Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ взаимодействия и противоречий бухгалтерского учета и налогообложения 7
1.1. Особенности налогового механизма в Российской Федерации 7
1.2.Взаимосвязь систем бухгалтерского учета и налогообложения 29
1.3. Современная концепция налогового учета 45
Глава 2. Налоговые аспекты бухгалтерского учета расчетов предприятий с бюджетом 67
2.1. Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость 67
2.2. Учет расчетов по налогу на прибыль 88
Глава 3. Бухгалтерский учет и налогообложение: пути разрешения противоречий их взаимодействия 115
3.1. Модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения 115
3.2. Гармонизация взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения 129
3.2.1. Определение основных направлений гармонизации 129
3.2.2. Организационные аспекты совершенствования 133
3.2.3. Гармонизация объектов учета и налогообложения 137
Заключение 162
Библиографический список 170
Приложения 188
- Особенности налогового механизма в Российской Федерации
- Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость
- Модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Устойчивость финансово-бюджетной системы страны и экономическая заинтересованность хозяйствующих субъектов в значительной степени зависят от эффективности деятельности финансовой системы и реализации фискальных целей государства. Традиционно в системе финансовых взаимоотношений предприятий с бюджетом бухгалтерскому учету принадлежит роль информационного обеспечения задач налогообложения.
Однако, в силу того, что налоговая система наделена государством большими полномочиями, происходит ее вмешательство в систему бухгалтерского учета. Практика учетной работы в сфере формирования информации показывает, что предприятия используют ее прежде всего для представления налоговым органам, чьи требования по отношению к бухгалтерской отчетности стали для предприятий главенствующими. Вследствие этого снижается заинтересованность самих предприятий в использовании учетной информации для целей оперативного руководства и управления. Кроме того, происходит существенное искажение таких понятий, как «выручка от реализации», «себестоимость», «прибыль» и других категорий.
Это привело к ситуации , когда большинство бухгалтеров - практиков считает, что бухгалтерский учет служит прежде всего интересам налоговой политики государства, и исходя из этого, с их точки зрения, видоизменяются цели и задачи бухгалтерского учета, поскольку подчиненность системы бухгалтерского учета целям налогообложения искажает реальное финансово-экономическое состояние предприятия, соотношение доходов и расходов, приводит к обложению налогом фиктивной прибыли.
Для реализации фискальных целей система налогообложения вводит новый вид учета "для целей налогообложения", или налоговый учет, что обусловлено несогласованностью информационных потоков бухгалтерского учета и налогообложения. Обособление налогового учета в отдельный вид учета и законодательное его признание приведет к потере системой бухгалтерского учета своей теоретико-методологической, научно-профессиональной самостоятельности, к снижению его роли в информационном обеспечении управления и для других пользователей.
Все это свидетельствует о высокой актуальности исследования проблем оптимизации взаимоотношений систем бухгалтерского учета и налогообложения в современных условиях.
Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день проблематика взаимоотношения бухгалтерского учета и налогообложения остается малоисследованной. В основном исследования направлены на совершенствование отдельно каждой из рассматриваемых систем. Отсутствие теоретических и научно обоснованных рекомендаций по оптимизации и согласованию взаимоотношений систем бухгалтерского учета и налогообложения требует глубокого исследования проблем и становится важной предпосылкой совершенствования методологии бухгалтерского учета и особенно его управленческих аспектов.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке конкретных рекомендаций по гармонизации взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения на основе анализа сосуществования рассматриваемых систем и определяющих их факторов.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
- исследовать особенности налогового механизма Российской Федерации и тенденции его развития по мере становления рыночных отношений;
- рассмотреть причины возникновения налогового учета в практике учетной работы;
- обосновать современную концепцию налогового учета;
- на основе исследования методики бухгалтерского учета хозяйственных операций и принципов формирования налогооблагаемой базы при исчислении налогов на добавленную стоимость иприбыль обосновать научные и практические рекомендации по их совершенствованию;
- на основе анализа отечественных и зарубежных моделей сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения разработать основные направления их гармонизации.
Предметом исследования являются взаимоотношения между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Объектом - системы бухгалтерского учета и налогообложения добавленной стоимости и прибыли.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методические положения по организации бухгалтерского учета, принятые в Российской Федерации, требования, вытекающие из законодательных и нормативных актов по налогообложению.
В процессе исследования автор опирался на теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и налогообложения, в частности: А.С.Бакаева, А.В.Брызгалина, М.И.Кутера, А.Д.Ларионова, А.Н.Медведева, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, Н.В.Пантелеева, М.Л.Пятова, Я.В.Соколова, А.Н.Хорина, Л.З.Шнейдмана, Т.Ф. Юткиной, Р.Н.Антони, Л.А.Бернстайна, М.Ф.Ван Бреда, Э.С.Хендриксена и др.
Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования, состоит в выявлении взаимосвязи между бухгалтерским учетом и налогообложением, определении основных направлений гармонизации взаимодействия рассматриваемых систем, разработке конкретных рекомендаций по согласованию информационных потоков бухгалтерского учета и налогообложения.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе анализа содержания и взаимосвязей рассматриваемых систем определены причины возникновения налогового учета в системе финансовых отношений;
- представлена концепция налогового учета;
- обоснованы налоговые аспекты бухгалтерского учета и систематизировано их содержание;
- уточнены и систематизированы возможности бухгалтерского учета для решения задач определения объема налоговых обязательств;
- выделены основные направления совершенствования взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения, включающие организационные аспекты и гармонизацию объектов учета и налогообложения Практическая значимость. Реализация предложенных рекомендаций по совершенствованию гармонизации взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения позволит устранить противоречия между рассматриваемыми системами, что в свою очередь сохранит целостность бухгалтерского учета и даст возможность удовлетворить интересы всех групп пользователей в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях Омского государственного института сервиса, Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000 г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 5 работах общим объемом 2,5 п.л.
Особенности налогового механизма в Российской Федерации
В мировой практике нет идеальных налоговых систем, но они должны иметь такую организационную основу, которая позволяла бы им развиваться с наименьшими издержками. Социально-историческая обусловленность налогов национальными традициями, общественной психологией, комплексом общегосударственных отношений придает специфику каждой отдельной налоговой системе. И Россия не исключение.
Современная налоговая система России, принятая в законодательном порядке в конце 1991 г., в формализованном виде имеет признаки налогообложения рыночного типа. Однако принципы ее формирования первоначально определялись потребностями сложившегося соотношения между доходами и расходами государственного бюджета начала 90-х годов, которое в свою очередь определялось ценностными критериями социалистической экономики и командно-административной системы управления. Далее налоговая система формировалась в условиях стагфляции и бурных политических событий, что и определило ее целевые установки [205]. В результате была сформирована внутренне не сбалансированная инфляционно ориентированная налоговая система, не обеспечивающая стабильных экономических условий для предпринимательской деятельности, создающая неравные условия функционирования хозяйствующих субъектов за счет предоставления им налоговых льгот вне системы государственных приоритетов, подрывающая стимулы к честному бизнесу и снижающая конкурентоспособность легального сектора экономики.
Действие налоговой системы реализуется посредством налогового механизма, который представляет собой совокупность организационно-экономических и правовых отношений, складывающихся в процессе реального распределения финансовых ресурсов плательщиков налогов. Его можно определить так же, как конкретную налоговую технику. Характеризуя налоговый механизм России за период 1992-2000 гг., необходимо отметить следующие его особенности.
Отечественная налоговая система по набору налогов в целом отвечает мировым стандартам, поскольку налоги на доход, имущество и потребление составляют с момента ее становления основу любой податной системы.
Федеральным законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.91 г. № 2118-1 введена трехуровневая система взимания налогов: федеральные налоги, налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономных областей, автономных округов (региональные налоги), местные налоги (Приложение 1). Введенный Налоговый кодекс в Российской Федерации, отменяющий действие указанного выше закона, содержит аналогичную систему взимания налогов, но изменяет состав налоговых платежей. Состав основных платежей налоговой системы России, определяемый Налоговым кодексом, представлен в приложении 2. Изменения в составе налогов Российской Федерации, предусмотренные Налоговым кодексом, приведены ниже.
Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость
Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Часто налог на добавленную стоимость (далее - НДС) называют «европейским» налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса [204]. Этот налог является составным элементом налоговых систем большинства стран мира, обеспечивая устойчивую и широкую базу формирования их бюджета благодаря своей универсальности.
Идея формирования доходной части бюджета за счет НДС возникла еще в начале XX века. Первое предложение о введении в Германии налога под названием «Veredelte Umsatzsteuer» (облагороженный налог с оборота) внес в 1919 году Вильгельм фон Сименс [40]. Согласно другим источникам, изобретение НДС принадлежит французскому экономисту М. Лоре, который 1954 г. описал схему его действия, способного заменить налог с оборота, функционировавший в тот период в стране [93,102].
Оценки места и роли НДС в системе российского налогообложения неоднозначны: одни полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, другие критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неотработанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки.
В российскую практику хозяйствования НДС был введен законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1. Из всей совокупности налогов и сборов, составляющих отечественную налоговую систему, НДС - самый сложный для исчисления налог.
Его традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Отличительной чертой косвенных налогов является то обстоятельство, что с экономической точки зрения, основное бремя его уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей (т.е. потребителей) товаров (работ, услуг).
Действующие в настоящее время условия и порядок взимания НДС делают его смешанным, многообъектным налогом. Составляющие элементы данного налога представлены в табл. 4.
Таблица 4 С точки зрения рассматриваемых в работе проблем, наиболее важными для нас из указанных элементов НДС являются:
- предмет и объект налогообложения;
- налоговая база;
- порядок исчисления налога.
Кроме того к вышеперечисленным элементам НДС, на наш взгляд, следует отнести и методику бухгалтерского учета налога. Остальные элементы НДС в рамках диссертационного исследования рассматриваться не будут.
В Законе РФ № 1992-1 НДС определялся как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. В процессе реформирования налога понятие НДС на законодательном уровне не закрепляется, поскольку Налоговый кодекс РФ глава 21 «Налог на добавленную стоимость» не содержит определения НДС.
Теоретически предметом налогообложения выступает добавленная стоимость, которая определяется посредством исключения из объема продукции стоимости потребленных на ее производство сырья, материалов, полуфабрикатов, приобретенных со стороны и других затрат, включающая заработную плату с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, прибыль, разного рода расходы. Такая трактовка предмета обложения НДС совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости.
В структуре любого налога ст. 17 Налогового кодекса РФ в нормативном порядке выделяет такие обязательные элементы, как объект налогообложения и налоговую базу.
Согласно п.1 ст. 38 Налогового кодекса РФ «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения» [101].
Модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения
Одним из важнейших аспектов общегосударственной учетной политики является характер сосуществования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Данный аспект представляет одну из граней общей проблемы реализации в учетной политике интересов различных пользователей финансовой отчетности. Однако традиционно ему придается особое значение в силу тесного взаимодействия между этими двумя системами, а также возрастающего государственного воздействия на экономику.
Исторически можно говорить об относительной независимости возникновения и развития систем бухгалтерского учета и налогообложения. Учет (в широком смысле) возник вне связи с образованием и развитием государства. Единственным источником его становления была хозяйственная деятельность. Первоначально учетные записи приобретали какое-то значение для государства лишь в качестве судебной аргументации. Значительно позже появилась законодательная регламентация учетных записей, которая обеспечивала исключительно интересы собственников и лиц, связанных с ними деловыми отношениями. С середины XIX в связи с экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства. Однако лишь после второй мировой войны в ряде европейских стран была введена детальная регламентация бухгалтерского учета. Иными словами, возникновение учета и его разновидности — бухгалтерии — исторически не связано с развитием систем налогообложения [202].
Традиционно в финансовой науке выделяется две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. В первой модели система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Вторая модель предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует через реализацию двух вариантов:
- путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей;
- путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения.
Первая модель имеет наименование «Континентальная» (в литературе иногда ее называют еще и налоговой) и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи (рис. 13) [18].
К континентальной системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и др.
Некоторые специалисты полагают, что учетная практика в этих странах направлена прежде всего на удовлетворение требований правительств в отношении налогообложения. Внутри данной группы, в свою очередь, страны различаются по степени зависимости системы учета от налогообложения. Так, Германия является ярким примером жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей зависимости.
К странам с континентальной моделью учета достаточно близко примыкают государства выделяемой отдельными авторами южноамериканской модели учета (Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др.). Обычно отмечается, что в этих странах учет в достаточной степени формирует «информацию, необходимую для контроля за исполнением налоговой политики» [202].
Данная концепция взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения возникла в XIX веке в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Ее главная особенность: любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государственных налоговых органов.
Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон.
