Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретическое обоснование организации и методологии налогового учета 8
1.1. Дифференциация системы бухгалтерского учета как хозяйственная необходимость 8
1.2. Понятие, цель и предмет налогового учета 27
1.3. Методологические приемы налогового учета 37
Глава 2. Исследование действующей системы налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения 56
2.1. Организация и регулирование налогового учета . 56
2.2. Основные подходы к учету доходов в налоговом аспекте 85
2.3. Проблемы учета расходов в целях налогообложения прибыли и пути их решения 98
2.4. Практика формирования в налоговом учете информации о постоянных, отложенных активах и обязательствах 121
Глава 3. Направления развития налогового учета в коммерческих организациях 128
3.1. Пути повышения эффективности организации и регламентации налогового учета 128
3.2. Корпоративные стандарты и их роль в повышении качества информации налогового учета 141
Заключение 160
Список использованных источников 169
Приложения
- Дифференциация системы бухгалтерского учета как хозяйственная необходимость
- Организация и регулирование налогового учета
- Пути повышения эффективности организации и регламентации налогового учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проблема неурегулированности взаимосвязи системы бухгалтерского учета с налоговой системой продолжает оставаться нерешенной, несмотря на значительные шаги, сделанные в сторону разделения учета на бухгалтерский (финансовый) и налоговый. Введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ термин «налоговый учет» закреплен на законодательном уровне.
Отсутствие утвержденных правил и норм организации налогового учета, а также форм учетных регистров вносит определенные трудности. Процесс создания на предприятиях рационального налогового учета затруднен из-за отсутствия теоретических разработок и практических рекомендаций.
В результате постоянного расширения границ бухгалтерского (финансового) учета он перестает быть финансовым и дискредитирует себя перед такими пользователями отчетности, как инвесторы и поставщики. В этой связи в теории учета возникла острая необходимость анализа возможности дифференциации системы бухгалтерского учета. Четкое, ясное разделение задач и принципов учетных подсистем лучше размытого единения и бесконечного расширения границ финансового учета.
Разделение бухгалтерского учета необходимо в первую очередь для сохранения теоретической и методологической самостоятельности финансового учета и формирования полноценной подсистемы налогового учета. Прямое предпочтение (приоритет) потребностям одного пользователя в нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета в обществе с рыночной экономикой и демократическими принципами недопустимо. В России де-юре пользователи финансовой отчетности были и остаются равными по Федеральному закону РФ «О бухгалтерском учете». Тем не менее, поскольку нормативное регулирование бухгалтерского учета осуществляется государственными органами, то де-факто мы вынуждены констатировать смещение правил ведения бухгалтерского учета и состава информации финансовой отчетности в сторону государственных интересов, т.е. адаптацию к фискальной политике государства. В этой связи перед российскими учеными и практиками стоит задача поиска эффективных методов решения этой проблемы.
Выделение подсистемы налогового учета в рамках системы бухгалтерского учета обусловлено различием целей и задач, различием в функциях, необходимостью создавать свои учетные процедуры и нужно в первую очередь пользователям финансовой отчетности. Повсеместное (в каждой организации) создание учета для целей налоговых органов позволит повысить информативность, полезность бухгалтерской (финансовой) отчетности и, следовательно, её качество.
Автор диссертационного исследования отдает себе отчет в том, что система бухгалтерского учета не может формировать сотни отчетов для всех заинтересованных пользователей в отдельности, но выделение особого пользователя, такого, как государство с его рычагами, достаточно обоснованно.
На сегодняшний день более актуален не вопрос необходимости разделения учета, а вопрос создания методологии налогового учета, отработки его эффективности и минимизации затрат на его постановку и ведение.
Налоговый кодекс РФ закрепляет право налогоплательщиков определять порядок организации и ведения налогового учета. При этом использованы максимально общие положения о системе налогового учета. Перед бухгалтерами остро стоит задача систематизации достижений теории и практики учета и - на основе анализа этих данных - рациональной организации налогового учета.
Опыт европейских стран и США в области взаимодействия систем бухгалтерского (финансового) учета и налогового учета, безусловно, полезен для России, но полное заимствование (копирование) модели учета невозможно ввиду национальных особенностей.
Недостаточная изученность и практическая необходимость совершенствования организации налогового учета определили выбор темы и направление исследования.
Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических решений, а также практических рекомендаций по рационализации организации налогового учета.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
1) обосновать необходимость дифференциации системы бухгалтерского учета и выделения подсистемы налогового учета;
2) уточнить понятие налогового учета, определить задачи, предмет и принципы налогового учета;
3) систематизировать и оценить методы налогового учета;
4) критически проанализировать практику налогового учета и выявить недостатки его организации;
5) разработать модель организации налогового учета, включая рекомендации по формированию учетной политики, а также предложения по составу и структуре системы налоговых регистров и плану счетов налогового учета;
6) рассмотреть основные направления внутренней стандартизации налогового учета.
Область исследования. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования в соответствии с паспортом специальности научных работников - п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета».
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации налогового учета в условиях реформирования.
Объектом исследования является действующая бухгалтерская процедура налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили действующие в Российской Федерации законодательные правила в области организации налогового учета, научные труды отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.
Общетеоретическим вопросам организации, дифференциации учета, а также базовым категориям бухгалтерского учета посвящены труды российских ученых, таких, как Ю. Бабаев, В. Бариленко, П. Безруких, Н. Врублевский, Л. Гиляровская, М. Кутер, Е. Мизиковский, В. Палий, Л. Перекрестова, М.Пизенгольц, В. Плотников, Я. Соколов, и зарубежных авторов, таких, как X. Андерсон, Л. Бернстайн, Дж. Блейк, М. Ван Бреда, М.Х.Б. Перера, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Б. Нидлз, Дж. Рис, Э. Хендриксен, Р. Энтони.
Проблемы взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета нашли отражение в работах А. Авдеева, А. Бакаева, В. Берника, А. Брызгалина, Л. Вашевой, Л. Елиной, И. Кальницкой, Н. Кокорева, Е. Крейниной, С. Кукина, М. Медведева, С. Николаевой, В. Новодворского, Д. Одаховской, О. Островского, Ж. Ришара, А. Хорина и других.
Существенный вклад в решение проблем методологии и организации налогового учета внесли такие исследователи, как В. Авдеев, И. Аврова, И. Глушков, О. Карлова, Е. Карлова, В. Кожинов, Л. Куликова, Л. Малявкина, А. Медведев и другие.
Вместе с тем вопрос необходимости выделения подсистемы налогового учета и проблемы организации эффективной системы налогового учета являются достаточно новыми, не исследованными в отечественной теории и практики учета.
Методы исследования. Исследование организовано на принципах комплексного, системного подхода с использованием методов абстрагирования, обобщения, сравнения, синтеза, аналогий, моделирования, группировки и др.
Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости выделения подсистемы налогового учета в рамках системы бухгалтерского учета и разработке комплекса рекомендаций, направленных на совершенствование организации и внутренней стандартизации налогового учета.
Практическая значимость. Выводы и предложения, сделанные в рамках исследования, могут быть использованы при организации системы налогового учета на коммерческом предприятии и разработке корпоративных стандартов налогового учета. Результаты исследования используются при чтении лекций по дисциплинам "Бухгалтерское дело" и "Налоговый учет" в Волгоградском государственном университете.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования были вынесены на обсуждение и получили одобрение на научных сессиях и конференциях Волгоградского государственного университета, Московского университета потребительской кооперации, Межрегиональной научно-практической конференции в г. Ахтубинске Астраханской области.
Наиболее существенные результаты опубликованы в 10 работах общим объемом 2,50 п.л., в том числе в центральных изданиях.
Дифференциация системы бухгалтерского учета как хозяйственная необходимость
Одной из важнейших функций управления экономикой является хозяйственный учет. Для реализации этой функции организуется систематическое наблюдение за хозяйственными процессами. В ходе такого наблюдения хозяйственные процессы выражаются в цифрах и регистрируются в установленном порядке.
Информация, формируемая в системе хозяйственного учета, имеет ключевое значение при принятии решений на различных уровнях управления. При этом пользователи информации определяют её объем и качественный уровень. Информация считается качественной, если она отвечает требованиям полноты, достоверности (производная от требования достоверности -требование законности), существенности, полезности, понятности и своевременности.
Существуют различные определения хозяйственного учета, но они принципиально не отличаются друг от друга. Так, Мизиковский Е.А1. определяет хозяйственный учет как информационную систему, предназначенную для формирования и обобщения различной экономической информации о фактическом состоянии экономики хозяйствующего субъекта и его подразделений в сопоставлении с прогнозируемыми (планируемыми) показателями, а также для поддержки управленческих решений и обеспечения другой деятельности управленческого аппарата.
Система хозяйственного учета - это искусственно сконструированная система, в которой назначение задано человеком. Назначение системы хозяйственного учета заключается в обеспечении информацией о хозяйственных процессах всех уровней и органов управления экономикой (микроэкономика и макроэкономика). Единая система хозяйственного учета включает в себя элементы1: оперативный, статистический, бухгалтерский учет.
Каждый элемент имеет свои задачи, объект и предмет, а также методы. Таким образом, каждый элемент сам является системой, а по отношению к единой системе хозяйственного учета - подсистемой.
Постановка задач перед элементами хозяйственного учета зависит от экономической политики государства. Так, при централизованной экономике основным пользователем учетной информации является государство в лице его органов. В условиях рыночной экономики полноправными пользователями учетной информации являются, помимо государственных органов, инвесторы, поставщики и покупатели, работники и общественность в целом. При этом в российских реалиях государственные органы имеют явное преимущество при отстаивании своих интересов в вопросе информационной содержательности подготавливаемой отчетности.
Российский пример доминирующего воздействия интересов государственных органов на регулирование бухгалтерского учета не единичен. Отдельные европейские страны также практикуют жесткую регламентацию бухгалтерского учета в фискальных целях. В результате влияния интересов различных групп пользователей на содержание бухгалтерской отчетности возникла необходимость использования отдельных терминов - «бухгалтерский» и «налоговый» учет.
В процессе эволюции взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами выделяют две концепции взаимодействия налогового и бухгалтерского учета: параллельность и единство .
Единство предполагает господство налогообложения над бухгалтерским учетом. Эта концепция оправдывает полную регламентацию правил бухгалтерского учета налоговыми органами. Государствами, принявшими концепцию единства, являются Германия, Франция и - на протяжении многих лет - Россия.
Учетно-отчетной практике бухгалтерского дела в странах Европы посвящена книга Д. Блейка и О. Амат1. Согласно этому изданию, на бухгалтерское дело в Германии заметно влияют законодательные предписания из налоговой области. Важным элементом немецкого бухгалтерского законодательства является принцип обязательности, назначение которого -обеспечить предоставление налоговых отчетов на той же базе, что и бухгалтерских документов. На практике большинство решений по бухгалтерским проблемам опирается на постановления Верховного налогового суда. Немецкий подход к бухгалтерскому делу находится под влиянием одного пользователя — налоговых властей, и компании законно выбирают между разрешенными методиками бухгалтерской практики, чтобы максимально увеличить налоговые поблажки, т.е. нейтральность информации необязательный принцип в Германии.
Организация и регулирование налогового учета
Использование термина «налоговый учет» для обозначения системы учета, обеспечивающей расчет налоговой базы и налоговых обязательств по налогу на прибыль, существенно ограничивает область применения этого термина. Обязанность ведения налогового учета возникает только у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль.
Ответственность за соблюдение законодательства и организацию налогового учета несет руководитель организации. В связи с этим, в компетенции руководителя организации выбор:
вести налоговый учет силами бухгалтерии;
выделить в структуре организации отдел налогового учета и отчетности и передать обязанности по ведению налогового учета и формированию отчетности сотрудникам отдела;
привлечь к решению задач налогового учета специализированную организацию на условиях заключенного договора;
вести налоговый учет лично.
Если в организации есть служба бухгалтерского учета, то вопрос о ведении налогового учета руководителем маловероятен. Привлечение специализированной организации для ведения налогового учета в этом случае тоже скорее исключение, чем правило, т.к. весь первичный учет ведется в бухгалтерии.
В результате исследования практики налогового учета мы выявили положительные и отрицательные стороны ведения налогового учета силами бухгалтерской службы (табл. 5).
Ведение налогового учета налоговым отделом также имеет свои особенности. Положительные и отрицательные стороны представлены в табл. 6.
На основании содержания таблиц можно сделать вывод, что разделение обязанностей по ведению бухгалтерского (финансового) и налогового учета между разными отделами нежелательно. В организациях крупного бизнеса структурное выделение налогового отдела может иметь место, но в этом случае целесообразно отделы бухгалтерского и налогового учета объединить в управление (департамент, службу) учета и отчетности для более слаженного взаимодействия. Функции каждого отдела и службы отражаются в Положении об отделе (службе).
Исследовав структуру бухгалтерского аппарата ЗАО«ЛУКОИЛ-Воронеж», ООО «ЛУКОЙЛ-Ростов», 000 «ЛУКОЙЛ-Средневолжскнефтепродукт» и 000 «ЛУКОИЛ-Нижневолжскнефтепродукт» мы выявили, что во всех организациях обязанности по ведению налогового учета в той или иной степени были оформлены в положениях об отделе или только в должностных инструкциях сотрудников. При этом отдел налогового учета и отчетности был сформирован только в ООО «ЛУКОИЛ-Нижневолжскнефтепродукт». Остальные компании ограничились выделением сотрудника (сотрудников) в структуре бухгалтерии.
По нашему мнению, в значительной степени определяющим в этом вопросе является объем учетной работы и количество сотрудников, занятых ею. Выделение одного или двух специалистов по налоговому учету в отдельный отдел бессмысленно.
В 000 «ЛУКОИЛ-Нижневолжскнефтепродукт», несмотря на разграничение обязанностей между отделами бухгалтерского (финансового) и налогового учета, общее руководство осуществляет главный бухгалтер Общества как гарант объективности и достоверности отчетности.
При этом один из недостатков параллельного ведения налогового учета — завышенные затраты на ведение налогового учета - в компании исключается благодаря автоматизации процесса обработки учетной информации. Процесс автоматизации позволяет экономить финансовые ресурсы. Примером экономии ресурсов является расширение географии деятельности. С учетными задачами при этом компания справляется уже имеющимся количеством сотрудников службы главного бухгалтера и даже сокращением штата. Так, заместитель генерального директора 000 «ЛУКОИЛ-Нижневолжскнефтепродукт» в интервью еженедельной российской газете «ВиД» информирует читателей: «Если говорить о Волгограде, строительство новых объектов в ближайшие годы не ожидается, будет внедряться новая техника, программное обеспечение как в филиалах, так и в Аппарате управления. Соответственно, возможно некоторое сокращение штата» .
Поскольку взаимодействие между структурными подразделениями организации происходит в основном через движение документов, а для учетного аппарата движение документов имеет особое значение, помимо Положения об отделе, тщательно прорабатывается система документооборота.
Организация документооборота включает составление графика прохождения документов, контроль за правильностью оформления документов и соответствующим отражением фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Оптимизация документооборота позволяет установить количество необходимых документов и число работников, которые обращаются с данными документами.
Пути повышения эффективности организации и регламентации налогового учета
Оперативность и качество информации, формируемой в налоговом учете, во многом зависит от того, насколько рационально он организован и насколько эффективно осуществляется деятельность специалистов в области налогового учета. Ведение бессистемного учета по принципу бесконечных пометок и записок, фиксирующих разные правила признания доходов и расходов к учету, непрофессионально. К вопросу разработки системы регистров налогового учета необходимо подойти комплексно.
Разработка системы регистров налогового учета возможна:
собственными силами работников бухгалтерии;
специализированной организацией;
собственными силами с привлечением внешнего эксперта (группы экспертов в зависимости от масштабов бизнеса).
Разработка регистров собственными силами возможна в случае, если главный бухгалтер или другое должностное лицо имеет навыки постановки учета и имеет точное представление о том, какие задачи стоят перед налоговым учетом и какими способами эти задачи решать.
Чаще всего разработка регистров налогового учета целесообразна собственными силами с привлечением внешнего эксперта. Это объясняется тем, что в любом случае без участия сотрудников организации в разработке регистров не обойтись. При привлечении специализированной организации в договоре на услуги по разработке регистров налогового учета фиксируется необходимость всесторонней помощи в работе со стороны коллектива, которая заключается в том, что сотрудники аудиторской компании (обычно аудиторские компании занимаются разработкой регистров налогового учета) проведут детальный опрос каждого сотрудника по каждому участку учета.
Коллектив разработчиков должен полностью понять специфику бизнес-процесса, существующую систему синтетического и аналитического учета. Разработчики в большей степени захотят, чтобы на вопросы по постановке налогового учета ответили сами сотрудники.
Безусловно, труд специализированной организации эффективен, если это профессиональная организация, но эти услуги достаточно дороги.
Если коллектив бухгалтерии состоит из квалифицированных специалистов, способных к аналитической работе, то привлечение внешнего эксперта (группы экспертов) для координации и обобщения наработок более логично.
Разработанная система регистров налогового учета утверждается организационно-распорядительным документом - приказом или распоряжением руководителя. Система регистров налогового учета является частью учетной политики организации для целей налогообложения. Формы регистров налогового учета включаются в положение по учетной политике для целей налогообложения в качестве приложений и являются его неотъемлемой частью.
Технология обработки информации налогового учета должна быть доступной и понятной для бухгалтера. В связи с этим использование счетов как элемента метода налогового учета должно благотворно повлиять на развитие налогового учета.
В теории бухгалтерского учета в качестве элементов метода выделяют элементы «счета» и «двойная запись». В настоящий момент говорить об обязательности использования двойной записи в налоговом учете в определенной степени консервативно. Идея развития налогового учета без использования двойной записи имеет право на жизнь и отражает определенную независимость налогового учета.
Однако отказ от метода счетов принципиально недопустим. Метод счетов является гибким и проверен временем, он понятен и традиционен для бухгалтеров. Наглядность отражения начального и конечного состояния (сальдо), а также самих изменений (оборотов) на счетах объясняют состоятельность и актуальность этого метода. Счета налогового учета необходимы для удобства регистрации и обобщения, автоматизации и контроля за данными налогового учета. Метод счетов - это инструмент моделирования системы налогового учета, позволяющий учитывать информационные потребности пользователей для формирования налоговых регистров и, в конечном итоге, налоговой отчетности.
Использование метода счетов в налоговом учете должно быть закреплено в Положении по учетной политике для целей налогообложения в разделе «Общие положения» или в разделе «Механизмы ведения налогового учета».
Использование механизма двойной записи на счетах налогового учета, по мнению автора, преждевременно. Совместно с методом двойной записи необходимо использовать метод балансового обобщения, а это приведет к необходимости разработки механизма закрытия счетов и других операций, что усложнит налоговый учет, и появится еще большее ощущение дублирования и повторения бухгалтерского учета.
Для ведения записей на счетах налогового учета считаем целесообразным использовать принцип «забалансовых счетов», т.е. операция отражается по дебету (приход) или кредиту (расход) одного счета. При этом для операций, затрагивающих различные виды доходов, расходов, разниц (в соответствии с ПБУ 18/02), допускается отражение на нескольких счетах.
