Объектом исследования является информационная система бухгалтерского учета предприятий, занимающихся различными видами деятельности.
Предметом исследования является теоретические и методологические вопросы формирования бухгалтерской информации на предприятии, управления налоговым риском, а также экономические инструменты, позволяющие реализовать на практике процедуры по снижению налогового риска.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные экономической теории, теории финансов, теории рисков, теории управления, управленческому учету, теории налогообложения, финансовому и налоговому менеджменту и теории инвестирования. Исследования проводились на основе изучения системы законодательно-нормативных актов по налогообложению и бухгалтерскому учету, Указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, писем Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ. Кроме того, использованы материалы специализированных и периодических изданий, разные методические и справочные материалы. При обработке материалов использовался компьютерный программный продукт Office Microsoft - 97.
При анализе теоретических и методических аспектов налогового риска использовались методы экономического анализа, научной абстракции, диалек-
тического материализма, многофакторного детерминизма в развитии экономических явлений, экономико-математического моделирования.
Информационную базу исследования составили материалы Госкомстата РФ, Минфина РФ, МНС РФ, фактические материалы хозяйственной деятельности отдельных предприятий, материалы научных конференций, статьи периодических изданий с конкретными примерами из российской и мировой практики, опубликованные результаты исследований в области теории риска, электронная справочно-информационная система «Гарант», а также различные обзорные, статистические и справочные материалы, систематизированные и обработанные автором.
В процессе исследования получены следующие результаты, характеризующие научную новизну работы:
исследовано экономическое содержание категории «налоговый риск» с позиций бухгалтерского учета, выявлено место налогового риска в системе хозяйственных рисков субъекта экономики;
определено место налогового риска в информационной системе бухгалтерского учета предприятия;
обоснована необходимость использования учетной политики предприятия как инструмента снижения налогового риска на предприятии;
выявлены основные направления снижения налогового риска с использованием данных управленческого учета;
разработана экономико-математическая модель количественной оценки величины налогового риска;
разработана методика выбора оптимального объема работы по подготовке к налоговой проверке и снижению налогового риска.
Практическая значимость работы заключается в возможности широкого использования полученных результатов исследования предприятиями в их практической деятельности, независимо от их организационной формы и вида деятельности. Реализация предложения учитывать налоговые риски в информационной системе бухгалтерского учета позволит обеспечить более
7 качественной и достоверной информацией внутренних и внешних пользователей. Рекомендованные в диссертации методы оценки налогового риска и пути снижения его величины будут способствовать повышению экономической эффективности деятельности субъектов экономики. Результаты работы были использованы в практической деятельности ряда конкретных организаций Челябинской области.
Материалы диссертации легли в основу специальных учебных дисциплин «Хозяйственные риски» и «Риски в бухгалтерском учете», читаемых в Южно-Уральском государственном университете при подготовке студентов экономических специальностей, в том числе по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Положения работы целесообразно применять в системе непрерывного образования экономистов, а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Ряд положений работы можно использовать для совершенствования программы спецкурса для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров «Оценка и анализ рисков», утвержденной Институтом профессиональных бухгалтеров России.
Апробация работы. Основные положения данной диссертационной работы докладывались, обсуждались и получили одобрение на региональной научно-практической конференции «Проблемы экономического анализа, учета и коммерческого расчета на предприятиях в условиях перехода к рынку» (Пермь, 1997), межвузовской научно-практической конференции «Проблемы и перспективы высшего профессионального образования в Уральском регионе» (Челябинск, 1999), региональной научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: исследования, стандарты, опыт» (Пермь, 1999), международной научно-практической конференции «Социально-экономические проблемы региона» (Курган, 1999), международной научно-практической конференции «Финансовые проблемы Российской Федерации и пути их решения: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2000), всероссийской научно-практической конференции «Россия на пути реформ: камо
8 грядеши?» (Челябинск, 2000), региональной научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: исследования, практика и теория» (Пермь, 2000).
Материалы исследования использованы при разработке специальной дисциплины «Хозяйственные риски» для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет и аудит». По данному курсу выпущено учебное пособие объемом 2,5 п. л.
Публикации. Основные положения и результаты исследований, выполненных в диссертации, опубликованы в 7 работах общим объемом 5,5 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 160 наименований. Материал изложен на 165 страницах машинописного текста, включая 24 рисунка и 4 таблицы.
Риск как экономическая категория
Деятельность предприятия в современных экономических условиях связана с разнообразными хозяйственными рисками. Основным источником исходных данных для оценки риска на предприятии является информационная система бухгалтерского учета. На сегодня данные бухгалтерского учета, формируемые в рамках традиционной бухгалтерии, не дают «пользователям возможность исчислять риски, связанные с последствиями решений, принимаемых на базе этих данных» [116, с.486]. Осмысление существующей практики бухгалтерского учета с целью поиска решения данной проблемы, приводит к необходимости изучения прежде всего рисков, связанных с процессом формирования учетных данных на предприятии. Такими рисками являются бухгалтерский и налоговый риск. Рассмотрение этих частных категорий необходимо начать с определения общего понятия «риск».
Экономическая деятельность общества определяется деятельностью хозяйствующих субъектов, под которыми понимают юридических или физических лиц, ведущих хозяйство от своего имени, осуществляющих экономические и хозяйственные операции. Деятельность хозяйствующего субъекта происходит в условиях, определяемых финансово-хозяйственной средой.
При этом хозяйствующий субъект функционирует в двух состояниях: как замкнутая внутренняя система и как элемент общей экономической системы государства. В этом смысле можно говорить соответственно о внутренней и внешней среде деятельности хозяйствующего субъекта [2, с.67]. Уровни организации финансово-хозяйственной среды и их элементы представлены на рисунке 1.1.
Описание элементов внутренней среды (производство, финансы, маркетинг и т.д.) дает представление о внутренних возможностях хозяйствующего субъекта, о сильных и слабых сторонах его деятельности.
Рабочая среда (среда непосредственных контактов) включает тех участников рынка, с которыми у хозяйствующего субъекта есть прямые отношения или которые оказывают на него прямое воздействие. Иначе рабочая среда называют микросредой хозяйствующего субъекта. Общая среда (или среда косвенных контактов) состоит из элементов, которые не связаны с хозяйствующим субъектом напрямую, но оказывают влияние на формирование общей атмосферы бизнеса. С этой точки зрения общую среду иногда называют «экологией хозяйствующего субъекта» или макросредой деятельности хозяйствующего субъекта.
Следовательно, поскольку результаты деятельности хозяйствующего субъекта в значительной степени определяются средой его функционирования, постольку ему необходимы знания этой среды, умение адекватно реагировать на ее изменения.
Основными характеристиками финансово-хозяйственной среды являются взаимосвязанность ее факторов, сложность, подвижность и неопределенность.
Под взаимосвязанностью факторов понимают уровень силы, с которой изменение одного фактора воздействует на другие факторы среды. Следовательно, рассмотрение факторов среды должно производиться не изолированно, а во взаимосвязи с другими и с учетом динамики их изменения. Под сложностью среды понимается число факторов, на которые хозяйственный субъект должен реагировать в целях своего выживания, а также уровень вариаций каждого фактора. Под подвижностью среды понимают скорость, с которой происходят изменения в ней.
Однако основной чертой финансово-хозяйственной среды, влияющей на возникновение риска, является неопределенность. Неопределенность среды напрямую связана с качеством имеющейся у хозяйствующего субъекта информации о различных элементах этой среды. Это оказывает определяющее влияние на принятие им управляющих решений.
Действительно, функционируя в условиях существующей финансово-хозяйственной среды, предприятие постоянно находится перед необходимостью принятия решений по следующим основным проблемам:
- что производить и в каком количестве (какие новые потребности потребителей необходимо удовлетворять, либо на каком качественно новом уровне необходимо удовлетворять старые потребности);
- как производить, каким образом (по какой технологии, с какими производственными затратами, где производить, в каком месте, с каким персоналом и т.д.);
- для кого производить эти товары и услуги (кому поставлять и по какой цене, в какие сроки, для какой возрастной и социальной группы это предназначается, что это дает производителю и обществу в целом).
Принятие этих решений является сложным процессом, осуществляемым в условиях ограниченности и дефицитности ресурсов. Основой для них является внешняя и внутренняя информация о предприятии, основная часть которой формируется в информационной системе бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет как информационная система для оценки налогового риска.
Хозяйствующий субъект в теории управления рассматривается как сложная информационная система, состоящая из нескольких подсистем.
Информационная система бухгалтерского учета является частью этой общей информационной системы предприятия. Она тесно взаимосвязана с другими подсистемами, так как они охватывают всю информацию об одном и том же хозяйствующем субъекте. Ведущая роль в управлении потоками экономической информации принадлежит бухгалтерской системе. По оценкам некоторых специалистов на долю бухгалтерского учета приходится более 70 % общего объема экономической информации предприятия. Как отмечают Б. Нидлз и другие авторы, бухгалтерский учет - это финансовый центр управленческой информационной системы [83, 116].
Система управления бухгалтерской информацией предприятия может быть рассмотрена на основе схемы системы управления предприятием, представленной на рис. 2.1. В этой системе управления можно выделить две подсистемы: управляющую и управляемую. Управляющая система, или субъект управления, осуществляет функции управления, формируя цель управления. В теории принятия решений субъектом управления выступает ЛПР (лицо, принимающее решение). В системе бухгалтерского учета субъектом управления является бухгалтерская служба предприятия во главе с главным бухгалтером. Управляемая система - это объект управления, называемый в теории принятия решений «черным ящиком», и представляющий собой предприятие. В системе бухгалтерского учета предприятие будет рассматриваться с точки зрения его финансово-хозяйственной деятельности.
На вход системы поступает первичная информация, подлежащая переработке. Входом в подсистему бухгалтерского учета будут являться данные о хозяйственной деятельности предприятия, «факты хозяйственной жизни». Поступившая информация перерабатывается в «черном ящике» и подается на выход системы в качестве результата деятельности. В системе бухгалтерского учета происходит переработка первичной информации через процесс бухгалтерского учета в информацию в виде отчетов, расчетов, регистров учета и т.д., т.е. в виде полезной информации для лиц, принимающих решения. Эта информация предоставляется внешним пользователям (инвесторам, кредиторам, налоговым органам и т.д.) и внутренним пользователям (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества и т.д., в том числе работникам бухгалтерской службы). Необходимо отметить, что в каждом конкретном случае показатели, характеризующие состав полезной информации будут различными, и конкретный их состав будет зависеть от цели управления, определяемой субъектом управления.
В - группа внутренних факторов, полностью зависимых от предприятия (например, выбранный вариант учетной политики, качество ведения учета и т.д.).
В результате совместного действия двух групп факторов изменяются величины показателей состояния объекта управления Ф. Поэтому, выявляя характер воздействия этих факторов, предприятие может влиять на величины показателей состояния.
Между управляющей и управляемой системами существуют каналы связи, по которым передается информация. От управляющей системы к управляемой передается управляющая информация (управляющее воздействие). По каналу связи противоположного направления передается информация о состоянии управляемого объекта. При этом говорят, что управляющая и управляемая системы соединены контуром обратной связи. Обратная связь позволяет корректировать управляющее воздействие с целью достижения более эффективного результата управления.
При этом важную роль играет цель управления объектом. Она определяет не только перечень показателей состояния объекта управления, как это было отмечено выше, но и влияет на сам процесс принятия решения.
Таким образом, для того, чтобы формировать требуемое состояние Ф управляемой системы при установленной цели (то есть требуемый уровень качества информационных результатов деятельности), необходимо выявить факторы, влияющие на объект управления, и степень этого влияния через управляющее воздействие, смягчать или усиливать влияние этих факторов на процессы, происходящие в «черном ящике».
Бухгалтерский учет во все времена представлял собой систему сбора, регистрации и обобщения экономической информации об определенном хозяйствующем субъекте. Однако цели его как информационной системы изменялись.
Бухгалтерский учет до недавнего времени во всем мире трактовался как система ведения счетов путем регистрации в денежных единицах событий хозяйственной жизни. Целью бухгалтерского учета как информационной системы в этом случае являлось формирование на счетах учета достоверных данных о деятельности предприятия.
В конце XX века в связи с изменившимися экономическими условиями в мире изменились и требования к бухгалтерскому учету. В 1970 году Американский институт присяжных бухгалтеров определил функцию бухгалтерского учета так: «...Обеспечить количественную информацию, главным образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений» [83,с.12]. Исходя из этой позиции, целью бухгалтерского учета является не просто формирование достоверной информации о хозяйствующем субъекте, а формирование достоверной информации, используя которую различные пользователи могут принимать качественные управляющие решения.
Пути снижения налогового риска
Как было установлено выше, налоговый риск оказывает существенное влияние на деятельность предприятия. Поэтому в своей финансово-хозяйственной деятельности оно должно не только принимать решения с учетом налогового риска, но и предусматривать меры по его снижению, то есть управлять налоговым риском.
Под управлением налоговым риском будем понимать процесс подготовки и реализации мероприятий, имеющих целью уменьшить возможные негативные последствия, возникающие в ходе реализации принятых решений по выполнению налоговых обязательств предприятия.
Схема процесса управления налоговым риском представлена на рис. 3.1. Сначала производят идентификацию вида налогового риска, в соответствии с выбранной целью управления. Затем оценивают величину данного риска и возможные последствия. На основе этих данных выбирают метод управления риском. В соответствии с полученными результатами вырабатывают корректирующее решение, содержащее необходимые меры по совершенствованию стратегии и тактики управления риском. Это может быть связано как с выбором иных методов управления риском, так и полной переоценкой подходов к решению данной проблемы.
Налоговый риск на предприятии возникает в случаях, определяемых налоговым законодательством. Как отмечалось в разделе 1.3, он может проявляться по какому-либо конкретному налогу (согласно главе 16 части 1 Налогового кодекса), либо при совершении иных нарушений (табл. 3.1). В первом случае он возникает при появлении у предприятия объекта обложения по налогу. Во втором случае он появляется с момента организации предприятия до момента его ликвидации (постановка на учет в налоговом органе, представление сведений об открытии и закрытии счета в банке и др.).
Негативный результат действия налогового риска проявляется в следующих случаях:
1) при выявлении налоговыми органами налоговых правонарушений - в виде штрафов;
2) при нарушении предприятием сроков уплаты налога - в виде пени;
3) при изменении суммы налога, начисленного фактически, от предполагаемой суммы налога - в виде доначисленных сумм налога.
В первом случае подтверждающим документом является акт налоговой проверки. Во втором случае документальным подтверждением является расхождение срока уплаты налога, указанного в платежном документе, со сроком уплаты налога. В третьем случае - несовпадение сумм, отраженных в налоговой декларации по конкретному налогу, с суммой, отраженной в регистрах управленческого учета по данному налогу за тот же налоговый период.
Нарушения, выявленные налоговой инспекцией, могут закончиться для предприятия существенными потерями и привести к банкротству. Поэтому предприятию необходимо оценивать величину налогового риска самому. Для этого необходимо определить показатели, по которым будет оцениваться величина риска.
Как было отмечено выше, налоговый риск может быть двух видов. Первый связан с возможной экономией на налоговых платежах при выбранном варианте налогообложения, второй - с возможностью начисления дополнительных платежей (см. табл. 3.1).
Для оценки риска используют ряд традиционных методов. К ним, например, относятся методы теории вероятности, теории игр, эвристические правила [8, 13, 34, 48, 59, 90, 128]. Все эти методы основаны на ряде допущений. На допущениях основана, например, теория портфеля, рассматривающая инвестиционные решения в условиях неопределенности [136]. В случае налогового риска эти допущения будут выглядеть следующим образом:
1. Бухгалтер, как и предприятие в целом, не расположен к риску и предпочитает иметь наименьшие потери при заданном уровне риска и наименьший риск при заданном уровне потерь.
2. Налоговые потери являются случайными.
Величина налогового риска, связанная с дополнительными платежами, в общем случае является случайной. Учитывая сложность оценки вероятностных величин, и существенную трудоемкость этого процесса, целесообразно перейти от стохастической к детерминированной задаче.
При оценке налогового риска также можно использовать фактические данные предприятия о начисленных в прошлые отчетные периоды штрафных санкциях. Определив значения штрафных санкций по годам, можно сделать прогноз на основе экстраполяции этих данных. Если на предприятии налоговые проверки не проводились, предприятию необходимо проводить работу по оценке величины налогового риска.
На величину налогового риска влияют внутренние и внешние факторы, их действие определяется элементами внутренней и внешней среды (см. раздел 2.1).
Наиболее сильное воздействие на налогообложение хозяйствующего субъекта оказывают изменения в элементах внешней среды, связанных с законодательно-правовой системой, и, прежде всего, с налоговой системой государства. Изменения в налоговом законодательстве влияют на величину налогового риска неоднозначно и могут приводить не только к его снижению, но и к увеличению. Так, введение 1 части Налогового кодекса по-разному повлияло на налоговый риск предприятия. С одной стороны, это способствовало снижению налогового риска. Например, в Кодексе четко определены сроки введения в действие налоговых изменений, сократился срок глубины налоговой проверки с 5 до 3 лет, предусмотрены обстоятельства, смягчающие ответственность и др. С другой стороны, ряд норм привел к ужесточению ответственности налогоплательщика, то есть к увеличению налогового риска. Например, установлены минимальные абсолютные размеры штрафов, введены обстоятельства, отягчающие ответственность и др.
