Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы и развитие функционального учета затрат и результатов деятельности строительных организаций (ABC метода) 10
1.1. Концепция применения ABC метода для управления затратами строительных организаций 10
1.2. Функционально-стоимостной анализ как методологическая основа внедрения ABC метода 36
1.3. Развитие ABC метода на основе бюджетирования и формирования системы бюджетного управления (ABB метода) 49
2. Развитие методического инструментария управленческого учета затрат на основе внедрения ABC метода 63
2.1. Особенности ценообразования и их влияние на организацию учета затрат на предприятиях строительной отрасли 63
2.2. Алгоритм внедрения и методика управленческого учета на основе ABC метода в строительных организациях 79
2.3. Функционально-стоимостной анализ организационной структуры строительной организации на основе ABC метода 111
3. Бюджетирование и анализ исполнения бюджетов затрат при сочетании традиционного и ABB метода в организации строительной отрасли 131
3.1. Методика разработки бюджетов при сочетании традиционного бюджетирования и ABB метода в организациях строительной отрасли 131
3.2. Алгоритм анализа исполнения бюджетов при сочетании традиционной методики и ABB метода 152
Заключение 174
Литература 179
- Функционально-стоимостной анализ как методологическая основа внедрения ABC метода
- Развитие ABC метода на основе бюджетирования и формирования системы бюджетного управления (ABB метода)
- Алгоритм внедрения и методика управленческого учета на основе ABC метода в строительных организациях
- Алгоритм анализа исполнения бюджетов при сочетании традиционной методики и ABB метода
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Эффективность развития организаций строительной отрасли, их жизнеспособность в условиях жесткой конкуренции во многом зависит от информационного обеспечения управленческих решений не только текущего, но и стратегического значения. Поэтому в системе управления строительными организациями значимой считается информация управленческого учета, при правильной и научной организации которого можно осуществлять постоянно действующий мониторинг достоверных и актуальных данных для принятия решений.
Методология и методика управленческого учета, основанная на ставших классическими методах и моделях, в отечественной науке и практике постоянно совершенствуется. Строительная отрасль, имеющая свою специфику, в том числе и в ценообразовании, требует особого внимания при организации и внедрении методов управленческого учета. Поскольку традиционный бухгалтерский учет не позволяет глубоко анализировать процессы выполнения проектных, строительных монтажных и других видов основных работ, современные управленческие подходы ориентированы на использование информации управленческого учета. Методы управления затратами, принимаемые при расчете цен на строительную продукцию, являются тем методическим инструментарием, над совершенствованием которого до настоящего времени работают ученые и практики. Выявить отличия между формируемой сметной стоимостью строительной продукции и фактически сложившимися затратами позволяет АВС-метод, основные приемы которого использованы в работе для развития методического инструментария управленческого учета затрат в строительных организациях. Логическая связь АВС-метода с построением реалистичных бюджетов положена в основу разработки модели управленческого учета на основе АВВ-метода, что, безусловно, требует научного обоснования.
Изложенное определяет актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическую и практическую значимость.
Степень изученности проблемы. Развитию теории и методологии управленческого учета и анализа посвящены труды известных отечественных и зарубежных ученых, в числе которых А.Д. Шеремет, М.В. Мельник, М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, Е.А. Мизиковский, И.В. Аверчев, А.Апчерч, К.Друри,
Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар, Т. Скоун.
В разработку теоретических и методических основ АВС метода и процессов учета и анализа большой вклад внесли Б.И. Майданчик, И.В. Багаев, Е.Ю. Воронова, И.В. Гулина, В.А. Ивлев, Т.П. Карпова, О.Д. Каверина, Э. В. Кандукова, Г.С. Клычова, С.В. Козменкова, Е.И. Костюкова, В.И. Осипов, Т.В. Попова,
Л.В. Попова, А.Ю. Соколов и другие.
Отраслевые особенности управления затратами на предприятиях строительной отрасли были рассмотрены в работах Н.А. Адамова, В.Э. Керимова, И.А. Либермана, А.Н. Асаула, В.Д. Ардзинова, О.А. Алексеевой, Р.Ш. Тухватуллина, Д.В. Войко, М.В. Зенкиной и многих других. Содержащиеся в этих трудах подходы, во многом определяющие концепцию развития управленческого учета и анализа, приняты автором в качестве основы диссертационного исследования. Учитывая, что ряд методологических аспектов управленческого учета и формирования внутренней отчетности на основе классических и зарубежных методов и моделей еще имеют дискуссионную направленность и требуют более глубокого развития, в работе использованы данные проблемные вопросы для построения логики исследования.
Актуальность и недостаточная изученность определили цель и круг задач исследования.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретико-методических положений управленческого учета затрат, а также разработка методического инструментария функционального учета затрат и результатов деятельности строительных организаций (АВС метода) с использованием функционально-стоимостного анализа (ФСА) и бюджетирования на основе АВВ метода.
Для достижения указанной цели требуется решить следующие задачи:
- выявить особенности применения АВС метода в управлении затратами, определить базовые элементы, включаемые в концептуальную модель АВС метода и дать характеристику их взаимодействия в процессе анализа;
- обосновать функционально-стоимостный анализ в качестве организационной и методической основы внедрения АВС метода в строительных организациях; уточнить содержание этапов функционально-стоимостного анализа организационной структуры управления строительной организацией;
- предложить направления развития АВС метода на основе бюджетирования и определить последовательность составления бюджетов строительной организации с использованием АВС и АВВ методов;
- определить влияние особенностей ценообразования продукции строительной отрасли на организацию учета затрат;
- разработать алгоритм внедрения АВС метода и соответствующую методику управленческого учета затрат для строительной организации;
- определить этапы проведения функционально-стоимостного анализа организационной структуры строительной организации и обосновать использование ФСА в сочетании с АВС методом для получения большей информативности управленческих решений;
- разработать методику формирования бюджетов затрат для строительных организаций на основе традиционного подхода к бюджетированию и АВВ метода;
- построить алгоритм анализа исполнения бюджетов затрат при сочетании традиционной методики и АВВ метода.
Область применения. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: п.п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 2.3. Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности.
Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические вопросы управленческого учета, в том числе традиционной системы учета затрат, АВС и АВВ методов.
Объектом диссертационного исследования является организация и методический инструментарий управленческого учета и анализа, системы управления строительных организаций, управленческие функции, обеспечивающие возведение и сооружение строительных объектов.
Теоретической и методологической основой диссертации являются труды отечественных и зарубежных ученых и практиков в области управленческого учета и экономического анализа в организациях строительной отрасли, а также международные стандарты финансовой отчетности, зарубежный опыт ценообразования в строительной отрасли.
В процессе исследования применялись следующие методы:
- традиционные приемы экономического анализа: сравнение, группировка, факторный анализ, синтез и моделирование и др.;
- экономико-математические методы: графические, метод расстановки приоритетов, функционально-стоимостной анализ и др.
Информационную базу исследования составляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета, теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых в исследуемой области, методические и информационно-аналитические материалы, а также практические данные, собранные автором для проведения исследования по данному направлению.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса организационных и методических вопросов, связанных с применением системы управленческого учета затрат и развитием ее методического инструментария на основе АВС и АВВ методов, имеющих существенное значение для организаций строительной отрасли с целью повышения эффективности их деятельности.
В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
- сформулирована концепция применения АВС метода для управления затратами строительных организаций, которая позволяет выявить особенности и определить базовые элементы функционального учета затрат и результатов деятельности; определено взаимодействие основных элементов АВС метода, характерных для строительных организаций; обоснована возможность развития АВС метода на основе системы бюджетного управления – АВВ метода, что отличает процесс бюджетирования от традиционного и обеспечивает большей информативностью управленческие решения;
- разработаны алгоритм и методика управленческого учета на основе усовершенствованного метода АВС элементами бюджетирования и функционально-стоимостного анализа для строительных организаций;
- определены этапы и сформулировано содержание каждого этапа проведения функционально-стоимостного анализа организационной структуры строительной организации с целью выбора ее оптимального варианта и получения наилучших результатов расчета стоимости объектов строительства и финансовых результатов;
- разработана и апробирована методика бюджетирования на основе сочетания традиционного подхода и АВВ метода в строительных организациях, отличающаяся возможностью применения уровневой структуры бюджетов затрат в разрезе объектов строительства и направленная на повышение ответственности персонала за использованием ресурсов;
- разработаны алгоритм и методика анализа исполнения бюджетов, сформированных на основе сочетания традиционной методики и АВВ метода, позволяющая контролировать отклонения по затратам в рамках каждого бюджета.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты могут быть использованы в качестве рекомендаций по организации системы управленческого учета затрат на основе АВС и АВВ методов, которая позволит эффективнее использовать имеющиеся ресурсы и принимать более качественные управленческие решения руководителями строительных организаций.
Апробация и внедрение результатов проведенного исследования. Основные выводы диссертационной работы доложены на внутривузовских и региональных научно-практических конференциях. Основные результаты диссертационного исследования внедрены в деятельность строительных организаций ООО «Камстройтехсервис», ООО «Стройспецкомплект», ООО «Стройхимсервис» г. Казани, которые специализируются на строительстве жилых домов и объектов социально-культурного значения. Разработанные автором методики приняты для разработки учебно-методического комплекса и проведения практических занятий по дисциплине управленческий учет в ФГБОУ ВПО "Казанский государственный архитектурно-строительный университет".
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 9 работ авторским объемом 13,5 печ.л. Из них 4 статьи опубликованы в изданиях, рекомендуемых ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующее содержание:
Функционально-стоимостной анализ как методологическая основа внедрения ABC метода
Такое определение позволяет считать, что сфера управленческого учета гораздо шире, чем сфера финансового учета, а управленческая отчетность, являющаяся по характеру внутренней, позволяет отразить широкий спектр различной информации.
Опыт постановки и внедрения управленческого учета и отчетности в российских организациях - молодой. Поэтому сформированная система управленческого учета в каждой конкретной организации существенно может отличаться от аналогичной системы в другой организации, даже если эти организации относятся к одной отрасли. Заметим, что и отраслевых рекомендаций по ведению управленческого учета и формированию управленческой отчетности в России нет. Между тем, практика создания систем управленческого учета показывает, что разные организации выбирают в качестве методического инструментария управленческого учета известные за рубежом методы и модели. Все они находят широкое отражение в современной экономической литературе.
Среди таких методов авторы приводят: директ-костинг, стандарт-кост, кайзен-костинг, Таргет-костинг (Target costing), ABC (Activity-Based Costing) метод, Экономическая добавленная стоимость - EVA (Economic Value Added), Сбалансированная система показателей - BSC (Balanced Scorecard), Учет затрат жизненного цикла изделия - Life cycle costing, Точно в срок - JIT (Just in Time), Концепция «шесть сигм», Концепция бережливого производства, Нормативный метод учета, XYZ — анализ, Анализ товарного ассортимента по частоте обращений/взятия - FMR-анализ - Fastest Medium Rare, Директивная сегментация «необходимости» ассортимента - VEN-анализ - Vital Essential Non-essential, Метод стратегического планирования SWOT - анализ, Анализ отклонений, STEP - анализ (PEST-анализ), CVP - анализ (Cost Value Profit - затраты, объем, прибыль). Характеристика перечисленных методов приведена в приложении № 1. Перечень не является закрытым, поскольку в его состав могут быть включены методы, связанные с реинжинирингом бизнес-процессов, с использованием стандартов описания бизнес-процессов, стандартов управления качеством ИСО, промышленных стандартов управления предприятием (MRP, ERP) и т.д. Значимость перечисленных методов для управления предприятиями и их комплексами на столько велика, что при организации систем управления на основе одного-двух методов зачастую формируется новая система, поэтому и сами методы часто в экономической литературе относят не к методам, а к системам управления.
В организациях разных отраслей с традиционной постановкой бухгалтерского финансового, управленческого и налогового видов учета, управленцы принимают решения в отношении использования отдельных элементов того или иного метода (системы) управленческого учета с целью получения надежной и детальной информации для решения конкретных управленческих задач. Чаще всего к таким задачам относят управление затратами. Эта задача тесно связана с политикой ценообразования предприятия, от чего в большой зависимости находятся ключевые показатели устойчивого развития на стратегическую перспективу.
Известно, что эффективное управление затратами может осуществляться в тех организациях, которые характеризуются эффективной системой управления, ее организационно-деятельностной структурой, правильным выделением центров ответственности и центров затрат, точным определением границ бизнес-процессов. Поэтому наиболее рационально работающими в российских условиях из всех перечисленных методов можно назвать некоторые. Анализ характеристики методов, проведенный нами применительно к строительной отрасли позволил выделить в качестве базового для управления затратами метод ABC. В сочетании с этим методом мы сделали попытку проведения функционально стоимостного анализа (ФСА) и построения системы бюджетов для выявления отклонений затрат, сформированных в управленческом учете и фактических, отражаемых в системе бухгалтерского финансового учета.
Строительная отрасль является специфической. Организация управлениям затратами в строительной отрасли предусматривает множественные виды работ, выполняемые организациями, выступающими в роли заказчиков, застройщиков, подрядчиков, субподрядчиков, инвесторов и др. Из всех видов строительных работ наиболее сложным для определения стоимости являются строительно-монтажные работы (СМР). Строительные нормы и правила (СНИП) содержат методические рекомендации и нормативы, на основе которых определяется стоимость отдельных операций, входящих в комплекс строительно-монтажных работ. Однако для формирования полной стоимости строительной продукции требуется использование и других документов, относящихся к нормативной базе. Пример содержания методической нормативной базы определения стоимости строительной продукции описан в экономической литературе (рис. 1).
Развитие ABC метода на основе бюджетирования и формирования системы бюджетного управления (ABB метода)
Практика применения бюджетирования в российских коммерческих организациях свидетельствует о том, что бюджеты разрабатываются как в целом по организации, так и для ее подразделений. Строительные организации бюджетирование применяют в отношении каждого объекта строительства.
Традиционное бюджетирование позволяет выполнять расчеты в последовательности, обеспечивающей взаимную согласованность данных отдельных операционных и основных бюджетов с данными баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Это позволяет использовать традиционное бюджетирование для получения прогнозных форм баланса и других форм отчетов, входящих в состав прогнозной финансовой отчетности. Такая задача позволяет традиционное бюджетирование использовать в сочетании с ABB методом.
Неслучайно Д.А. Ендовицкий, Н.Ф. Щербакова, А.Н. Исаенко считают, что "бюджетирование представляет собой сложный процесс разработки, согласования, утверждения и реализации разных бюджетов (смет), охватывающих текущую (основную), инвестиционную и финансовую виды деятельности. ... В ходе бюджетирования происходит реальное описание будущего процесса "ресурсы — деятельность - результаты" с учетом стратегическим целей, тактических задач, потенциала организации и ожидаемого состояния бизнес-среды. ... Через процесс бюджетирования можно смоделировать оптимальную в предполагаемых (прогнозируемых) условиях будущей деятельности комбинацию активов, капитала и обязательств, приемлемые величины финансовых результатов, соотношение доходов и расходов, потока денежных средств, определить финансовые возможности для реализации инвестицион 54 ных планов, а также требуемый уровней деловой активности в целом по организации и отдельным сегментам ее деятельности"1.
Поскольку бюджетирование достаточно легко связать с прогнозированием, то уместно привести характеристику наиболее известных методов прогнозирования, используемых в экономическом анализе для определения прогнозных данных на краткосрочные, среднесрочный и долгосрочный периоды (приложение № 2).
Следует отметить, что разработка и внедрение системы бюджетирования основаны на применении метода Activity Based Budgeting (ABB), который обеспечивает формирование бюджетов структурных подразделений или бизнес-процессов "в зависимости от рабочей нагрузки на выполняемые действия и ресурсов, необходимых на единицу каждого действия"2. Авторы считают, что метод ABB рациональнее использовать в сочетании с методом Activity Based Costing (ABC), характеристика которого была представлена нами в предыдущих разделах диссертации. Совместное использование методов значительно расширяет область применения управленческого учета в любой отрасли. По сути, организация, использующая полученные в результате анализа методом ABC данных и применяя метод ABB, получает реальную возможность повысить точность планирования и бюджетирования бизнес-процессов или видов деятельности, реализовав в системе своего учета элементы прогнозирования. То есть ABB метод, используя свои ключевые элементы (действия, бизнес-процессы, виды деятельности; количество единиц действий, бизнес-процессов и видов деятельности), позволит выразить в стоимостном выражении ожидаемые действия и бизнес-процессы, прогноз их рабочей нагрузки для достижения стратегических задач.
В связи с тем, что бюджет процесса должен определяться путем количественной и стоимостной оценки ресурсов, потребляемых в данном процес ABB в коммерческих банках // http://consulting.ru/270mgmt6. се, ресурсы необходимо описать в виде статей затрат, которые перенимаются из традиционного подхода бюджетирования. С этой целью сделаем попытку проанализировать и сравнить разработку бюджетов традиционным способом и разработку бюджетов с использованием ABB метода.
Имеющие место в экономических публикациях разные точки зрения ученых по поводу основных этапов разработки бюджета традиционным способом свидетельствуют о том, что все подходы строятся на поэтапном формировании бюджетов и различаются лишь количеством выделенных этапов и количеством выделяемых в системе бюджетирования бюджетов.
Так, в процессе бюджетирования А.И. Алексеева, Ю.В. Васильев, А.В. Малеева, Л.И. Умвицкий рассматривают четыре этапа.
1. Определение главного фактора бюджетирования, т.е. ограничение деятельности организации в краткосрочном периоде. Обычно таким фактором является предельный объем продаж, определяемый текущим рыночным спросом. Другим фактором могут быть также производственные мощности организации, наличие квалифицированных трудовых ресурсов или редких материалов и др. Дальнейший процесс бюджетирования будет строиться с учетом выбранного главного фактора.
2. Разработка ключевого бюджета, т.е. бюджета по выбранному главному фактору. Чаще всего это бюджет продаж. Его построение включает детальное планирование физического объема продаж, цен и выручки по всем видам товаров.
3. Разработка функциональных, или операционных, бюджетов, направленных на обеспечение выполнения ключевого бюджета. В первую очередь это бюджет производства. Его построение осуществляется исходя из объема продаж, наличия запасов на начало периода и минимального уровня запасов готовых товаров, который организация поддерживает в соответствии со своей внутренней политикой.
Алгоритм внедрения и методика управленческого учета на основе ABC метода в строительных организациях
Структура затрат, применяемая в системе бухгалтерского учета исследуемой организации не дает ответов на вопросы: какова окупаемость различных видов СМР, эффективны ли принимаемые решения, как влияют принимаемые решения на величину затрат и прибыли.
В управленческом учете общепринятая классификация затрат не находит практического применения, поскольку требуется ее адаптация к специфике конкретного предприятия. ПБУ 10/99 "Расходы организации", используемые для организации бухгалтерского учета, рекомендуют группировать затраты по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на страхование, амортизация, прочие затраты. Для целей управления строительной организации необходим также учет в разрезе статей затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.
Проанализировав существо различных требований управления и нормативных документов мы разработали структуру затрат, наиболее отвечающей, по нашему мнению, возможностям применения к ABC методу (рис. 11).
ABC методу Адаптированная к ABC методу, предложенная уровневая структура затрат в большей степени будет удовлетворять целям управления, может быть использована как основа для организации управленческого учета и анализа.
Применение нескольких уровней классификации затрат позволяет структурировать затраты для получения обзорной картины затрат в целом и для более глубокого анализа структуры затрат.
В рамках традиционного учета для отнесения косвенных расходов на себестоимость конечного объекта калькулирования в изучаемой организации выбрана база распределения косвенных расходов - пропорционально выполненного объема работ на каждом объекте. По данным бухгалтерского учета, прибыльна или убыточна стоимость строительства, станет известно руководству строительной организации только после составления формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» по результатам производственно-хозяйственной деятельности.
ABC метод в отличие от традиционного бухгалтерского учета позволяет нам провести изучение основных статей затрат с учетом их уровневой детализации.
Следует отметить, что наименование и величина некоторых статей затрат определяется на планируемый период (январь 2012 года) не на основании смет по объектам, а на основе планово-расчетных цен на строительные ресурсы, учитывающих фактические условия строительства, рыночные расценки оплаты труда на СМР, фактический уровень косвенных расходов и т.д. Так, размер материальных затрат планируется на основании смет, а размер затрат на машины и механизмы - на основании месячной заявки на строительную технику по объектам (приложение № 5), размер ФОТ рабочих определяется на основании рыночных расценок за единицу выполненного объема, размер косвенных расходов определяется на основании планируемого размера в организации. При разработке планово-расчетных цен на строительно-монтажные работы могут использоваться затраты прошлых периодов.
Изучение внутренних документов и данных отчетности позволило нам разделить все затраты исследуемой организации на две большие группы, включаемые в первый уровень структуры затрат: - прямые расходы (прямоотносимые на конечный объект калькулирования) - расходы, которые непосредственно связаны с выполнение СМР, строи 88 тельством объектов. Это: материалы, оплата труда рабочих, выполняющие СМР, используемые машины и механизмы (как собственные, так и арендованные), субподрядные работы; - косвенные расходы — расходы, которые связаны с обслуживанием и управлением производством (накладные расходы). Это: лизинговые пла тежи; оплата труда обслуживающего и управленческого персонала; от числения от заработной платы всех сотрудников организации; расходы, связанные с обучением персонала, с охраной офиса, строящихся объек тов, электроснабжение офиса и строящихся объектов, теплоснабжение офиса, взносы в саморегулируемую организацию - СРО «Содружество строителей» и прочие расходы. На втором уровне структуры косвенные расходы мы разделили на 4 группы: - прямоотносимые косвенные расходы на объект строительства — это содержание охраны на строящихся объектах, лизинговые платежи за машины и механизмы, которые непосредственно используются при строительстве объектов, отчисления от заработной платы всех рабочих организации, затраты на электроэнергию для производственных нужд; - относимые косвенные расходы на объект строительства через систему драйверов. В данную группу расходов относятся расходы на ГСМ, расходы на ремонт машин и механизмов; - затраты, связанные с содержанием А УП, которые в свою очередь также делятся на прямоотносимые затраты и затраты относимые через систему драйверов на содержание рабочих мест АУП, т.е. определяется, сколько расходуется средств на содержание каждого сотрудника АУП; - неотносимые затраты, которые будут распределяться на конечные объекты калькулирования в рамках данного исследования пропорционально выполнению на каждом объекте.
На третьем уровне структуры затраты распределяются прямо, через систему драйверов или через выбранную базу распределения на непосредственные объекты строительства.
После того, как построена структура затрат для ООО "Камстройтехсер-вис" изучаемой организации, необходимо можно дать наименование и определить сумму статей затрат для каждого из уровней.
Алгоритм анализа исполнения бюджетов при сочетании традиционной методики и ABB метода
Логическим продолжением функционального управления затратами на основе ABC метода, рассмотренные нами во второй главе диссертации, является развитие анализа на основе системы бюджетирования, что позволяет осуществить ее внедрение на основе комплексной методики ABB. Для целей апробации разработанной нами методики бюджетирования на основе ABB метода использованы данные ООО «Камстройтехсервис».
Основой для разработки бюджетов нами принят информационный массив при разработке ABC метода для ООО "Камстройтехсервис".
Метод ABC через драйверы затрат и процессов дает возможность рассчитать количество ресурсов, которое используется при их выполнении, и проследить, каким образом полученная стоимость процессов распределилась между выполненными строительно-монтажными работами. В результате можно определить себестоимость единицы строительно-монтажных работ и зафиксировать значения драйверов, которые в дальнейшем могут быть использованы для прогнозирования требуемого уровня ресурсов на будущий период. Это позволяет, по нашему мнению, более эффективно организовать бюджетирование методом ABB.
Мы уже отмечали, в теории и практике бюджетирования выделяют, как правило, два уровня бюджетов - операционные и финансовые. В рамках нашего исследования особое внимание уделено разработке первого уровня бюджета при сочетании ABB метода с традиционным бюджетированием.
При организации управленческого учета на основе ABC метода, как и при разработке бюджетов с помощью данного метода, в рамках данного исследования будем руководствоваться двумя основными принципами: принципом существенности (в бюджетах необходимо вьщелять наиболее существенные виды затрат, доля которых в выручке превышает 0,5%) и принципом рациональности .
В связи с особенностями строительной отрасли процесс бюджетирования в строительстве отличается от методик, применяемых в других отраслях. В основу составления бюджета организации должны быть положены доходы и расходы строительной организации, связанные с реализацией строительных проектов.
Основные этапы составления бюджетов в строительной организации, составления бюджетов при сочетании традиционного бюджетирования и ABB метода представлены на рисунке 17.
Поскольку традиционная практика составления бюджетов и бюджетирование с использование ABB метода отличаются, то нами сделана попытка выявить эти отличия на примере исследуемого предприятия строительной отрасли. Опишем основные этапы составления бюджетов, характерные для строительной отрасли, в рамках использования традиционной системы бюджетирования и ABB метода.
На первом этапе бюджетирования в строительной организации должен быть составлен план СМР. Для применения ABB метода мы будем использовать реестр объектов калькулирования и основных процессов (см. табл. 10), в котором каждому объекту присваивается аналитический код. В качестве конечных объектов калькулирования выбраны объекты, строительство которых ведется строительной организацией. В каждом конечном объекте калькулирования выделены основные процессы, которые создают ценность. Данные основные процессы, выделенные на основании графиков выполнения строительно-монтажных работ, являются обязательным приложением к договорам строительства и запланированы на январь 2012 года. Время от времени реестр необходимо пересматривать, так как состав объектов строительства может меняться. Ежемесячно нужно пересматривать основные процессы.
Далее на основании реестра составляется не бюджет продаж, так как цикл строительства не зависит от плана продаж, а бюджет доходов от СМР. Это построение включает детальное планирование физического объема, стоимости и выручки по всем видам СМР. В таблице 37 представлен фрагмент бюджета СМР на январь 2012 год. кол-во сметная стоимость СМР (без НДС), pv6. кол-во сметная стоимость СМР (без НДС), рУб. кол-во сметная стоимость СМР (без НДС), оуб.
Объект строительства №1 (9-этажный жилой дом) ОС 1 Кирпичная кладка стен, 2-3 этаж 0101 м 54 975 928 Кирпичная кладка перегородок, 2-3 этаж 0101 мг 136 725 494 Бетонирование плиты перекрытия 0101 м3 188 2 127 213 Бетонирование колонн 0101 MJ 72 2 331 881 X ОСНОВОЙ Процесс Ш X Итого по ОС 1 6 060 516 Объект строительства №2 (12-этажный жилой дом) ОС 2 Кирпичная кладка стен, II—12 этаж 0101 MJ 65 731246 Устройство кровель 0101 м 511 383 180 Масляная окраска стен подвала 0102 м 1128 86 941 X Основой процесс т2 X Итого по ОС 2 1 201 367 Объект строительства №3 (Футбольный стадион) осз Бетонирование западной трибуны 0101 м3 345 5 883 172 X Основой процесс т3 X Итого по ОС 3 5 883 172 Объект строительства №4 (6-этажный жилой дом) ОС 4 Установка окон (1 шт. = 1,83м ), подоконников 0102 шт. 145 1 136 668 Установка дверей (1 шт. = 1,43 м2) 0102 шт. 178 408 073 Штукатурка стен 0102 м 297 76 755 Отопление Субподрядное выполнение1403 739 руб. (генуслуги6% от выполнения) 84 224 X Основой процесс т4 X Итого по ОС 4 1 705 720 Итого по всем объектам собственными силами за январь 14 950 775 Общее выполнение (с учетом субподряда) 16 254 514 135
В представленном бюджете показан прогнозируемый объем СМР как в стоимостном, так и в натуральном выражении. Определены будущие доходы, которые являются основой для всех остальных бюджетов. Так как именно бюджеты затрат должны вытекать из бюджета доходов, а не наоборот, затраты должны покрываться доходами.
Следовательно, по итогам первого этапа определяется количественная и стоимостная оценка доходной части от выполнения основных процессов (строительно-монтажных работ).
После составления бюджета продаж составляются бюджет производства и бюджет запасов готовой продукции, это характерно для производственных организаций. В строительных организаций, по нашему мнению, составление данных видов бюджетов не целесообразно, поскольку готовая продукция в строительстве - это сами объекты строительства с достаточно долгим сроком производства. Бюджет производства в данном случае будет аналогичен бюджету строительно-монтажных работ.
Второй этап бюджетирования в рамках использования ABB метода представляет собой построение бюджетов обслуживающих и управляющих процессов и их трансформацию в бюджеты переменных и постоянных затрат.
Первым шагом при реализации данного этапа является построение бюджета затрат основных процессов. Основная цель этого бюджета - формирование более точной информации о величине прямых затрат. Реализация данного этапа не должна вызывать никакой сложности, так как основные процессы выделены на основе проектно-сметной документации или смет, в которых установлены нормы расходов материалов, оплаты труда и т.д. Также составление данного бюджета мы рекомендуем производить не только по статьям затрат, но и в привязке к конкретному объекту строительства. Фрагмент бюджета основных процессов ООО «Камстройтехсевис» на январь 2012 год представлен в таблице 38.
Заметим, что затраты на использование машин и механизмов определяются на основании месячной заявки (см. приложение № 5), размер ФОТ рабочих определяется с учетом рыночных расценок за единицу выполненного объема.
