Содержание к диссертации
Введение
1 Рекомендации по организации налогового учета и их оценка 10
1.1 Основы организации налогового учета на предприятии 10
1.2 Проблемы корректировки бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль предприятий и организаций 20
1.3 Совершенствование учетной политики организации для целей налогового учета 37
2 Концепции организации налогового учета на предприятии 56
2.1 Система налогового учета, рекомендованная Министерством по налогам и сборам Российской Федерации 56
2.2 Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ. 113
2.3 Взаимодействие налогового и бухгалтерского учета 124
3 Адаптация бухгалтерского учета к требованиям Налогового Кодекса Российской Федерации 132
3.1 Концептуальные основы методики налогового учета на предприятии .. 132
3.2 Методика налогового учета амортизации основных средств на предприятии 150
3.3 Учет источников долгосрочных вложений 160
Заключение 171
Список литературы 174
Приложен ия 191
- Основы организации налогового учета на предприятии
- Система налогового учета, рекомендованная Министерством по налогам и сборам Российской Федерации
- Концептуальные основы методики налогового учета на предприятии
Введение к работе
Вот уже несколько веков бухгалтерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельности предприятия, его имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей. Среди них - собственники (учредители, акционеры, пайщики), налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, профсоюзные и другие заинтересованные организации.
Бухгалтерия готовит финансовую отчетность, анализирует ее производственную и финансовую деятельность осуществляет расчеты с бюджетом, поставщиками и покупателями, работниками и др.
Налоговая система, введенная в Российской Федерации в 1992 году неоднократно подвергалась изменениям, уточнениям и дополнениям. С каждым годом бухгалтерия организации уделяет все больше времени вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.
Выход российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде ПБУ вызвал дополнительные корректировки данных учета для расчета налогооблагаемой прибыли.
В августе 2001 года Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен главой 25 «Налог на прибыль организаций», согласно которой в России вводится полноправный налоговый учет.
Разработанную МНС РФ систему налогового учета и его аналитические регистры внедрить на практике не удалось. В связи с этим Федеральным законом № 57-ФЗ от 29 мая 2002 г. в ст.313 НК было внесено дополнение, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, им же устанавливается порядок ведения налогового учета.
Разрешено дополнять регистры бухгалтерского учета недостающими реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.
Необходимость выхода из создавшегося положения и разработки предложений по адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса Российской Федерации определили цель и задачи, актуальность и значимость выбранной темы диссертации.
Настоящая тема исследований возникла в 2001 году, в связи с чем проблемы налогового учета не нашли широкого отражения в научных трудах и экономической литературе. Тем не менее, по этой проблеме активно выступили в печати, на Конгрессе бухгалтеров России, заседаниях Российской Академии естественных наук А.П. Бархатов, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А.Н. Хорин и др.
Разные точки зрения по данной проблеме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерства финансов Российской Федерации (С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др.) и Министерства РФ по налогам и сборам (В.В. Гусев, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др.).
Общие проблемы организации бухгалтерского учета исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, И. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции организации бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и механизма ее реализации, что потребовало научного решения следующих основных задач:
выявить причины, почему система налогового учета, рекомендованная МНС РФ не нашла своего применения на практике;
охарактеризовать и оценить альтернативные варианты организации налогового учета с помощью счетов бухгалтерского учета, аналитических регистров, таблиц и ведомостей;
выявить различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета;
- рассмотреть порядок бухгалтерского учета расхождений между данными бухгалтерского учета о балансовой прибыли и налогооблагаемой прибыли, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации;
рассмотреть варианты оценки незавершенного производства готовой продукции и товаров отгруженных на конец месяца, предложенные главой 25 НК РФ и Методическими рекомендациями МНС РФ;
разработать рекомендации по организации учета и контроля над расходами, не принимаемыми к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли;
дать оценку способам (в бухгалтерском учете) и методам (в налоговом учете) начисления амортизации по объектам основных средств и установить область их применения;
разработать рекомендации по организации учета и контроля над движением амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений на счетах бухгалтерского учета.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы организации бухгалтерского и налогового учета.
Объекты исследования. В качестве объектов исследования выбраны организации всех видов собственности, независимо от их организационно-правовой структуры, являющиеся плательщиками налога на прибыль.
Теоретической и методологической основной исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, решения Верховного Суда РФ и Высшего / Арбитражного Суда РФ по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и др.
Решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода. В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, абстрактных, логических суждений, экономико-математические методы и модели для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерского и налогового учета.
Как совокупный результат на защиту выносятся:
1. Основные варианты ведения налогового учета с точки зрения движения информации и составления отчетности по отношению к финансовой и управленческой составляющим бухгалтерского учета.
2. Концепция совершенствования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, и комплекс дополнительных учетных регистров, необходимых для информационного обеспечения налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета.
3. Способы (в бухгалтерском учете) и методы (в налоговом учете) начисления амортизации основных средств.
4. Методика учета движения амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений, приобретения нового имущества и пополнения оборотных средств организации на счетах.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретико-методических и прикладных основ адаптации системы 1 бухгалтерского учета к специфике налогового требованиями налогового законодательства. При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- с критических позиций рассмотрены недостатки рекомендованной МНС РФ системы налогового учета и альтернативных предложений других авторов по созданию налогового учета;
- рассмотрены основные варианты ведения налогового учета с точки зрения движения информации и составления отчетности по отношению к -4» у финансовой и управленческой составляющим бухгалтерского учета и дана оценка вариантов взаимодействия налогового и финансового учета;
- разработана концепция совершенствования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и предложен комплекс дополнительных учетных регистров, необходимых для информационного обеспечения налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
- выявлена некорректность использования на практике вариантов (способов) оценки стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предлагаемых в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729;
конкретизирован выбор способов (в бухгалтерском учете) и методов (в налоговом учете) начисления амортизации основных средств и определена область их применения;
предложена методика учета движения амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений, приобретения (создания) нового имущества и пополнения оборотных средств организации на счетах 85 «Амортизационный фонд», 84 «Прибыль после налогообложения», 83 «Добавочный капитал» и 80 «Уставный капитал»;
разработана система определения доходов и расходов организации для расчета налогооблагаемой прибыли путем дополнения регистров "h бухгалтерского учета необходимыми реквизитами;
разработано примерное Положение об учетной политике организации, учитывающее требования Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и положений по бухгалтерскому учету.
Теоретическое значение работы заключается в развитии теории бухгалтерского учета в направлении разработки регистров бухгалтерского " учета и группировки в них информации о фактах хозяйственной деятельности организации, необходимой для формирования налогооблагаемой базы и составления налоговой отчетности; в направлении организации планирования, учета и контроля над расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли; в направлении отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению амортизационных отчислений и других источников финансирования капитальных вложений и воспроизводства основных средств.
Практическая значимость работы состоит в том, что приводимые в ней положения по адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ позволяют организациям различных форм собственности и видов деятельности вести налоговый учет и составлять налоговую отчетность на основании данных бухгалтерского учета. Практическое применение находит разработанная система определения доходов и расходов организации для расчета налогооблагаемой прибыли; порядок планирования, учета и контроля над расходованием средств, не принимаемых к вычету при расчете налогооблагаемой прибыли; примерное Положение об учетной политике организации, разработанное на основе требований Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и положений по бухгалтерскому учету.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы & в учебном процессе вузов при изучении дисциплины «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».
Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методических подходов, корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных, адаптации системы бухгалтерского учета к основным требованиям Налогового кодекса РФ, а также применением их на практике в ряде организаций различных форм собственности и видов деятельности.
Основные положения диссертации докладывались на Международных научно-практических конференциях «Экономико-правовые проблемы повышения эффективности функционирования организаций и предприятий» - Орел, 2000; «Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий» - Орел, 2001; «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» - Орел, 2001.
Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии и организации учета налогов в системе бухгалтерского учета и формирования налогооблагаемой базы.
Рекомендации по ведению налогового учета и составлению отчетности, в соответствии с предложениями, сделанными в работе, приняты к внедрению в практическую деятельность ЗАО «Автотранспортное Предприятие Бекерон», г. Москва, ООО «Платан», г. Москва, ООО «Грэм», г. Орел и ряда других предприятий г. Москвы, и Московской области.
Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 3 печатных работах, общим объемом 5,2 п.л., из них авторских- 3,1 п.л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, содержит 58 таблиц, 5 рисунков и 1 приложение. Содержание диссертации изложено на 191 странице. Список использованных литературных источников включает 232 наименования.
Основы организации налогового учета на предприятии
В связи с принятием главы 25 Налогового кодекса Российской Федера ции произошли кардинальные изменения в системе формирования налоговой базы по налогу на прибыль. До введения в действие главы 25 показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям главы 25 Налогового кодекса налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового периода) должна определяться на основании данных налогового учета. Таким образом, закрепилось официально понятие «налоговый учет».
Состояние налогового учета можно охарактеризовать наличием законодательных норм, содержащихся в главе 25 Налогового кодекса, и методических рекомендаций по применению этой главы. Практический опыт по веде -./,, нию налогового учета пока еще не накоплен.
К настоящему времени наметился значительный разрыв между требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, разработанных Министерством финансов Российской Федерации, и положениями налогового законодательства. [48]
Налоговый учет необходим для того, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, то есть, необходим документ, из которого можно получить сведения для расчета налога на прибыль, чтобы заполнить декларацию по нему. Существует не так много принципиальных отличий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Различия между хозяйственными операциями, отраженными в бухгалтерском учете и требующие корректировки в налоговом, представлены на рисунке 1.1
Данные налогового учета должны отражать:
- порядок формирования суммы доходов и расходов;
- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (налоговом) периоде;
- сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы следующих налоговых периодов;
- порядок формирования сумм создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (выявляется на счетах бухгалтерского учета).
Налоговый учет - это не просто группировка определенных данных по какому-то признаку, но и еще и возможность увидеть по какому принципу и в каком порядке эти данные группируются для получения итоговых показателей, используемых при расчете налога на прибыль. Подтверждение данных налогового учета представлено на рисунке 1.2
Документальные регистры, подтверждающие данные налогового учета
Первичные учетные документы - это фактически бухгалтерские первичные документы, в которые для целей налогообложения могут вводится дополнительные реквизиты. В некоторых случаях для целей налогообложения могут создаваться специальные документы.
Аналитические регистры налогового учета представляют накопительные ведомости, справки-расшифровки, специальные расчеты и иные аналогичные по назначению документы, в которых группируются данные первичных учетных документов. Именно составлению этих документов (или приспособлению для этих целей привычных бухгалтерских регистров). На основании данных аналитических регистров налогового учета составляется расчет налоговой базы.
В качестве расчета налоговой базы может использоваться форма декларации по налогу на прибыль.
Порядок ведения налогового учета регулируется Налоговым кодексом. При этом правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет. Можно сделать вывод, что для формирования информации о порядке ведения налогового учета, существуют различные подходы:
- путем ведения параллельного учета, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль предлагается вести на основе самостоятельно разработанных регистров налогового учета;
- путем организации налогового учета на основе бухгалтерского, то есть если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета.
Налоговый учет может быть организован таким образом, чтобы обеспечит возможность непрерывного отражения в хронологический последовательности фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
Современное состояние налогового учета можно охарактеризовать наличием только законодательной базы, не подкрепленных практическим опытом его ведения. Налоговый учет состоит лишь из этапов его ведения - сбор информации, ее регистрация и обобщение для целей бухгалтерского учета и для целей учета налогового. В табл. 1.2 сопоставлена характеристика бухгалтерского и налогового учета, которая приведена в нормативных документах:
Система налогового учета, рекомендованная Министерством по налогам и сборам Российской Федерации
Мнение о проблемах, которые ожидали налогоплательщика в связи с принятием главы 25 НК РФ, руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ Оганян К.И. высказал в интервью журналу «Российский налоговый курьер»:
«... постановка системы налогового учета - дело дорогостоящее и интеллектуально емкое. Не каждый бухгалтер обладает необходимой квалификацией, чтобы у себя на предприятии внедрить новую систему налогового учета. МНС России разрабатывает порядок ведения налогового учета, регистры налогового учета, которые будут доведены до налогоплательщиков...
Безусловно, за оставшиеся месяцы МНС России не успеет разработать и внедрить систему налогового учета, которая бы идеально работала и закрыла все проблемные места На это уйдут годы На сегодняшний день хотелось бы, чтобы налогоплательщики понимали, какими должны быть принципы налогового учета. В дальнейшем система будет дорабатываться и совершенствоваться» [165]
В декабре 2001 г. на сайте МНС России - www.nalog.ru и в еженедельнике «Экономика и жизнь» №52 - декабрь 2001 г. (Бухгалтерское приложение) появился материал под названием «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
О правовом статусе этого сообщения трудно судить отсутствует номер и дата документа, не указаны должностные лица (авторы) МНС РФ Огромный материал не разбит на разделы (главы) и пункты, что затрудняет ссылки на него в практической работе.
В ходе ознакомления с рекомендованной системой налогового учета появились сомнения в возможности ее применения на практике. В связи с этим возникла необходимость рассмотреть принципы ведения налогового учета и предложенный Министерством РФ по налогам и сборам порядок формирования показателей регистров налогового учета.
Система состоит из регистров промежуточных расчетов, регистров учета состояния единицы налогового учета, регистров учета хозяйственных операций, регистров формирования отчетных данных, регистров учета целевых средств (всего 51 регистр). Отмечалось, что перечень не является полным. Отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным главой 25 I ПС РФ.
Изложенный в Системе налогового учета материал нами разбит на пять разделов, соответствующих приведенным в его тексте группам регистров.
1. Регистры промежуточных расчетов
Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы.
Примечание: По строке указано «количество (в натуральном измерении)», а не суммы.
Регистры ведутся для формирования стоимости объектов учета с возникновением которых связаны соответствующие расходы, отраженные в Регистрах учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав. В таких регистрах накапливается информация о поступлении всех видов имущества (основные средства, нематериальные активы, товары, покупные материалы производственного назначения), выполненные работы, оказанные услуги и др. без какой-либо группировки.
Не указаны источники поступления объектов (поставщики, товарообменные операции, подотчетные лица и др.). Без группировки по видам имущества и источникам поступления вряд ли возможны записи в другие регистры налогового учета. Ведение таких регистров дублирует большой объем учетной информации, находящейся в регистрах бухгалтерского учета, и требует увеличить в организации численность персонала бухгалтерии Какой смысл переписывать параллельно бухгалтерскому учету в регистрах налогового учета поступления всех товарно-материальных ценностей с указанием их количества и стоимости из первичных документов?
Все эти данные отражены с более подробной детализацией по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.
Записи в этих регистрах производятся ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту нематериальных активов, отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. В налоговом учете установлена громоздкая структура регистров учета нематериальных активов с повторяющейся информацией:
1. Регистры-расчеты «Формирование стоимости объекта учета».
2. Регистры учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
3. Регистры информации об объекте нематериальных активов.
4. Регистры-расчеты амортизации нематериальных активов.
Концептуальные основы методики налогового учета на предприятии
За последнее время в периодической печати опубликовано большое количество заказных статей с предложениями по организации налогового учета, утверждающих о его полной самостоятельности. При этом, все авторы в один голос утверждают, что адаптировать для целей главы 25 Налогового кодекса РФ действующий План счетов бухгалтерского учета и соблюсти при этом Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) не представляется возможным.
Многие из них с завидным упорством ищут и расширяют разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом там, где подчас его и нет. В связи с этим необходимо обозначить различия между бухгалтерской и налоговой интерпретацией экономических показателей деятельности организации.
Как указано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, проценты за пользование кредитом могут быть включены в первоначальную стоимость объекта только при условии их начисления за время до момента ввода его в эксплуатацию (п. 8) Обычно такие выплаты, как и погашение полученного займа (или их большая часть), производятся после принятия объекта на учет в качестве основных средств, в связи с чем выплачиваемые проценты и в бухгалтерском учете не отражаются в первоначальной стоимости этих объектов.
При этом, как и в главе 25 НК РФ, проценты по долговым обязательствам (кредитам, займам) в бухгалтерском учете относятся к операционным расходам (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99) Так пусть все проценты по таким кредитам учитываются в одном месте - на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Часты ли на практике случаи, когда приобретается оборудование, машины, транспортные средства и в договоре предусматривается до ввода его в эксплуатацию и начала использования производить выплату процентов за кредит?
О.Ю. Мещерякова отмечает, что при определении налогооблагаемой прибыли расходы по обязательному страхованию имущества и суточные при ж командировках принимаются в пределах утвержденных тарифов и нормативов, а в бухгалтерском учете - в полных суммах. В связи с этим первоначальная стоимость основных средств для бухгалтерского и налогового учета будет различаться. А есть ли в России обязательное страхование объектов незавершенного капитального строительства и утвержденные страховые тарифы? Пока нет.
Что касается суточных, то следует иметь в виду, что в приказе Минфина России от 6 июля 2001 года № 49н (п. 2), как и в предыдущих, подтверждалось, что возмещение командировочных расходов работникам организаций производится в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации №262 от 18 апреля 1992г. В этом документе четко определено, что «дополнительные выплаты, связанные с командировкой работников организаций, могут производиться за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и прочих обязательных платежей в бюджет». То есть, выплаты суточных сверх норм при командировках, связанных как с основной деятельностью организации, так и с капитальными вложениями, должны относиться за счет фонда потребления (Дт счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
О.Ю. Мещерякова продолжала: «... если при приобретении основного средства были расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по разному, то первоначальную стоимость основного средства в целях бухгалтерского и налогового учета нужно формировать отдельно. Возникает вполне логичный вопрос. А нельзя ли учесть основное сред V ство в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, определенной в соответствии с главой 25 НК РФ? Нет, нельзя. В этом случае организация неверно исчислит налог на имущество. Этот налог рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета (ст.2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1)...» [138]. 11о если для расчета налога на прибыль расходы сверх норм и нормативов не принимаются, то почему для расчета налога на имущество их следует принимать в составе остаточной стоимости амортизируемого имущества? Задумались ли разработчики о последствиях внедрения самостоятельного налогового учета? Ведь, признавая различие в порядке формирования стоимости основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции, расходов будущих периодов и другого имущества, следует признать различие не только в оценке поступления этого имущества, но и в стоимости его остатков на конец каждого отчетного месяца.
То есть, потребуется и для налогового учета вести регистры аналитического учета в виде карточек, оборотных ведомостей количественно-суммового учета по всем объектам имущества (в разрезе материально-ответственных лиц) и Главную книгу (оборотную ведомость по счетам синтетического учета). Отсюда один шаг до составления баланса по данным налогового учета.
А.С. Бакаев, руководитель Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России писал, что нельзя слепо следовать правилам, если это вызывает неоправданное увеличение трудоемкости ведения бухгалтерского учета ценностей, и привел некоторые положения из международного стандарта финансовой отчетности «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности»:
«...- выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение;
- информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее;
- информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принимаемое на основе финансовой отчетности» [69].
Исходя из этих положений, совпадающих с требованиями, которым должна удовлетворять учетная политика организации (ПБУ 1/98), по нашему мнению, не следует включать в первоначальную стоимость объектов основных средств случайные суммы, размер которых относительно невелик.
Приказом Минфина России от 24 марта 2000г. № 31н в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации внесено дополнение, согласно которому объекты недвижимости, законченные строительством (или приобретенные) и оформленные актами приемки-передачи, по которым не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету и должны оставаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Но, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 определил, что приобретенное недвижимое имущество независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий и что действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика отнести затраты на себестоимость продукции с моментом регистрации прав на недвижимое имущество. И Минфину России необходимо внести изменения в свои нормативные документы.
В статье 258 Налогового кодекса РФ указана более приемлемая дата, в соответствии с которой с 1 января 2002 года производятся амортизационные отчисления по таким объектам и включаются в издержки производства (обращения) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8). Эту дату, как более приемлемую, мы рекомендовали предусмотреть в учетной политике организации. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ установлено, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию в период до 31 января 1998 года, положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию применяются января 2003 года. В дальнейшем Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ была установлена другая дата - 1 января 2004 года (ст. 5).
По этому вопросу хорошо высказалась проф. Николаева С.А.: «У нас сегодня огромное количество российских компаний столкнулись с такой проблемой: действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не позволяют признавать в качестве основных средств такой вид имущества, как недвижимость, до тех пор, пока это имущество не получит государственную регистрацию. Числиться эта недвижимость должна по правилам российского бухгалтерского законодательства в составе незавершенных капитальных вложений. Если недвижимость используется, то она приносит доход и одновременно должна амортизироваться, но государственную регистрацию ждать приходится 6, 9, а то и более месяцев. Получается противоречие между экономическим смыслом и юридической формой....
В этой ситуации можно и нужно не применять российские правила бухгалтерского учета, обосновав это, например, таким образом: государственная регистрация объектов недвижимости есть не правоустанавливающее право собственности действо, а подтверждающее. Иными словами, без государственной регистрации мы можем использовать объект по его назначению, даже сдавать в аренду, только не имеем права, допустим, его продавать или сдавать в залог. А значит, можно и нужно признавать это объектом основных средств, извлекать доход и амортизировать, т.е. игнорировать действующие правила бухгалтерского учета, выполняя требование приоритета экономического содержания над юридической формой хозяйственной деятельности, предусмотренное п. 7 ПБУ 1/98.
Только в этом случае нужно в обязательном порядке свою точку зрения обосновать в учетной политике и раскрыть в пояснительной записке. Иначе это может трактоваться как нарушение российских правил бухгалтерского учета, за которое существует ответственность, пусть формальная, согласно ст. 18 3акона№ 129-ФЗ» [153].
Такие же противоречия имеют место при аренде недвижимости. В письме Минфина России от 28 апреля 2000 г. № 04-02-05 разъяснялось: «В отношении необходимости государственной регистрации договоров аренды недвижимости, заключенных на срок менее года, сообщаем, что, по нашему мнению, с учетом мнения Министерства юстиции Российской Федерации, органам которого в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» предусмотрена государственная регистрация прав на недвижимое имущество, договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях, заключенные на срок менее года, подлежат государственной регистрации.
