Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы формирования затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета 10
1.1. Сущность и содержание управленческого учета 10
1.2. Теоретические основы и методические аспекты современной классификации затрат для их реализации в управленческом учете.. 20
1.3. Анализ методов калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета 35
2. Нормативно-аналитический метод в системе управленческого учета на предприятиях машиностроения 47
2.1. Организация нормативно-аналитического метода учета затрат и реализация его в функциональном модуле автоматизированной информационной системы машиностроительного предприятия 47
2.2. Методические подходы к классификации затрат на машиностроительных предприятиях 65
2.3. Методика формирования центров затрат на машиностроительном предприятии 76
3. Практическое применение нормативно-аналитического метода в управленческом учете 94
3.1. Система внебалансовых счетов в нормативно-аналитическом методе учета затрат 94
3.2. Математическая модель расчета укрупненных нормативов затрат для прогнозирования себестоимости единицы изделия 106
3.3. Методика расчета нормативной себестоимости единицы изделия и выявление ее отклонений от прогнозной на основе электронной базы данных 116
Заключение 137
Список использованной литературы 142
Приложения 156
- Сущность и содержание управленческого учета
- Организация нормативно-аналитического метода учета затрат и реализация его в функциональном модуле автоматизированной информационной системы машиностроительного предприятия
- Система внебалансовых счетов в нормативно-аналитическом методе учета затрат
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Дальнейшее повышение эффективности производства машиностроительной отрасли в условиях рыночной экономики невозможно без постоянного поиска и мобилизации резервов снижения себестоимости производимой продукции.
С возникновением новых потребностей в процессе управления предприятием традиционная система учета затрат не способствует получению своевременной и оперативной информации о величине затрат, их структуре и местах возникновения для осуществления контроля за производственной деятельностью и принятия оптимальных управленческих решений.
В частности, нормативный метод учета, применяемый при оценке затрат, при всех его достоинствах, зачастую оказывается неполный, не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия, где сложность производства не всегда позволяет обеспечить достаточную аналитичность данных в области формирования и учета затрат и калькулирования себестоимости единицы продукции.
Организацию управленческого учета затрат, с прогнозированием и
нормированием себестоимости единицы продукции в любых аналитических
разрезах и распределением накладных расходов по центрам затрат
обеспечивает нормативно-аналитический метод учета, основанный на
использовании функционального модуля автоматизированной
информационной системы предприятия.
Степень научной разработанности проблемы. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции являются наиболее важными направлениями управленческого учета. Им посвятили свои труды такие отечественные ученые, как: Н.А. Адамов, Н.В. Валебникова, Н.В. Василевич, Л.Я. Васюкова, М.А. Бахрушина, А.Ф. Виноходова, И.Е. Глушков, О.В. Гришина, Е.Э. Гусева, А.А. Додонов, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, И.Г. Кондратова, С.А. Котляров, И.А. Маслова, Ю.А. Мишин,
4 О.Е. Николаева, П.П. Новиченко, В.В. Палий, Г.И. Пашигорева, Л.В. Попова, О.С. Савченко, Н.И. Сысоев, В.И. Ткач, Ф.Я. Хамхоева, В.А. Чернов, И.О. Чумаченко, Н.И. Чупахина, Т.В. Шишкова, А.Д. Шеремет и др.
Вопросы калькулирования себестоимости продукции более детально представлены в трудах: А.А. Ахметовой, П.С. Безруких, СМ. Бычкова, А. Вагапова, О.Н. Волкова, Е.Ю. Воронова, Н.Д. Врублевского, М.Ю. Гореловой, А.А. Ефремовой, В.Б. Ивашкевича, Н.А. Илюхиной, Я. Камышанова, Г. Костеровой, О.С. Красовой, А.А. Кузнецовой, М.С. Кузьминой, С.А. Николаевой, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палия, Н. Платоновой, И.М. Прокофьева, Я.В. Соколова, В.И. Стойкого, С.А. Стукова, Г.Р. Хамидуллиной, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко.
Вопросы организации и внедрения нормативного метода учета затрат на производство нашли отражение в работах таких авторов, как: Н.Д. Врублевский, А.А.Зинченко, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий и др.
Проблемы управленческого учета и калькулирования себестоимости достаточно актуальны и для стран с развитой рыночной экономикой. Им посвящены работы видных ученых зарубежных стран: А. Апчерча, Дж. К. Шанк, К. Друри, Д. Дэвид, Т. Скоуна, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрена, И. Якобсона. Многие работы отечественных авторов также посвящены проблемам адаптации методологии и методики учета затрат, апробированных в зарубежных странах, к российским условиям. Это работы Н.А. Ермакова, С.А. Николаевой, В.И. Ткач, А.Д. Шеремета и др.
Таким образом, объективная необходимость выработки концептуальных направлений совершенствования управленческого учета в части формирования новых методических подходов к организации учета, классификации затрат, прогнозированию себестоимости, составлению обоснованных нормативных калькуляций и контролю за их соблюдением в процессе производства приобретают особую актуальность, а недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по
5 вышеизложенным вопросам предопределило выбор темы исследования и направления ее разработки.
Область исследования соответствует п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Объектом исследования является система управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на машиностроительных предприятиях.
Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических вопросов связанных с формированием, развитием и организацией управленческого учета затрат для калькулирования себестоимости единицы изделия.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, научно-методических подходов и практических рекомендаций по внедрению нормативно-аналитического метода учета затрат и калькулирования себестоимости единицы продукции в системе управленческого учета для машиностроительных предприятий.
Для достижения поставленной цели в работе сформулированы и решены следующие задачи:
- изучить отечественный и зарубежный опыт теоретического и
методического подходов к классификации затрат и калькулированию
себестоимости продукции в системе управленческого учета;
- разработать предложения по совершенствованию нормативного
метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
- на основе анализа существующих подходов к классификации затрат, их систематизации, дополнения и расширения разработать научно-методические рекомендации по классификации затрат машиностроительных предприятий;
- разработать и адаптировать к предприятиям машиностроительной
отрасли методику формирования центров затрат и отнесения на них
общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
предложить систему внебалансовых счетов и сформировать взаимосвязи между ними для целей управленческого учета при использовании нормативно-аналитического метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
на основе фактических данных с использованием математического метода («скользящее среднее» с выделением сезонной компоненты) предложить алгоритм расчета прогнозной себестоимости единицы выпускаемого изделия;
- разработать и внедрить алгоритм расчета нормативной себестоимости единицы изделия с использованием экономико-математических методов.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили положения, содержащиеся в трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, законодательные и нормативные акты органов государственной власти Российской Федерации по исследуемой проблеме.
В ходе исследования были использованы следующие методы: сравнения, группировки, обобщения и систематизации теоретического и практического материала, классификации, исторический и абстрактно-логический, графический, монографический, экономико-статистический, экономико-математический и расчетно-конструктивный.
Информационной базой исследования послужили: официальная
статистическая информация, материалы, опубликованные в экономической
литературе и периодической печати, материалы научно-практических
конференций, данные бухгалтерского учета машиностроительных
предприятий, а также аналитические исследования, произведенные автором.
7 Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретико-методическом обосновании и практической разработке организационных положений по внедрению управленческого учета на предприятиях машиностроения при организации нормативно-аналитического метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Научная новизна исследования подтверждается следующими полученными результатами:
1. Разработан нормативно-аналитический метод учета и
калькулирования себестоимости единицы изделия и предложен алгоритм его
реализации в функциональном модуле автоматизированной информационной
системы машиностроительного предприятия для целей управленческого
учета (п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости,
методы ее статистического анализа» Паспорта ВАК).
Разработана классификация затрат для различных сфер деятельности предприятий машиностроения, которая базируется на поэтапном отражении процесса производства, обслуживания и сбыта и позволяющая повысить аналитичность и оперативность управленческого учета (п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта ВАК).
Для адаптации нормативно-аналитического метода к предприятиям отрасли разработана и внедрена методика формирования центров затрат и распределения накладных расходов на конкретные участки производства, а в итоге на себестоимость единицы изделия (п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта ВАК).
4. В рамках нормативно-аналитического метода учета затрат
разработана система внебалансовых счетов управленческого учета, которая
позволяет создать совершенную информационную структуру для
осуществления своевременного контроля за затратами и принятия
оперативных управленческих решений (п. 1.9 «Проблемы учета затрат и
8 калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта ВАК).
5. На основе разработанной автором электронной базы данных
предложена и адаптирована математическая модель определения
укрупненных нормативов затрат по заработной плате, материалам и
накладным расходам, позволяющая прогнозировать себестоимость единицы
изделия (п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости,
методы ее статистического анализа» Паспорта ВАК).
6. Разработана и решена применительно к условиям конкретного
предприятия экономико-математическая модель расчета нормативной
себестоимости единицы изделия и выявления ее отклонений от прогнозной
на основе электронной базы данных (п. 1.9 «Проблемы учета затрат и
калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа»
Паспорта ВАК).
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что теоретические положения и практические разработки автора будут способствовать повышению качества информационного обеспечения управленческого учета затрат для контроля за ними и принятия оперативных управленческих решений.
Полученные в результате исследования научные выводы и предложения могут быть использованы в качестве методической базы при внедрении нормативно-аналитического метода учета затрат и калькулирования себестоимости единицы изделия на предприятиях машиностроительной отрасли.
Результаты, полученные в процессе написания диссертационной работы используются в учебном процессе СТИ МИСиС при преподавании курсов «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».
Разработанные методические рекомендации и предложения нашли свое применение и практическое внедрение на Старооскольском заводе
9 автотракторного электрооборудования (ЗАО «СОАТЭ»), о чем имеется документальное подтверждение. Полученные результаты исследования могут быть использованы и на других предприятиях машиностроительного комплекса.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на научных конференциях: Международная научно-практическая конференция «Социальные, экономические и финансовые проблемы перехода экономики в стадию устойчивого роста», (Липецк, 1997); Международная научно-техническая конференция «Вопросы проектирования, эксплуатации технических систем в металлургии, машиностроении, строительстве», (Старый Оскол, 1999); Региональная научно-практическая конференция «Полвека Белгородской области: итоги, проблемы, перспективы» (Старый Оскол, 2003); Научно-практическая конференция, посвященная 50-летию образования Белгородской области (Белгород, 2003); Международная научная конференция «Образование, наука, производство и управление в XXI веке» (Старый Оскол, 2004); Региональная научно-практическая конференция «Молодые ученые - производству» (Старый Оскол, 2005); Региональная научная конференция «Образование, наука, производство и управление» (Старый Оскол, 2005); Региональная научно-практическая конференция «Молодые ученые -производству» (Старый Оскол, 2006); Международная научно-практическая конференция «Образование, наука, производство и управление» (Старый Оскол, 2006); Международная научно-практическая конференция «Образование, наука, производство и управление» (Старый Оскол, 2007).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 19 научных работ общим объемом 6,17 п. л., из них авторских - 5,67 п. л., в т.ч. в изданиях, рекомендованных ВАК - 0,7 п. л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы. Содержание работы изложено на 155 страницах текста и содержит 39 рисунков, 13 таблиц и приложения.
10 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Сущность и содержание управленческого учета
Бухгалтерский учёт как единая система учёта имущества, капитала и прибыли возник в XV веке. Изначально, как отмечает А. Яковлева, бухгалтерский учет был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление осуществлялось путем личного наблюдения [155].
С начала 60-х гг. XX века начался процесс разделения бухгалтерского учета на управленческий и финансовый учет. С.А. Стуков справедливо отмечает, что задолго до того, как на эту тему появились публикации в зарубежной печати, в нашей стране уже были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из себестоимости одного станко-часа работы оборудования. При этом проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства [132,133].
Признание за рубежом управленческого учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета относится к семидесятым годам прошлого столетия. Именно в этот период американская ассоциация бухгалтеров разработала программу по управленческому учету как самостоятельной дисциплине, введенной в учебные планы высших учебных заведений, готовящих бухгалтеров-аналитиков, специалистов новой квалификации [49].
Существенным фактором разделения финансового и управленческого учёта и формирования двух самостоятельных подсистем, как отмечает профессор Палий В.Ф., явилось нормативное планирование (стандарты) составления публичной финансовой отчетности и ведения финансового учёта [106].
В настоящее время наиболее распространенными стандартами являются система международных норм в области бухгалтерского учета и составления отчетности - IAS (International Accounting Standards -международные стандарты финансовой отчетности - МСФО) и система GAAP (General Accepted Accounting Principles), используемая на биржах США и Канады [155].
Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему, по мнению профессора В.Б. Ивашкевича, во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, обстоятельств, при которых принимаются те или иные решения [60].
Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это обусловлено тем, что организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия. Государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная практика управленческого учета свидетельствует о невмешательстве государства в эту сферу. Однако определение управленческого учета как отдельного направления имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствующими специалистами, очень важно. Существенным шагом в этом направлении можно рассматривать появление термина «управленческий учет» в официальной Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, а также в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет и аудит», а также создание Экспертно-консультационного совета по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации [101].
Изначально управленческий учет представлял собой систему, основанную только на производственном учете, сущность которой заключалась в определении затрат для целей калькулирования себестоимости продукции и управления расходами на рабочую силу и материалы, а также управления накладными расходами [13].
Постепенно круг задач управленческого учёта расширился и стал включать такие направления, как: планирование объема производимых партий готовой продукции; контроль и управление запасами; формирование моделей учета затрат и доходов; осуществление капиталовложений [143].
Для решения поставленных задач требовались не только качественные, но и количественные методы исследования. В результате совокупность методик управленческого учета была значительно расширена до таких методов, как линейное программирование, имитационное моделирование (аналитическая модель, детерминированная модель, стохастическая модель), регрессионно-корреляционный анализ, многоступенчатый (сегментный) анализ, системный анализ, изучение кривых экономического развития, моделирование размеров заказа.
Энтони Р. и Рис Дж. (1989 г.) были приверженцами подхода, в котором обращали большее внимание на исследование социальных аспектов управленческого учета, особенно в контексте управленческого контроля, который был определен как процесс, посредством которого менеджеры влияют на членов организации с целью обеспечения эффективного выполнения стратегии организации. Таким образом, по их мнению, управленческий контроль больше связан с менеджментом, чем с учетом [143].
Организация нормативно-аналитического метода учета затрат и реализация его в функциональном модуле автоматизированной информационной системы машиностроительного предприятия
Машиностроительный комплекс составляют машиностроение и металлообработка, объединяющие несколько десятков отраслей и подотраслей. В структуре машиностроения насчитывается 19 крупных комплексов, 9 отраслей и более 100 специализированных подотраслей и производств. К комплексным отраслям, сходным по технологическим процессам и используемому сырью, относятся: энергетическое и транспортное машиностроение; электротехническая промышленность; химическое и нефтяное машиностроение; станкостроительная инструментальная промышленность; приборостроение; тракторное и сельскохозяйственное машиностроение; машиностроение для легкой и пищевой промышленности и др. [30].
В настоящее время почти все предприятия гражданского машиностроения стали акционерными обществами и на большинстве из них произошли существенные изменения в структуре, номенклатуре и объемах производства продукции.
В развитии машиностроения приоритетными являются два основных направления. Первое связано с решением социальных проблем: выпуском машин и оборудования для АПК, легкой промышленности, здравоохранения и т.д.; второе - с развитием электроэнергетической и электротехнической промышленности, производством вычислительной техники, приборостроением и станкостроением.
Объем производства продукции машиностроения зависит как от потребностей в ней, так и от наличия необходимых производственных мощностей, трудовых, материальных и денежных ресурсов.
Машиностроение относится к числу наиболее распространенных в территориальном отношении отраслей. Но в одних районах оно имеет профилирующее значение, а в других - удовлетворяет внутренние потребности, дополняет промышленный комплекс. Более 85 % продукции машиностроения и металлообработки производится в европейской части России (Табл. 1).
Нужно отметить, что машиностроение России территориально слабо ориентировано на потребителя. Подавляющая часть продукции, производимой в восточных районах, вывозится в европейскую часть страны. Потребности Сибири и Дальнего Востока в машинах и оборудовании на 70 - 90 % удовлетворяются за счет поставок из западных районов и импорта [30].
Размещение предприятий машиностроения находится в прямой зависимости от характера выпускаемой продукции: широты номенклатуры, массы изделий, масштабов производства продукции народнохозяйственного, общепромышленного, отраслевого или единичного применения. Отличительные особенности машиностроительной отрасли представлены в Приложении 8.
Среди перечисленных факторов важная роль принадлежит специализации и кооперированию, создающим новые возможности для размещения производства. Специализация облегчает организацию массового производства, содействует более рациональному использованию оборудования, повышает технический уровень. В отрасли широко распространена предметная (выпуск определенных конечных видов продукции - машин, оборудования), технологическая (производство литья, заготовок) и подетальная (выпуск деталей, агрегатов, секций) специализация. Размещение специализированных заводов тесно связано с размещением предприятий, с которыми они работают в кооперации. Кооперирование осуществляется как внутри отрасли, так и с заводами других отраслей, поставляющих металлы, изделия из пластмасс, стекла и др. При этом на эффективность размещения влияет ряд факторов: научно-технический прогресс, специализация, кооперирование, концентрация, комбинирование производства, наличие трудовых ресурсов, близость к источникам сырья, материалов и к потребителям, объем транспортных работ и затраты на транспортировку.
Группа отраслей по производству точных машин, механизмов, приборов и инструментов отличается высокой трудоемкостью, низкой металлоемкостью, повышенной электроемкостью, энергоемкостью и фондоемкостью. К этой группе машиностроительного комплекса относится значительная часть радиотехнической, инструментальной промышленности, приборостроения, электронной промышленности и отдельные производства электротехнической промышленности. Размещение предприятий точного машиностроения ориентировано на районы высокой технической культуры, располагающие квалифицированными кадрами, научно-исследовательскими институтами и конструкторскими бюро.
Система внебалансовых счетов в нормативно-аналитическом методе учета затрат
В соответствии с существующими нормативными документами все затраты, связанные с выпуском продукции, в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство».
Производственные затраты на счете 20 «Основное производство» отражаются по статьям калькуляции. Себестоимость товарной продукции по калькуляционным статьям затрат складывается из сумм прямых затрат по материалам и заработной плате, отнесенных в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов 10/1 «Сырье и материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К прямым затратам прибавляются косвенные затраты со счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» [8].
Для расчета себестоимости продукции к сумме прямых и косвенных затрат текущего периода прибавляют остатки незавершенного производства на начало месяца и исключают стоимость незавершенного производства на конец месяца, а также стоимость возвращенных из производства неиспользованных материалов и полуфабрикатов. Из полученной таким образом суммы затрат исключаются недостачи незавершенного производства, обнаруженные при проведении инвентаризации, и стоимость брака. В итоге определяется себестоимость товарной продукции.
На рисунке 28 представлены особенности учета затрат в целях калькулирования себестоимости продукции машиностроительных предприятий на примере ЗАО «СОАТЭ».
На ЗАО «СОАТЭ» используется попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Затраты по процессам учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Затраты отражаются по каждому цеху (процессу) отдельно. При данном варианте себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (процессов) с учетом доли их участия в процессе изготовления. Отклонения фактических затрат от плановых выявляются после составления отчетных калькуляций по окончании месяца [22].
При списании материалов и заработной платы на производство продукции на предприятии используется нормативный метод.
Заработная плата нормируется на предприятии по цехам. Помимо основной заработной платы (тарифа) ежемесячно выплачивается премия (40-45 %) от основной заработной платы и дополнительная заработная плата (премия 40-45 %), величина которой изменяется в соответствии с условиями и режимом труда рабочих того или иного цеха. Доплаты вводятся за: бригадирство, работу в ночное время, сверхурочные, за работу меньшей численности и т.д. [58]. Дополнительная зарплата в распределяется между рабочими в соответствии с вкладом каждого работника в производство, доля заработной платы в себестоимости продукции составляет примерно 25 %. Материалы составляют наибольший удельный вес в себестоимости продукции.
Отпуск всех материальных ценностей в производство осуществляется на предприятии по установленным нормам затрат на единицу продукции.
Наиболее значительное место в составе материальных затрат на машиностроительных предприятиях занимает расход основных материалов. Как показано на рисунке 28, по движению материалов на предприятии действует правило, которое условно можно назвать следующим образом: «в приход - количество и сумма; в расход - количество». Это означает, что при поступлении материалов на предприятии учитывается их закупочная цена, а при использовании их в производстве - их нормативное количество.
