Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретическая оценка коммуникативного взаимодейстия систем бухгалтерского и налогового учета 11
1.1 Концепции взаимодействия систем бухгалтерского и
налогового учета 11
1.2 Этапы становления налогового учета в России 22
1.3 Экономико-правовые основы соотношения бухгалтерского и налогового учета в России 32
1.4 Модели организации взаимодействия бухгалтерского и налогового учета 49
2 Оценка имманентной связи систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности 62
2.1 Практическая реализация взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета 62
2.2 Влияние учетной методологии на имманентную связь систем бухгалтерского и налогового учета 81
2.3 Налоговые аспекты учета расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в организациях пищевой промышленности 105
3 Совершенствование бухгалтерского учета отложенньгх налогов 124
3.1 Учет отложенных налогов в соответствии с российскими и международными стандартами 124
3.2 Особенности бухгалтерского учета отложенных налогов в организациях пищевой промышленности 141
3.3 Учет отложенных налогов балансовым методом 158
Заключение 169
Список использованных источников 177
Приложения 192
- Этапы становления налогового учета в России
- Экономико-правовые основы соотношения бухгалтерского и налогового учета в России
- Влияние учетной методологии на имманентную связь систем бухгалтерского и налогового учета
- Особенности бухгалтерского учета отложенных налогов в организациях пищевой промышленности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Осуществление рыночных преобразований, развитие предпринимательства в России во многом предопределяют цели национальной системы учета, ставят перед ней новые задачи. Активное вхождение отечественных производственных организаций в цивилизованные рыночные отношения приводит к появлению новых схем взаимоотношений субъектов бизнеса, что возможно в условиях эффективного взаимодействия информационных систем учета.
Необходимость формирования информации с учетом многообразия экономических интересов и для различных групп пользователей явилась ключевой причиной разделения бухгалтерского и налогового учета. Однако процесс нормативно-правового обособления учетных систем в Российской Федерации проводился непоследовательно, а скорость, с которой создавалась нормативно-правовая база налогового учета, не могла не сказаться на ее качестве. Отсутствуют отраслевые методические рекомендации по ведению налогового учета, отражению информации о возникающих разницах и отложенных налогах в бухгалтерском учете.
Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета внесли такие известные отечественные исследователи, как А. В. Авдеев, А. С. Бакаев, С. А. Бартенев, А. П. Бархатов, П. С. Безруких, А. В. Брызгалин, Ф. Ф. Бутынец, М. А. Бахрушина, А. А. Викеев, Л. Л. Горецкая, Л. Т. Гиляровская, В. В. Ковалев, В. Я. Кожинов, Н. А. Кокорев, Н. П. Кондраков, В. А. Костылев, О. Г. Лапина, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. В. Патров, Л. В. Попова, Я. В. Соколов, И. Р. Сухарев, Л. 3. Шнейдман и др.
За рубежом данная проблема затронута в работах О. Амата, Д. Блейка, М. Ф. Ван Бреда, М. Р. Мэтьюса, Г. Мюллера, М. X. Б. Перера, Ж. Ришара, Е. С. Хендриксена, И. Ф. Шерра и др.
В то же время недостаточная разработанность проблемы организации и ведения учета в целях налогообложения, отсутствие методических и научно обоснованных рекомендаций по взаимодействию систем бухгалтерского и налогового учета обусловили выбор темы, постановку цели и задач диссертационной работы.
Целью диссертационного исследования является обоснование методических положений и разработка практических рекомендаций по совершенство-
ванию учетно-информационного обеспечения систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности.
Достижение намеченной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
провести ретроспективный анализ взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, дать оценку их экономическим и правовым основам;
выделить особенности имманентной связи бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности и обосновать возможность ее совершенствования;
дать оценку влияния учетной методологии на величину налоговой нагрузки на этапе налогового бюджетирования;
уточнить методические аспекты отечественного учета отложенных налогов;
- разработать отвечающие требованиям МСФО методические подходы
использования балансового метода учета отложенных налогов в российской
учетной практике.
Объектом исследования является информационная база бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности Краснодарского края.
Предметом исследования выступает совокупность методологических, теоретических, практических вопросов и актуальных проблем взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета в организациях пищевой промышленности на современном этапе экономического развития России.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования, законодательные и нормативно-правовые акты по вопросам бухгалтерского и налогового учета, российские и международные положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, отраслевые методические документы. В качестве информационной базы использованы документы бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности Краснодарского края.
Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных и расчетных приемов и процедур, а также применении таких методов исследования, как аналитический, монографический, абстрактно-логический, сравнения, моделирования и обобщения, синтеза, доказательств, аналогий, экономического и исторического анализа, оценки, документирования.
Научная новизна диссертационного исследования содержит следующее приращение знаний:
предложена авторская трактовка налогового учета как системы сбора и обобщения информации для научно обоснованного определения облагаемой базы по налогам Российской Федерации, отличающаяся от принятых положений в НК РФ, предусматривающих организацию и ведение налогового учета в рамках налогообложения прибыли организаций;
разработан механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, основанный на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»;
разработана методика налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, заключающаяся в унификации прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, распределении прямых расходов между незавершенным производством и готовой продукцией пропорционально количеству сырья, обеспечивающая конкретизацию общих подходов, обозначенных в налоговом законодательстве;
уточнена методика учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, предусматривающая, в отличие от установленной, их отражение в течение налогового периода в составе временных, что соответствует принципу осмотрительности и экономическому содержанию объекта учета;
разработаны методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов (альтернативного методу отсрочки, предусмотренному в ПБУ 18/2002) к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности, содержащие: алгоритм расчета отложенных налогов, способ учета разниц, возникающих в связи с переоценкой внеоборотных активов, модифицированную структуру отчета о прибылях и убытках, определение «расхода (дохода) по налогу на прибыль».
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и реализации методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета, а также учета отложенных налогов. Применение на практике разработанных рекомендаций позволит эффективно проектировать взаимосвязь систем бухгалтерского и налогового учета в зависимости от мотивации экономического субъекта, обеспечить прозрачность расчетов по налогу на прибыль, усилить контрольные функции бухгалтерского учета, повысить информативность финансовой отчетности экономического субъекта. Разработанные автором мето-
дические приемы учета отложенных налогов по материалам организаций пищевой промышленности ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.
Теоретическая значимость результатов исследования состоит в разработке комплекса рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-правовой базы налогового и бухгалтерского учета, а также развитии теории дисциплины «Налоговый учет».
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
обоснование введения в научный оборот предложенных определений «налоговый учет», «расход (доход) по налогу на прибыль»;
механизм обеспечения своевременного и полного осуществления расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и усиления контрольных функций бухгалтерского учета в налоговом администрировании, основанный на применении регистра бухгалтерского учета «Состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль»;
методика налогового учета и распределения прямых расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, для организаций пищевой промышленности;
способ учета разниц, возникающих в связи с нормированием расходов в целях налогообложения, нормативное значение которых изменяется в течение налогового периода;
методические положения по адаптации балансового метода расчета отложенных налогов к российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения диссертационной работы внедрены в практику учетной работы организаций пищевой промышленности Краснодарского края, а именно в ОАО «Виктория» г. Белореченска, ООО «Брюховецкий хлебозавод» ст. Брюховецкой, ОАО «Лазаревский хлебозавод» г. Сочи.
Основные тезисы, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, были представлены к обсуждению на российских и международных научных и научно-практических конференциях, семинарах, совещаниях, опубликованы в периодических изданиях, в сборниках научных трудов, в электронном научном журнале. В частности, диссертант участвовала в I Южно-Российской международной научно-практической конференции «Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами» (Сочи, 2006), Международной научно-практической конференции «Экономика России в условиях глобализации и
вступления в ВТО» (Сочи, 2007), Межрегиональной юбилейной научно-практической конференции «Социальная сфера Кубани: экономические и социально-психологические аспекты развития» (Майкоп, 2007), Межвузовской научно-практической конференции «Молодежь - Краснодарскому краю» (Краснодар, 2007), Межрегиональной научно-практической конференции «Социально-экономическое и экологическое развитие Северо-Кавказского региона» (Бе-лореченск, 2008), в Международном финансово-экономичиском форуме «МСФО: Аудит. Бухгалтерский учет. Налогообложение. Консалтинг: российская и международная практика» (Сочи, 2008).
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 14 работах, общим объемом 17,1 п. л., в том числе авторских 10,3 п. л.
Объем и структура работы. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности взаимосвязи содержания исследуемых проблем. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, объединяющих 10 разделов, заключения, списка использованных источников из 167 наименований. Работа изложена на 191 страницах, содержит 26 таблиц, 26 рисунков, 8 приложений.
Этапы становления налогового учета в России
Важным этапом изучения коммуникационного взаимодействия систем налогового и бухгалтерского учета является изучение эволюции и становления налогового учета в современной России. Исследование нормативно-правовой базы по учету и налогообложению, экономической литературы, научных трудов современных ученых [53, 78, 95, 96, 97, 99, 100, 106, 108, 115, 117, 120, 121, 122, 124, 125, 126, 127, 138 и др.] позволили нам обозначить этапы становления налогового учета в России и его взаимодействия с бухгалтерским учетом (рисунок 3). Длительное время отечественная система бухгалтерского учета существовала в условиях плановой экономики, что было обусловлено общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Бухгалтерский учет жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями. Вопроса о самостоятельном налоговом, финансовом или управленческом учете не возникало. Поставленные цели с успехом решались в одной информационной системе, именуемой бухгалтерским учетом. Правила определения бухгалтерской прибыли были таковы, что в использовании понятия «налогооблагаемая прибыль» вообще не было необходимости. Фактически до 1992 г. выполнялось абсолютное равенство учетной и налогооблагаемой прибыли [54]. На первой стадии формирования налогового учета (1992 - 1994 гг.) Россия находилась под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Поэтому принято считать, что данная ста дия развития налогового учета в России относится к континентальной концепции взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета.
Принятие Закона РФ № 2116-1 от 27.12.91 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ознаменовало появление первых элементов корректировок бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации в расчете произвольной формы. В связи с тем, что на этой стадии наблюдалась активная попытка вмешательства налоговых органов в процесс регулирования бухгалтерского учета, выраженная в издании разного рода инструктивных документов и официальных разъяснений, учетным аппаратом организаций неадекватно стало пониматься назначение современного учета. Данная тенденция дезорганизовала процесс регулирования учета и оказала негативное воздействие на становление в России культуры бизнеса и аудиторского дела [92]. В 1997 г. корректировок бухгалтерской прибыли в целях налогообложения стало столько, что назрела необходимость в специальной форме, где бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС РФ № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве приложения № 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к ста. В 1998 г. утверждена Программа Правительства РФ реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [131]. В 2001 г. Правительством Российской Федерации были одобрены меры по реализации этой Программы (письмо от 13 апреля 2001 г. № КА-П13-06573).
По всей видимости, все перечисленные выше законодательные поправки на второй стадии развития налогового учета (1995 - 2001 гг.) говорят о том, что Правительство РФ в реформе российского бухгалтерского учета берет ориентиром собственническую (англо-американскую) концепцию развития учета.
Относительно первого этапа развития отечественного налогового учета, с 1992 г. по 2001 г. (рисунок 3), автор придерживается мнения Л. И. Малявкиной, которая констатирует, что в тот период «бухгалтерский учет был инструментом полного отражения всей хозяйственной деятельности и финансового состояния организации. Налоговый учет представлял собой встроенный элемент бухгалтерского учета, ограничивающий некоторые расходы или хозяйственные дейст вия предприятия, которые создавали им необоснованные с точки зрения интересов государства и хозяйствующих субъектов преимущества. По своей сути он представлял собой корректировку налогооблагаемой базы, сформированной в бухгалтерском учете. Экономические преобразования в стране привели к усложнению хозяйственной деятельности предприятий, появлению новых объектов учета (нематериальных активов, ценных бумаг, опционов, фьючерсов), что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета. Выход России на международные рынки товаров и капитала выдвинул требование повышения прозрачности отчетности российских организаций. При этом глобализация мировой экономики вызвала необходимость международной стандартизации учета путем гармонизации национальных систем учета на основе МСФО. В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал общепризнанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения, которая также в этот период переживала процесс становления и развития. В результате этого системная бухгалтерская информация перестала соответствовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль» [78, с. 34-35].
Более того, проявившиеся в постперестроечный период тенденции и характер развития отечественного учета показали искажение его естественных функций. Вместо того, чтобы служить источником информации для экономических контрагентов и тем самым способствовать эффективному распределению ограниченных ресурсов в экономике, отечественный бухгалтерский учет стал вырождаться в инструмент налогообложения. Все вышесказанное обусловило начало второго этапа (с 2002 г.) становления налогового учета в России, в котором происходит нормативное обособление налогового учета от бухгалтерского.
Экономико-правовые основы соотношения бухгалтерского и налогового учета в России
Учитывая результаты проведенного анализа взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета и сделанный вывод о том, что существующая в России система налогового учета нуждается в реформировании, возникла необходимость углубленного исследования экономико-правовых основ имманентной связи систем бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим автором проведено сравнение целей, задач, предмета, объектов и принципов бухгалтерского и налогового учета, обозначенных в нормативно-правовых актах Российской Федерации, которое позволило сделать вывод о «бухгалтерских корнях» системы налогового учета (приложение А).
Подтверждением данного суждения являются общие принципы, лежащие в основе изучаемых учетных систем: имущественной обособленности, документирования, последовательности применения учетной политики (непрерывности ведения учета), своевременности и рациональности, на что в своем диссертационном исследовании указала Е. В. Оломская [108].
Указывая на тесную связь бухгалтерского и налогового учета, Л. В. Попова выделила их общие характеристики: они базируются на первичных документах; сформированная в них итоговая информация предназначена, прежде всего, для внешних пользователей; данные бухгалтерского учета всегда являются информационной базой для налогового учета; бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов черты. Сходных черт, по мнению автора, больше чем различий [130].
Однако динамичное развитие учетных систем постепенно привело к тому, что у налогового учета остается все меньше общего с бухгалтерским учетом. На современном этапе у этих видов учета принципиально разные цели, разные внешние пользователи и разные подходы к формированию принципов учета. А у регулирующих их нормативно-правовых актов принципиально разная правовая природа. Нормы налогового учета относятся к публичному праву, а нормы бухгалтерского учета - к частному праву. Общая сфера, благодаря которой бухгалтерский и налоговый учет не разделились сразу же - это источник получения информации - факты хозяйственной деятельности предприятия.
По нашему мнению, главной причиной разделения учетов стало принципиальное различие между целями расчета налогов и налогового администрирования, с одной стороны, и целями формирования финансовой отчетности для принятия экономических решений, с другой стороны.
Так, Н. Б. Корепанова отмечает: «Перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому здесь нет, и не надо искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственники... Прибыль в целях налогообложения - это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль» [61]. Из нормативно-правовых актов следует, что правила ведения налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета. В налоговом учете не предусматривается система двойной записи; могут учитывать не все операции, а только приводящие к изменению доходов и расходов организации; отсутствует кодировка счетов, облегчающая ведение учета; нет системы взаимоувязки показателей и системного контроля за правильностью формирования показателей [77].
Наиболее существенным принципиальным отличим изучаемых информационных систем, на наш взгляд, является отказ от обязательного использования системы счетов и двойной записи в налоговом учете. Как справедливо замечает О. М. Островский, при разработке налогового учета не были учтены положения теории и методологии бухгалтерского учета, которым имманентно присущи контрольные функции (метод двойная запись, балансового обобщения) и не позволяют делать грубых ошибок. Поэтому проблемы локализации ошибок и доказательная база в системе налогового учета - неразрешимая задача [110].
Вышесказанное позволяет сделать вывод, что разделение двух учетных систем является объективным процессом. Утверждение 25 главы НК РФ, свидетельствует о стремлении отечественного законодателя обособить нормативно-правовую базу налогового учета от бухгалтерского учета. В одном из интервью руководителем Департамента Минфина России Л. Шнейдманом было высказано мнение по поводу разделения двух информационных систем: «Для меня очевидно, что нужна отдельная система налоговой отчетности, бухгалтерская и налоговая отчетность - это разные вещи. Точно так же очевидно, что нужна система, дающая возможность правильно и эффективно исчислять налоговую базу и величину налога» [94].
Тем не менее, на сегодняшний день в практике хозяйственной деятельности большинства российских организаций задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности, на что в своих работах указывают ряд авторов. В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик при ведении бухгалтерского учета все более ориенти руется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности [75]. Составленная в таких условиях финансовая отчетность не обеспечивает качественных характеристик отчетной информации.
Исследование научной литературы позволило установить, что ученые-экономисты в отношении российской концепции взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета условно разделились на два лагеря. Приверженцы первого считают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета [91].
Так, Е. Л. Белова отмечает, что ведение налогового учета, «оторванного» от бухгалтерского, приводит к чрезмерному усложнению системы учета в организациях и потере рациональности бухгалтерских процедур [7].
Профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации Л. Н. Юдина высказывает мнение о том, что выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке налоговых деклараций и контролю полноты уплаты налогов [166]. Мнения о целесообразности создания единой системы бухгалтерского и налогового учета придерживаются в своих работах В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев, Л. В. Попова, М. В. Васильева, М. М. Коростелкин. В подтверждение этой позиции выступают предложенные ими принципы системы налогового учета, на основании которых должна строиться национальная концепция налогового учета: - принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения, при этом государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения; - принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот; - построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует, чтобы в ее основе была заложена схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета; - методика расчета налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот; - принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем [92, 129]. Профессор Л. В. Попова при этом отмечает, что налоговый учет нельзя рассматривать как нечто обособленное от бухгалтерского, поскольку слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Цели и задачи налогового учета для расчета налога на прибыль являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета, и выделение налогового учета как самостоятельной единицы приводит к дублированию одной и той же информации в аналитических регистрах двух видов учета [130].
Влияние учетной методологии на имманентную связь систем бухгалтерского и налогового учета
Учетная политика — это основной рабочий документ организации, в котором изложены выбранные ею варианты учета и оценки объектов учета, предусмотренные и методически описанные в первых трех уровнях нормативного регулирования учета, а также форма учета, порядок его организации [58, 118].
Учетная политика - важный инструмент в процессе составления финансовой отчетности и оптимизации налогообложения. Она оказывает существенное влияние на величину показателей валюты баланса, прибыль, величину налогов. Динамичное развитие организации в сегодняшних условиях невозможно без определения элементов учетной политики.
Учитывая исключительную важность учетной политики в процессе формирования учетной системы предприятия, автором представляется целесообразным подробно изучить форму и содержание основных элементов налоговой учетной политики организаций пищевой промышленности Краснодарского края (приложение Е).
В организациях, являющихся субъектом исследования, учетную политику предпочитают составлять и утверждать отдельными приказами для целей бухгалтерского и налогового учета 29 % налогоплательщиков, в рамках одного приказа - 47 % налогоплательщиков. Объединенная учетная политика - у 24 % хозяйствующих субъектов.
С нашей точки зрения, действующие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета организаций пищевой промышленности предоставляют достаточно свободы для того, чтобы сформировать учетную политику, учитывающую специфику деятельности, принципы и условия хозяйствования, ресурсы развития; отвечающую хозяйственной политике и дающую возможность предоставить пользователям информацию о финансовом состоянии организации.
Однако, как показал опрос лиц, отвечающих за формирование учетной политики в исследуемых организациях пищевой промышленности Краснодарского края (главных бухгалтеров, бухгалтеров по налоговому учету), во многих ситуациях трудно ориентироваться в многообразии форм и методов учетных операций. Как справедливо замечают бухгалтеры, еще труднее разрабатывать учетную политику в целях налогообложения вследствие наличия неточных формулировок законодательства и огромного количества регламентирующих подзаконных актов.
По нашему мнению, организации, относящиеся к категории коммерческих (нацеленных на извлечение прибыли), должны в процесс закрепления в учетной политике законодательно предусмотренного возможного способа учета в первую очередь ориентироваться на оптимизацию налогооблагаемой базы и увеличение чистой прибыли. С позиции автора при оптимизации налога на прибыль можно выделить два основных направления - минимизация суммы налога и откладывание уплаты налога.
Минимизация суммы налога состоит в том, чтобы выбирать такие способы налогового учета, которые в результате дают минимальную величину налоговой базы. Это означает признание доходов по минимуму, а расходов по максимуму. Откладывание уплаты налога состоит в том, чтобы выбирать такие способы налогового учета, которые в результате позволяют признавать налоговую базу в самый поздний из возможных моментов. Это означает признание доходов по возможности позже, а расходов по возможности раньше. Предпочитаемую мотивацию учетной системы на изучаемых предприятиях автор решил выявить посредством анализа основных элементов учетной политики. Мониторинг основных элементов налоговой учетной политики организаций, являющихся субъектом исследования, показал, что все подвергшиеся изучению предприятия налоговый учет доходов и расходов осуществляют методом начисления. В отечественной учетной системе существуют два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод. В пользу метода начисления есть три аргумента: - ориентировка на реальные показатели. Если стремиться связывать налоги с реальными экономическими параметрами, то трудно найти более точное отражение экономических реалий, чем показатели финансовой отчетности; - стремление к сближению налогового учета с бухгалтерским. Имеется больше возможностей для использования данных бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли, так как метод начисления в налоговом учете сходен с порядком временного определения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете [23]; - вероятность снизить налоговое бремя. Имеется возможность создания резервов, что позволит учитывать затраты равномерно с начала налогового пе риода и поможет отложить уплату налога на прибыль по средствам экономии на авансовых платежах в течение налогового периода. Против метода начисления ученые и практики выдвигают три аргумента: - справедливость налогообложения. Тезис о том, что справедливой является уплата налога с реальной прибыли, очень сомнителен. Иногда бывают ситуации, когда сумма налогов, подлежащих уплате за отчетный период, даже превышает прибыль, заработанную налогоплательщиком за этот же период. Поэтому более справедливым следовало бы признать применение в налоговом учете альтернативного кассового метода, а от налогоплательщика требовать платить налог деньгами именно в тот момент, когда у него эти деньги реально появляются; - инструменты макроэкономического регулирования. Для того, чтобы налоги выполняли функцию регулятора экономики, государство должно иметь возможность предвзято изменять их отдельные параметры. В частности, распространенным способом такого регулирования является установление различных льгот (дается возможность налогоплательщикам уменьшать налогооблагаемую прибыль в той или иной степени соответственно вложениям в приобретение или строительство долгосрочных средств производства); - определенность денежных потоков. Поступление и выбытие денежных средств представляет собой самые формализованные и явно выраженные опе рации из всех, что совершает организация. В отношении этих операций предъ являются наиболее строгие нормативные требования к их документальному оформлению. Их проще всего отследить и проконтролировать. Начисление со держит в себе большую долю неопределенности [23].
В реальности в налоговых системах большинства стран мира чаще всего в отношении малого бизнеса применяется кассовый метод. В отношении крупных компаний, как правило, применяются правила, в целом базирующиеся на принципе начисления, но реализующие его не в чистом виде, а со значительными вкраплениями кассового метода и другими отступлениями.
Российская система налогообложения прибыли в этом отношении не является исключением. В частности, кассовый метод применим для малых организаций, хотя установленные для него критерии настолько малы, что не дают возможности применять этот метод на практике (возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 000 000 рублей за каждый квартал). Таким образом, практически все налогоплательщики, применяющие 25 главу НК РФ, признают доходы и расходы по методу начисления. Исследуемые нами организации пищевой промышленности - не исключение.
Кассовый метод учета доходов и расходов близок к упрощенной системе ведения бухгалтерского учета. Он выгоден налогоплательщикам, которые, во-первых, оплачивают собственные расходы не позднее, чем получает оплату за реализованные товары (работы, услуги). Во-вторых, реализуют товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа. В этом случае фактически будет получена рассрочка по уплате налога на прибыль до того момента, когда будет получена оплата за реализованные товары (работы, услуги). В-третьих, имеют высокую норму прибыли по своим операциям и предоставляют отсрочку по оплате своим клиентам. В-четвертых, имеют большую долю уверенности в том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысит 1 000 000 рублей за каждый квартал.
Особенности бухгалтерского учета отложенных налогов в организациях пищевой промышленности
Категория отложенных налогов вызывает множество проблем не только с точки зрения теории, но и практики бухгалтерского учета. Основными причинами этого, по мнению автора, являются: недостаточное нормативное и методическое обеспечение учета отложенного налогообложения; изменчивость на лотового законодательства, влекущая за собой изменение структуры и величины возникающих разниц.
Изучение практического опыта бухгалтерского учета постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на предприятиях пищевой промышленности позволили заключить, что большие трудности возникают на этапе выявления разниц, при их классификации. Допускаются ошибки, связанные с подменой погашения отложенного налогового обязательства возникновением отложенного налогового актива и наоборот. Положение усугубляется отсутствием методических разработок и рекомендаций по учету разниц, отвечающих современным требованиям. ПБУ 18/02 содержит лишь отдельные примеры расчета отложенных налогов. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению приведена только типовая корреспонденция по отражению налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета без рассмотрения частных случаев.
Вышесказанное является предпосылкой для углубленного изучения механизма образования постоянных и временных разниц, расчета и отражения налоговых активов и обязательств в организациях пищевой промышленности.
Методика учета отложенных налогов, предусмотренная ПБУ 18/02, основана па выявлении временных и постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
Под постоянными разницами в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, а также учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах [127, 128].
То есть различия в правилах учета по факту признания доходов или расходов в двух учетных системах получили названия постоянных разниц. В основном они порождаются теми расходами, которые указаны в ст. 270 НК «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения», а также доходами, перечисленными в ст. 251 НК «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», при условии, что приведенные в этих статьях доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете. Возможны и другие ситуации: наличие нормируемых расходов, расходов в виде амортизации, если основное средство передано в безвозмездное пользование и др.
Различия в моментах признания доходов или расходов получили название временных разниц, которые порождаются в случае применения разных способов расчета амортизации в двух учетных системах, отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, применения различных правил отражения процентов и прочих аналогичных различий [152] (в п. 11 ПБУ 18/02 приведен примерный перечень доходов и расходов, по которым возникают временные разницы) [127].
Постоянная разница связана только с одним отчетным периодом и никак не влияет на другие периоды. При этом постоянная разница возникает раз и навсегда и никак не может быть погашена, кроме как путем отнесения на финансовый результат.
Временная разница обязательно связана с несколькими отчетными периодами. В одном периоде она возникает, в другом погашается. Временная разница образуется, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще не признан (или наоборот), и существует временно до тех пор, пока этот доход или расход не будет также признан в налоговом учете. Если представить себе достаточно длительный отчетный период, превышающий операционные циклы всех учетных объектов, то все временные разницы возникнут и погасятся в течение этого периода, и на финансовом результате и на размере налога на прибыль никак не отразятся. Таким образом, в долгосрочном периоде временных разниц не существует [23, 86].
То же самое касается не только доходов и расходов в целом, но и их отдельных частей. То есть доход или расход может признаваться полностью в бухгалтерском учете, а в налоговом учете частично (например, нормируемые расходы) либо распределяться во времени по различным правилам (например, начисление амортизации). Тогда постоянная или временная разница будет возникать в той части дохода (расхода), в которой правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают. При применении ПБУ 18/02 по каждой выявленной разнице бухгалтер должен сформировать соответствующий налоговый показатель (налоговое обязательство или налоговый актив) и отразить его в бухгалтерском учете [8, 67]. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. В этой связи они делятся на две группы - постоянные положительные разницы и постоянные отрицательные разницы. Произведение постоянной положительной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Произведение постоянной отрицательной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА).
Изучив теоретические основы причин возникновения постоянных разниц и практические данные организаций пищевой промышленности, связанные с формированием постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов, автором был выделен основной критерий, разграничивающий положительные и отрицательные постоянные разницы. Таким критерием является влияние постоянных разниц на текущий налог на прибыль и на финансовый результат в бухгалтерском учете.
