Содержание к диссертации
Введение
1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И УЧЕТНЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО МЕТОДА В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 8
1.1. Возможности управления затратами торговых организаций на современном этапе 8
1.2. Методология применения функционального метода в торговле на этапе распределения затрат между промежуточными объектами калькулирования 24
1.3. Методология применения функционального метода в торговле на этапе перераспределения стоимости операций на конечные объекты калькулирования 40
1.4. Варианты формирования, обработки и анализа учетной информации в организациях торговли, использующих функциональный метод 62
2. ИНТЕГРАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО МЕТОДА В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 78
2.1. Методология применения функционального метода, интегрированного с системой финансового учета торговой организации 78
2.2. Методология интеграции функционального метода с элементами CVP-анализа в торговых организациях 92
2.3. Методология применения функционального метода, интегрированного с системой бюджетирования в организациях торговли (АВВ-метод)
3. ВНЕДРЕНИЕ АВТОМАТИЗИРОВАННОЙ СИСТЕМЫ ФУНКЦИОНАЛНОГО МЕТОДА В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 132
3.1. Варианты автоматизации функционального метода в организациях торговли
3.2. Создание автоматизированной системы функционального метода с помощью общедоступных программных средств 150
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 171
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 176
ПРИЛОЖЕНИЯ 189
- Возможности управления затратами торговых организаций на современном этапе
- Методология применения функционального метода, интегрированного с системой финансового учета торговой организации
- Варианты автоматизации функционального метода в организациях торговли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. За последние годы число торговых фирм, действующих на территории субъектов РФ, значительно возросло. Данный факт объясняется тем, что многие компании из городов-мегаполисов, не находя перспектив развития у себя на месте, начали искать менее насыщенные рынки сбыта. Результатом этого явилось бурное освоение региональных рынков, что привело к ужесточению конкуренции на них. Это, в свою очередь, привело к возникновению новых требований по ведению бизнеса, в частности, актуализировалась проблема обоснования величины расходов на продажу, статьи которых традиционно преобладают в общем объеме статей торговой компании. Имея представление о том, как ведут себя эти расходы относительно единицы, партии, вида товара, товарной группы, можно с успехом решать такие традиционные для торговых компаний задачи, как оптимизация ассортимента, гибкое ценообразование и др.
Наиболее передовым подходом, способным помочь в решении перечисленных задач, является функциональный метод учета затрат, первое упоминание о котором появилось осенью 1988 года. Спустя двадцать лет можно утверждать, что функциональный метод, который в научной литературе называется также ABC-методом, прошел проверку временем, так как на данный момент его применяют около трети всех западных компаний.
Внедрение функционального метода учета затрат предполагает владение спецификой не только самого ABC-метода, но также знания специфики финансового (торгового) учета, информация которого в случае его интеграции ABC-методом будет являться базой для осуществления калькуляционных расчетов. Помимо этого трудоемкость АВС-метода приводит к необходимости автоматизации калькуляционных процессов и выстраивания каналов обмена информацией между финансовой и управленческой бухгалтерией. Кроме того, на основе АВС-метода может быть создан механизм управления затратами организации (ABM-метод) и процедуры их планирования с последующим формированием бюджетов (АВВ-метод). Все это действует в комплексе, а стало быть, требует теоретического и практического освещения, делая его актуальным.
Степень разработанности темы исследования. В процессе написания диссертации нами было исследовано большое количество источников, в частности, кандидатские и докторские диссертации, полностью или частично посвященные ABC-методу, например: Галкиной Е.В., Ермаковой Н.А., Петросяна А.П.; научные труды отечественных ученых-экономистов: Бахрушиной М.А., Вороновой Е.Ю., Ивашкевича В.Б., Кавериной О.Д., Керимова В.Э., Соколова А.Ю., Улиной Г.В; научные труды зарубежных ученых: Апчерча А., Датара Ш., Друри, К., Фостера Дж., Хорнгрена Ч.; статьи в периодических изданиях: Ерижева М.К., Ермаковой Н.А., Ивлева В.А., Лямзина О.Л., Поповой Т.В., Самусенко, С.А. и др.; сайты компаний, занимающихся консультацией и внедрением ABC-метода в организациях.
При этом следует отметить, что количество источников, посвященных ABC-методу, за последние годы значительно увеличилось, что объясняется ростом интереса ученых и менеджеров компаний к данному методу калькулирования. В то же время нами не было найдено достаточного количества информации об особенностях применения ABC-метода в торговых организациях, за исключением статей, написанных Александровым О.А., Атамановым Д.Ю., Галкиной Е.В. и Шигаевым А.И. При этом, если методология применения ABC-метода в торговле существенно не меняется, то учетно-аналитические аспекты, прогнозирование затрат и автоматизация приобретают ряд особенностей, которые требуют раскрытия в специализированной литературе. Все это в итоге обусловило выбор темы данной диссертации и основные направления ее разработки.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертации является исследование и разработка теоретических положений и практических рекомендаций применения функционального метода учета затрат в торговых организациях. Для достижения цели были поставлены следующие задачи:
- обосновать необходимость применения ABC-метода в торговле путем анализа существующей нормативной базы, а также посредством сопоставления методик управления затратами торговых организаций, предлагаемых теорией управленческого учета на современном этапе;
- объединить существующие теоретические разработки, связанные с методологией применения ABC-метода в торговле;
- разработать учетно-аналитическую модель применения ABC-метода в торговле с отражением на синтетических управленческих счетах результатов калькулирования как по фактическим, так и по плановым ставкам драйверов;
- выявить взаимосвязь между вариантами формирования себестоимости приобретаемых товаров и номенклатурой статей затрат, подлежащих распределению ABC-методом; а также раскрыть особенности интеграции ABC-метода с информацией финансового учета торговой организации при различных вариантах организации учета товаров;
- предложить пути и раскрыть возможности интеграции ABC-метода с элементами CVP-анализа и с бюджетной системой торговой организации;
- разработать этапы и раскрыть особенности автоматизации АВС-метода в торговой организации с помощью общедоступных программных средств.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» специальности 08.00.12 Паспорта специальностей ВАК: п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы её статистического анализа».
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность методологических, интеграционных и практических вопросов внедрения и применения ABC-метода в организациях торговли. Объектом исследования являются торговые организации ООО «Арарат», ООО «Новокам-сервис», ООО «Модерн» и др. В диссертационном исследовании использовались организационно-распорядительные и учетные документы данных хозяйствующих субъектов.
Методологической основой для диссертационного исследования послужили разработки отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, торгового учета, управленческого анализа, автоматизации учетных систем, нормативные положения, методические рекомендации, а также статьи, посвященные вопросам бухгалтерского учета.
Научная новизна исследования заключается в комплексном решении вопросов, связанных с теоретическими и прикладными аспектами применения функционального метода учета затрат в торговле, а именно:
- разработаны учетно-аналитические модели функционального метода учета затрат торговой организации, основанные на использовании как фактических, так и плановых ставок драйверов с отражением результатов калькулирования и отклонений на синтетических управленческих счетах;
- выявлена зависимость между вариантами формирования себестоимости приобретаемых товаров в финансовом учете и номенклатурой затрат, подлежащих распределению ABC-методом в управленческом учете;
- раскрыты возможности и особенности интеграции функционального метода учета затрат с данными финансового учета торговой организации при различных вариантах организации учета товаров;
- разработаны варианты интеграции ABC-метода с элементами CVP-анализа в организациях торговли; исследованы возможности, характерные для данной интеграции, в частности, связанные с прогнозированием затрат, исходя из роста и снижения товарооборота в разрезе товарных групп;
- раскрыты особенности интеграции функционального метода учета затрат с системой бюджетирования в торговой организации; разработана новая методика расчета бюджетной стоимости обслуживающих и управляющих операций, основанная на выделении суммы вторичных затрат из бюджетной стоимости основных операций;
- предложены макеты ведомостей распределения затрат между операциями, отчетов о квартальном потреблении драйверов центрами ответственности, а также других учетных регистров, применяемых в условиях автоматизации АВС-метода.
Практическая значимость работы состоит в том, что на основе диссертации торговая организация может выбрать для себя приемлемый вариант внедрения ABC-метода, что обуславливается достаточным количеством охарактеризованных в работе элементов ABC-метода, которые можно сочетать друг с другом, а также с другими методами управления затратами. Таким образом, положения диссертации могут использоваться в процессе разработки учетной политики для целей ABC-метода. Помимо этого в работе изложены основные подходы к автоматизации АВС-метода, возможность выбора одного из которых остается за организацией. Кроме того, в качестве образцов приведены и описаны формы основных регистров, которые могут понадобиться программистам и управленческому персоналу в случае, если руководство примет решение о создании автоматизированной системы АВС-метода собственными силами.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации были апробированы в торговых организациях г. Набережные Челны. Отдельные положения докладывались на международных и республиканских межвузовских конференциях. Результаты работы изложены в 10 статьях, общим объемом 5,2 печатных листа, в том числе 3 статьи в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и девяти приложений. Работа изложена на 188 страницах, иллюстрирована 33 рисунками и 25 таблицами.
Возможности управления затратами торговых организаций на современном этапе
В процессе осуществления своей деятельности торговая организация как субъект рыночных отношений сталкивается с противодействием со стороны конкурентов, что требует от ее руководства поиска более эффективных подходов по ведению бизнеса, чем раньше. При этом вопросом выживания становится получение информации не только о колебаниях спроса и верхней ценовой границе в разрезе отдельных видов товаров, но также о динамике затрат и их удельном весе в расчете на продаваемую единицу или рубль товарооборота.
Следует отметить, что еще несколько лет назад многие торговые фирмы не уделяли затратам должного внимания, так как считали, что получение прибыли возможно только за счет наращивания продаж. При этом контроль расходов на продажу сводился лишь к анализу их фактического значения относительно плановой величины. Подобная позиция объяснялась стремлением руководства ограничить их рост, при этом не учитывались объективные причины возникновения отклонений. Справедливости ради следует отметить, что в условиях, когда рынки сбыта еще не были насыщенными, такая политика оправдывала себя.
Примерно в те же годы была создана нормативная база по ведению учета в торговых организациях. При внимательном изучении текста документов, являющихся составной частью нормативной базы, можно прийти к выводу, что создавалась она для двух целей: во-первых, для формирования финансовой отчетности, во-вторых, для фискальных целей. Для нужд же управления данные документы приспособлены плохо. Приведем следующий перечень документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в торговой организации (см. табл. 1.1.). материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие в процессе перепродажи товаров.
Перечень затрат, связанных с приобретением товаров, приведен в п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Расходы же, возникающие в процессе перепродажи товаров, называются расходами на продажу или издержками обращения. В Инструкции № 94н по применению Плана счетов указывается, что к издержкам обращения относятся «.. .следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы». Более детальный перечень издержек обращения приводится в письме Роскомторга от 20.04.95 г. № 1-550/32-2, носящем рекомендательный характер.
Согласно Плану счетов расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются на синтетическом счете 41 «Товары», а издержки обращения -на счете 44 «Расходы на продажу». В целях управления торговой организацией больший интерес для аналитиков представляет, на наш взгляд, счет 44 «Расходы на продажу», так как он включает в себя значительное количество разнородных затрат, многие из которых не являются прямыми, т.е. они не могут быть отнесены на соответствующий вид или партию товара без предварительных расчетов, связанных с распределением. Однако некоторые виды затрат все же являются прямыми, а значит, по мере необходимости их можно относить на увеличение стоимости приобретенных товаров. Например, прямыми являются суммы товарных потерь в пределах естественной убыли или товарные потери, обусловленные завесом тары. Таким образом, в целях управления организацией желательно осуществить частичную перегруппировку затрат, что дало бы аналитикам, с одной стороны, рганизации применяются элементы CVP-анализа, с другой стороны, уменьшило бы перечень и объем косвенных расходов.
Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы по обычным видам деятельности должны быть сгруппированы по элементам затрат, к которым относятся: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. С точки зрения управления данная группировка не является актуальной ввиду ограниченного количества ее составляющих, и предназначена она, главным образом, для отражения затрат в финансовой отчетности. Поэтому в том же пункте уточняется: «Для целей управления ... организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно». С учетом того, что перечень издержек обращения, приведенный в письме Роскомторга носит рекомендательный характер, можно сделать вывод, что ведение учета расходов по обычным видам деятельности в целях управления не является обязательным. Более того, никаких рекомендаций по ведению такого учета в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дается.
Между тем группировка издержек обращения является основой для успешного их управления, при этом немаловажную роль играет правильная организация аналитического учета. В дополнение к ПБУ 10/99 «Расходы организации» в Инструкции № 94н по применению Плана счетов указано, что аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» должен вестись по видам и статьям расходов. Однако, какие, конкретно, виды и статьи затрат могла бы использовать в своей деятельности торговая организация, Инструкция 94н не уточняет.
Одной из главных статей расходов на продажу, несомненно, являются транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), перечень которых подробно изложен в Приложении 2 к Методическим указаниям Минфина №119н. Право отражать ТЗР в составе расходов на продажу прописано пункте 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Данные расходы интересны тем, что часть их, называемая транспортными расходами, может быть распределена между проданными товарами и их непроданным на конец месяца остатком. Состав транспортных расходов, в свою очередь, прописан в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (Письмо Роскомторга от 20.04.95 г. № 1-550/32-2).
Методология применения функционального метода, интегрированного с системой финансового учета торговой организации
Применение функционального метода учета затрат в организациях торговли может происходить как на принципах обособленности от системы финансового учета, так и на принципах интеграции с ней. В первом случае информация, формируемая в системе ABC-метода, существенно отличается от итоговых данных по счетам финансового учета 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи». Причинами этого являются, прежде всего, строгая регламентация отечественной системы учета, а также стремление работников бухгалтерии максимально сблизить методы ведения налогового и финансового учета, что ограничивает информационные возможности последнего в плане принятия управленческих решений.
Например, согласно Положению по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» в финансовом учете могут применяться четыре способа начисления амортизации, из которых на практике чаще всего выбирается линейный метод, так как он является простым и одновременно может быть использован в целях ведения налогового учета.
В управленческом учете все операции, в том числе начисление амортизации, отражаются, прежде всего, исходя из принципа их экономического содержания, а не простоты и удобства. В результате одни и те же объекты в системах финансового и управленческого учета могут быть отражены в разной оценке, что, соответственно, влечет за собой изменения на всех последующих этапах группировки информации - вплоть до выявления финансового результата. Поэтому автономный вариант управленческого учета предусматривает наличие обособленной системы счетов, где информация систематизируется с необходимой степенью детализации и точностью оценки.
Во втором случае происходит интеграция ABC-метода с системой финансового учета. Это значит, что методы оценки хозяйственных событий, происходящих в организации, одинаковы в обеих системах учета, однако степень детализации информации - различна. В этом случае в целях ведения управленческого учета отдельный план счетов не создается — вместо этого выделяются пустые позиции в действующем плане счетов (например, 30-е счета). Таким образом, при идеальных условиях функционирования компании информация, детализированная по счетам управленческого учета, должна совпасть с итоговыми данными по счету 44 «Расходы на продажу», а также по некоторым другим счетам финансового учета.
Например, если в организации применяется интегрированный АВС-метод, позволяющий рассчитать фактическую себестоимость конечных объектов калькулирования (см. табл. 2.1.), то в этом случае должно иметь место совпадение дебетовых оборотов по счетам 30-32 с кредитовым оборотом счета 44 «Расходы на продажу». При этом в качестве прямых затрат будут фигурировать статьи, формирующие согласно учетной политике организации стоимость приобретения товаров.
Напомним, что по дебету счетов 30-32 отражается стоимость выполнения основных, обслуживающих и управляющих операций соответственно. Таким образом, можно утверждать, что счета 30-32 и счет 44 являются зеркальными по отношению друг к другу.
В нашей стране интегрированная система управленческого учета получила большее распространение, чем автономный вариант (10), что обуславливается меньшими затратами на ее поддержку и обслуживание. Однако необходимость соблюдения одинаковых оценок в обоих видах учета, а также относительно небольшие объемы деятельности, в рамках которых данная система может иметь место, являются сдерживающими факторами ее применения.
Например, в торговых организациях с традиционно низким показателем товарооборачиваемости и, соответственно, значительными остатками товарных запасов на складах имеет смысл распределять стоимость выполнения операций между остатками видов/групп товаров и их реализованной частью. В этом случае неизбежны расхождения на этапе определения финансовых результатов по данным управленческого и финансового учета, поскольку в финансовом (торговом) учете распределению подлежат только расходы на транспортировку товаров. При этом транспортные расходы имеют переходящий остаток, т.е. не включаются в стоимость остатка товаров на конец месяца, в то время как применение ABC-метода подразумевает списание стоимости операций на виды/группы как проданных, так и непроданных товаров.
При высоких показателях товарооборачиваемости необходимость в распределении стоимости операций на товарные остатки снижается, в результате чего косвенные расходы могут быть полностью отнесены на реализованную часть товаров. Однако если системой финансового учета, как и в предыдущем случае, предусмотрено распределение транспортных расходов, то расхождения с данными ABC-метода становятся неизбежными. Для интеграции функционального метода с данными торгового учета необходимо определить, какие статьи затрат согласно учетной политике организации подлежат включению в себестоимость товара при его оприходовании, а какие учитываются бухгалтерией как расходы на продажу. Известно, что ПБУ 5/01 в отношении затрат, связанных с приобретением товара, предполагает несколько вариантов их учета
Варианты автоматизации функционального метода в организациях торговли
Учет затрат и калькулирование себестоимости с помощью АВС-методом является чрезвычайно трудоемким процессом, поскольку аналитикам приходится иметь дело с большим массивом данных. Поэтому внедрение ABC-метода чаще всего происходит параллельно его с его автоматизацией, которая может быть либо локальной, либо комплексной (105).
В первом случае автоматизации подлежит лишь часть деятельности фирмы, например, отдел, служба или участок работы, при этом могут быть использованы следующие типы программного обеспечения:
1. электронные таблицы Microsoft Excel;
2. собственные программы фирмы (макросы в Excel, SQL Server и т.д.);
3. специализированные программы для ведения управленческого учета. Во втором случае автоматизации подлежит компания в целом, для чего внедряется полноценная ERP-система, интегрирующая информацию отделов и служб в единый банк данных, массивы которого могут быть подвергнуты обработке и представлению в удобной для аналитиков форме. Таким образом, при комплексной автоматизации ABC-метод является лишь одним из модулей, который наряду с другими специализированными модулями используется для управления компанией.
Следует отметить, что на начальном этапе автоматизация АВС-метода происходит, как правило, с использованием электронных таблиц Microsoft Excel, что объясняется многими причинами, в частности: общедоступностью Microsoft Excel, гибкостью настройки, широким набором аналитических инструментов, экономией на обучении персонала, легкости изменений в не устоявшихся формах электронных таблиц и др.
Однако по мере эксплуатации программы Microsoft Excel выявляются ее недостатки. Во-первых, при больших объемах информации таблицы Excel медленно открываются, при сохранении возникает вероятность сбоев. Во-вторых, велика вероятность введения и получения неправильных данных в результате невнимательности пользователей программы. В-третьих, отчеты, получаемые с помощью Microsoft Excel, имеют стандартный алгоритм формирования, в результате чего для получения отчета за какой-либо иной промежуток времени необходимо создать новый шаблон сводной таблицы. В-четвертых, ошибки, возникающие при формировании шаблонов электронных таблиц, как правило, трудно найти. В-пятых, доступ к сохраненным данным имеет любой пользователь и др.10 Все это приводит к тому, что затраты на поддержку Microsoft Excel в какой-то момент становятся сопоставимыми с ценой на приобретение специализированной программы, либо с затратами на создание собственной прикладной программы.
В случае автоматизации ABC-метода собственными силами работники службы управленческого учета предварительно составляют рабочее задание, в котором четко формулируют задачи предстоящей автоматизации и ожидаемый результат от внедрения. На основании рабочего задания работники отдела информационной поддержки самостоятельно разрабатывают этапы предстоящих работ и согласовывают их с пользователями будущей программы, в т.ч. с руководством. Дальнейшее внедрение происходит совместными усилиями работников службы управленческого учета и специалистов отдела информационной поддержки. В результате при относительно небольших затратах на внедрение руководство получает продукт, подстроенный под существующие особенности применения ABC-метода. При этом программисты способны
Информация с сайта консалтинговой компании «Кворум», http://erp.quorum.ru откорректировать программу в любой момент, когда это необходимо пользователям (например, при изменении методологии АВС-метода).
Залогом удачного внедрения собственной программы является высокая квалификация лиц, участвующих в процессе разработки. Однако отладка собственного программного продукта даже у опытных специалистов может занять слишком много времени. К тому же в крупных торговых компаниях внедрение собственного продукта малоэффективно.
Альтернативой внедрению собственными силами является приобретение специализированной программы у сторонних производителей. В этом случае необходимо позаботиться о том, чтобы приобретаемая программа была «гибкой», т.е. подстраиваемой под уже имеющуюся систему калькулирования. В противном случае придется подстраивать методологию ABC-метода под приобретенную программу, а это не столь удобно.
На сегодняшний день зарубежными специалистами разработаны следующие программные продукты, автоматизирующие АВС-метод (116): 1. ABC Focus; 2. ABC Now; 3. Activity ABC; 4. Activity Analyzer; 5. AllFusion Process Modeler (ранее - BPwin); 6. Alphe Cost; 7. CMS-PC; 8. Cost Control; 9. Design/IDEF; 10. EasyABC Plus; 11. E3; 12. FlexABM; 13. HyperABC; 14. EM Tool; 15. Impact 3C; 16. Merify ABM; 17. NetProphet; 18. Profile ABC; 19. Process Cost Analyzer (ранее - ARIS ABC); 20. The CostBluePrint.
Данный список не является исчерпывающим, однако, несмотря на его внушительные размеры, большинство из предлагаемых зарубежными компаниями программ не применяется в. отечественных компаниях по следующим причинам (116):
1. язык: практически все перечисленные программные продукты работают не на русском языке, а на языке изготовителя;
2. терминология: над данными продуктами работали программисты, а не экономисты, в результате чего терминология, присущая АВС-методу, полностью или частично изменена;
