Содержание к диссертации
Введение
1. НАКЛАДНЫЕ РАСХОДЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1. Экономическое содержание накладных расходов 11
1.2. Классификация накладных расходов для целей бухгалтерского учета. 25
1.3. Распределение накладных расходов в различных системах бухгалтерского учета 39
2. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
2.1. Мировая практика в области бухгалтерского учета и распределения накладных расходов. 50
2.2. Отечественные методы учета и распределения накладных расходов 64
2.3. Учет и распределение накладных расходов в условиях попередельного метода учета затрат 94
3. МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И РАСПРЕДЕЛИЛИ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ В УСЛОВИЯХ ПОПЕРЕДЕЛЬНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СТРОЙИНДУСТРИИ
3.1. Необходимые условия для применения комбинированной методики 109
3.2. Практическое применение комбинированной методики 117
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 134
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 138
ПРИЛОЖЕНИЯ 149
- Экономическое содержание накладных расходов
- Мировая практика в области бухгалтерского учета и распределения накладных расходов.
- Необходимые условия для применения комбинированной методики
Введение к работе
Актуальность исследования. Процессы усиления рыночной ориентации предопределяют возникновение ряда проблем, связанных с разработкой эффективных методик по совершенствованию калькуляционного дела. При этом одной из важных задач теории и практики отечественного бухгалтерского учета остается в настоящее время проблема учета и распределения накладных расходов.
Доля накладных расходов в общей стоимости готовой продукции для большинства организаций имеет тенденцию к неуклонному росту. В последние годы наблюдается, с одной стороны, повышение сложности управления экономикой предприятий, которое связано как с применением новых методов управления, так и с повышением технологичности производства, с другой стороны, внедрение в учетную практику МСФО. В данной ситуации совершенствование методологии бухгалтерского управленческого учета, в особенности в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции представляется актуальным, при этом наиболее значимой проблемой видится организация рациональных процессов учета и распределения накладных расходов.
Достоверное исчисление показателя себестоимости обеспечивает правильность формирования основного финансового результата деятельности организации. По мере развития в экономике страны конкуренции, демонополизации, свободной системы ценообразования возрастает роль себестоимости как важнейшего фактора, влияющего на рост массы прибыли. Актуальность темы, в частности, продиктована и тем, что наиболее управляемыми с точки зрения поиска резервов экономии, роста прибыли и повышения рентабельности на предприятии постепенно становятся не основные, а накладные расходы, занимающие значительную часть в себестоимости продукции.
При этом, как для целей бухгалтерского финансового учета, так и для целей бухгалтерского управленческого учета точное распределение накладных расходов по видам продукции необходимо и для оценки запасов, и для принятия
управленческих решений. Заслуживает пристального внимания и трактовка накладных затрат по отношению к калькуляционным единицам. Значимость темы также обусловлена и тем, что в последние годы в российском бухгалтерском учете наблюдаются процессы реформирования, о чем свидетельствуют принятие положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, большие изменения также происходят и в налогообложении.
Значительный интерес к данной проблеме обусловлен бурным развитием в России в целом и в Челябинской области, в частности, предприятии стройинду-стрии, использующих попередельный метод учета затрат и появлением перспективных направлений в данных производствах. Технологическая модернизация промышленных предприятий обусловливает новые задачи в сфере попе-редельного учета: Данные предприятия работают на отечественном рынке с середины прошлого столетия, однако, в настоящее время методические указания по учету и калькулированию себестоимости не удовлетворяют требованиям времени. Это связано с тем, что за последние годы передельные производства претерпели кардинальные изменения: введены в эксплуатацию современные технологические линии; осуществлен переход на производство продукции из высококачественного сырья и др. В связи с вышеперечисленным, изменилась и структура себестоимости продукции: если ранее большая часть затрат относилась прямым путем на виды продукции, то в настоящее время накладные расходы составляют свыше 60-70% от всей совокупности затрат по сравнению с 20-30% при использовании старых технологий.
Отсутствие методик по учету и распределению накладных расходов на предприятиях стройиндустрии приводит, с одной стороны, к искажению себестоимости отдельных видов продукции и, как следствие, неправильным управленческим решениям. С другой стороны, высокая доля накладных расходов в структуре себестоимости продукции не позволяет менеджерам использовать прогрессивные методы управления, в частности, управление на базе метода учета затрат по системе «директ-костинг».
Степень разработанности проблемы. Вопросам учета накладных расходов уделялось значительное внимание, как в теоретико-методическом плане, так и в порядке изучения и адаптации опыта управленческого учета зарубежных государств. Доказательством этого является изучение данных проблем в трудах многих зарубежных и российских ученых экономистов, среди которых можно назвать А.В. Аксененко, А. Апчёрча, И.А. Басманова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушину, Ф. Вуда, А.А. Додонова, К. Друри, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Каверину, Т.П. Карпову, В.В. Ковалева, Э. Майера, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и др.
Наиболее активно обсуждались вопросы калькулирования в конце прошлого столетия. В последнее время в экономической литературе прослеживается новый виток специальных исследований по данной проблематике, что подтверждается последними публикациями в периодических изданиях. Однако, несмотря на значительный интерес к проблемам учета и распределения накладных расходов, проявленный в научном мире, некоторые методологические, методические и практические вопросы этой проблемы до настоящего времени остались неразработанными в полной мере. Остается нечетким и требует проработки и сам механизм распределения накладных расходов. Его основой должна стать практика разработки методических указаний по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции для отдельных отраслей промышленности.
Сложность проблемы усугубляется и тем, что нет и не может быть такой методики распределения накладных расходов, которая удовлетворяла бы целям предприятий различных отраслей. С другой стороны, даже существующие методики распределения, разработанные для конкретного предприятия, оказываются либо слишком громоздкими и дорогостоящими, либо в жертву приносится точность определения себестоимости продукции.
Накладные затраты представляют собой совокупность всех косвенных расходов, которые нельзя прямо поставить в соответствие объекту калькулирования, их распределение требует более сложной методологии, чем применяемая для прямых затрат. Причем распределение накладных затрат может осуществ-
#
ляться традиционно или при помощи новых более сложных, но более точных методов (в частности ABC-метод). Важность проблемы обусловлена и тем, что независимо от методологии распределение затрат всегда связано с определенной условностью.
Актуальность и необходимость дальнейшего совершенствования методики учета и распределения накладных расходов, отвечающей требованиям управления в рыночных условиях определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования является обоснование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и распределения накладных расходов для предприятий стройиндустрии, использующих попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые позволят этим предприятиям использовать в дальнейшем современные методы учета, управления и ценообразования.
В соответствии с целью определены следующие задачи исследования:
уточнить сущность и экономическое содержание понятия накладных расходов;
выявить признаки классификации накладных расходов, дающие возможность разграничить их функциональную роль в калькулировании себестоимости продукции;
исследовать методы распределения накладных расходов, используемые в мировой и отечественной практике и обосновать необходимость распределения накладных расходов для целей бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета;
систематизировать особенности попередельного метода учета затрат;
разработать методику распределения накладных расходов и разработать организационно-технические аспекты реализации предложенной методики учета и распределения накладных расходов.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются предприятия стройиндустрии Челябинской области, использующие попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Апробация представленных в диссертации разработок в области бухгалтерского учета и распределения накладных расходов проводилась на примере ЗАО «Завод Минплита».
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации бухгалтерского учета и распределения накладных расходов, связанных с необходимостью обоснования и разработки методики их учета и распределения на предприятиях стройиндустрии, использующих попередельный метод учета затрат.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются научные труды отечественных и зарубежных авторов в области учета и распределения накладных расходов, теории и практики их использования. В процессе работы также были использованы нормативные документы Российской Федерации, в том числе российские и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, отраслевые «Методические указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях строительной индустрии», показатели текущего учета и годовой отчетности промышленных предприятий Челябинской области, а также результаты собственных исследований.
В качестве методической базы исследования использованы общенаучные методы исследования - монографический метод, анализ и синтез, индукция и дедукция, конкретизация и абстрагирование, сравнение а аналогия, статистические, теории прогнозирования и др.
Научная новизна исследования заключается в разработке научных основ учета и распределения накладных расходов, учитывающих отечественную методологию бухгалтерского учета, а также требования международных стандартов и имеющих существенное значение для повышения конкурентоспособности высокотехнологичных предприятий стройиндустрии.
Научные результаты, выносимые на защиту заключаются в следующем:
:,100 - выделены этапы исторического развития накладных расходов;
уточнена сущность понятия накладных расходов;
выявлены признаки классификации накладных расходов, дающие возможность разграничить их функциональную роль в калькулировании себестоимости продукции;
обоснована необходимость распределения накладных расходов для целей бухгалтерского финансового, бухгалтерского управленческого учета и бухгалтерского налогового учета;
систематизированы особенности попередельного метода учета затрат;
- разработана методика распределения накладных расходов для объектов
і ф исследования.
Достоверность полученных результатов обусловлена использованием данных текущего бухгалтерского учета, а также бухгалтерской отчетности действующих хозяйствующих субъектов Челябинской области, подтвержденных положительными аудиторскими заключениями.
Практическая значимость работы. Разработанная в диссертации методика учета и распределения накладных расходов позволяет предприятиям стройин-дустрии распределять накладные расходы, применяя в качестве базы их распределения ценообразующий показатель и использовать прогрессивные систе-мы учета и управления затратами, в частности, «директ-костинг» и ЛТ-систему.
Результаты диссертационного исследования могут быть применены при разработке методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции предприятиями, использующими попередельный метод учета затрат.
Результаты проведенного исследования обладают полезностью для специалистов и работников бухгалтерской службы, высшего и среднего управленческого звена хозяйствующего субъекта с целью эффективного управления затратами предприятия.
Разработанные положения и полученные результаты нашли отражение в процессе подготовки экономистов по специальностям 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 060800 «Экономика и управление на предприятии» при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Конроллинг» в Южно-Уральском государственном университете (г. Челябинск).
Апробация результатов диссертационного исследования. Положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных, общероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях. Ключевым моментом апробации результатов диссертационного исследования явилось внедрение предложенной методики учета и распределения накладных расходов в практическую деятельность предприятия ЗАО «Завод Минплита». Отдельные положения диссертационного исследования используются в учебно-методической работе кафедры «Бухгалтерский учет и анализ» Южно-Уральского государственного университета.
Публикация результатов научного исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 печатных работах общим объемом 4,5 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложения. Объем диссертации 150 страниц, в том числе 8 таблиц, 13 рисунков.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель и задачи, определен предмет и объекты диссертационной работы, приведены исходные теоретико-методологические и организационно-методические основы исследования, раскрыта научная новизна и предложены направления их практического использования.
В первой главе «Накладные расходы как объект бухгалтерского учета» систематизирована эволюция накладных расходов; определено понятие, сущность, экономическое содержание накладных расходов; выявлены класси-
фикационные признаки накладных расходов; исследованы цели распределения накладных расходов для различных систем бухгалтерского учета.
Во второй главе «Методика распределения накладных расходов» исследуются зарубежные и отечественные методы распределения накладных расходов; выявляются особенности попередельного метода калькулирования себестоимости; обосновывается необходимость совершенствования учета и распределения накладных расходов.
В третьей главе « Методика бухгалтерского учета и распределения накладных расходов в условиях попередельного метода учета затрат на предприятиях стройиндустрии обосновываются необходимые предпосылки для применения комбинированной методики на конкретных предприятиях; представляются организационно-технические аспекты реализации данной методики; разрабатываются аналитические регистры учета и распределения накладных расходов; дается прогнозная оценка качества полученной информации.
В заключении сформулированы главные выводы и рекомендации по итогам диссертационного исследования.
Экономическое содержание накладных расходов
Расходы, которые в настоящее время называют накладными, существовали еще в период становления торговых отношений. Уже в XV в. появились попытки систематизировать накопившийся практический опыт в этой области. Лука Пачоли одним из первых классифицировал издержки обращения, подразделяя расходы на обыкновенные и чрезвычайные. Отмечается также в этот период существование прямых и общих расходов, под которыми итальянский математик понимал расходы, которые невозможно отнести на каждый продаваемый товар и предлагал использовать для их отражения специальный счет торговых расходов [123].
Середина XIX в. ознаменована появлением официального понятия «общие расходы», которое очень близко по своей сути к накладным расходам. Большое внимание уделялось особой роли данных расходов в формированишсебестои-мости и цены. Этому способствовали рост производства, зарождение нового пути экономического развития и соответственно нового направления в бухгалтерском учете - промышленного, именуемого в настоящее время производственным.
Именно в этот период получила распространение разделение издержек производства на переменную и постоянную составляющие и была разработана система «счетов по подразделениям», на которые относились наряду с прямыми и общие расходы. Таким образом, это время можно считать началом в разработке методики учета накладных расходов по местам их формирования. В этот же период происходит выделение среди накладных расходов затрат общеорганизационных расходов и расходов на рабочую силу.
Отечественная практика того времени, выделяет общие расходы округа, Главного управления предприятиями, а также предприятия. Общие расходы предприятия включали расходы на содержание лабораторий, конюшен, боль и ниц, квартир и домов, библиотек, телеграфного оборудования, администрации, плату за пользование кредитами, амортизацию оборудования и зданий и т.п. [123].
Известно, что методология бухгалтерского учета прошла пять главных этапов: натуралистический, стоимостной, диграфический, теоретико-практический, научный и находится на современном шестом этапе. В начале XX в..в ходе научного этапа развития бухгалтерского учета возникают проблемы, которые может решать не финансовая, а производственная бухгалтерия. Учет затрат должен был обеспечить возможность исследования всех звеньев более сложного производственного процесса и этим самым усовершенствовать функциональную структуру управления предприятием. Этот период можно 0 охарактеризовать как возникновение теории калькуляции себестоимости. Она предполагала расчет полной себестоимости. Дальнейшее влияние камерального учета приводит к созданию системы стандарт-костс, которая предусматривает жесткое нормирование предстоящих расходов. Большинство экономистов считают начало прошлого столетия переворотом в учете. Термин «общие расходы» постепенно заменяется на новый - «накладные расходы» и становится одним из основных в зарождающейся управленческой бухгалтерии. Некоторые предприятия использовали счет «Накладные расходы» как в финансовой, так и в производственной бухгалтериях. Практически же, в основном, накладные расходы учитывались на одноименном счете, без аналитического их разделения, и лишь в конце года осуществлялись основные операции с указанным счетом. Таким образом, разделение общей бухгалтерии на финансовую и управленческую приводит к пониманию экономистами двоякой роли накладных расходов: с одной стороны, они были необходимы для оценки производственных запасов и отражения остатков в балансе (данные задачи решает финансовая бухгалтерия), с другой, для осуществления процедуры распределения затрат в целях ценообразования и принятия управленческих решений (функции управленческой бухгалтерии).
Мировая практика в области бухгалтерского учета и распределения накладных расходов.
Развитие отечественного производственного учета, использование его международного опыта обусловили изучение и анализ опыта организации учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой в диссертационной работе.
Цели распределения затрат, как правило, определяются следующим образом:
- принятие управленческих решений;
- мотивация (поощрение снижения роста накладных расходов);
- исчисление прибыли и активов для внешних пользователей (расчет себестоимости для целей финансового учета, себестоимость включает долю распределения косвенных расходов);
- оправдание или возмещение затрат (расчет себестоимости продукции как основы для установления «справедливых» цен).
В Великобритании, например, еще одной причиной распределения накладных затрат приведена в Положении о стандартной практике учет № 9 («Запасы и долгосрочные договоры»): «... себестоимость запасов должна включать в себя те расходы, которые были понесены в ходе нормальной деятельности при доведении данного продукта или услуги до его нынешнего состояния и места расположения. Такая себестоимость будет включать все накладные затраты, связанные с изготовлением продукции...». Все вышесказанное означает, что вся отчетность, регулируемая требованиями данного стандарта, т.е. в основном публикуемая отчетность акционерных компаний, должна отражать оценку запасов на основе распределения всех затрат, для целей отражения прибыли [34].
При этом основными критериями решений по распределению затрат являются следующие. - причинно-следственный (необходимость тесной связи объекта затрат и
понесенных издержек).
- достигнутый результат (необходимость обоснованно распределять накладные расходы пропорционально их участию в создании продукции.)
- справедливость- критерий, используемый в заказах, финансируемых государством, где распределение затрат является основой установления цен.
Международная практика управленческого учета предлагает несколько этапов распределения производственных накладных расходов. На первом происходит распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями. Его цель - выбор метода, имеющего наиболее тесную причинно-следственную связь с формированием себестоимо ф сти. Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым
подразделением. При этом составляют накопительные ведомости - отчеты по каждому центру ответственности. В тех случаях, когда центр ответственности состоит из нескольких отделов и подразделений, его разбивают на центры затрат и отчеты составляют по центрам затрат Затраты обобщают непосредственно по тем подразделениям их возникновения. Однако часть затрат не представляется возможным отнести к конкретным подразделениям, так как они осуществляются в интересах нескольких подразделений сразу. Например, расходы на внутризаводские перевозки материалов и полуфабрикатов для нескольких цехов. В таких случаях к каждой статье расхода можно применять различные базы распределения. Выбор ставки распределения накладных расходов зависит от используемых на предприятии методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и вида расходов.
Некоторые варианты затрат и базы из распределения между видами продукции представлены на рис 2.14.
Необходимые условия для применения комбинированной методики
Предприятия стройиндустрии, использующие попередельный метод учета затрат, производят как крупные панели, так и гипс и изделия из него, а также термоизоляционные материалы, продукцию из древесины. Все перечисленные производства используют бесполуфабрикатный вариант учета затрат.
Одной из причин разработки методики распределения накладных расходов выступает стремление предприятий снизить расходы на хранение и внутризаводское перемещение, другими словами, свести такие расходы к минимуму. Максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, которые не приводят к дополнительным улучшениям продукции, призвана организация производства «точно в срок» (Just in time - ЛТ-производство). Данный подход включает три основных составляющие: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок» [67].
Система ЛТ позволяет создать на предприятии систему жесткого режима экономии ресурсов. При внедрении данной системы производство продукции производится при продаже предыдущей партии продукции, при этом подразумевается поточное производство именно по потребностям. Основными задачами, решаемыми при переходе на рассматриваемую систему, являются улучшение качества продукции, снижение времени работы машин, снижение материальных запасов и др. Данные проблемы возникают на высокотехнологичных производствах стройиндустрии, продукция которых в настоящий момент реализуется в кратчайшие сроки. Следует отметить, что маркетинговые исследования в области стройматериалов, в особенности теплоизоляционных, показали, что в ближайшие десятилетия спрос на такую продукцию будет расти. Основными условиями перехода на схему учета накладных расходов в системе управления производством «точно в срок» являются:
— прямое отнесение большей части накладных расходов на продукт;
— возможность контроля накладных расходов.
Преимуществом предприятий, рассматриваемых в рамках диссертационного исследования, является то, что технологический процесс организован здесь по принципу непрерывного потока и не требует изменения технологии производства в целях его адаптации к системе «точно в срок». Каждая операция является продолжением предыдущей, осуществляется линейное движение сырья, а остатки сырья и незавершенного производства сведены к минимуму.
Как было отмечено одним из главных условий для перехода на схему «точно в срок» является трансформация большей части накладных расходов в прямые накладные расходы по отношению к видам продукции. Этот подход позволяет совершенствовать методику калькулирования затрат на предприятии, уточняя расходы на единицу продукции.
При разработке методики автор использовал различные концепции распре деления накладных расходов - как традиционные, так и перспективные калькуляционные системы. При этом учитывались технологические особенности производства, структура управления предприятием, организация учета накладных расходов и др. факторы. Поскольку методика включает в себя элементы попе-редельного метода учета затрат, пооперационного калькулирования и других модификаций, считаем целесообразным назвать методику комбинированной.
Применение твердых ставок (норм) косвенных расходов для отнесения их на себестоимость работ и услуг не окажет влияния на точность исчисления, как их себестоимости, так и себестоимости товарной продукции основного производ-ства. Однако, при этом значительно уменьшится трудоемкость вычислении и расчетов.
Возникает объективная необходимость упростить, не в ущерб точности, методологию распределения косвенных расходов и между отдельными видами продукции основного производства.
Экономически обоснованными соотношениями базисов и распределяемых затрат будут такие, которые в большей степени взаимосвязаны и взаимозависимы в конкретных условиях определенного типа и характера производства.
В машиностроении, металло- и деревообработке между такими косвенными расходами, как расходы на эксплуатацию оборудования, прослеживается тесная связь с работой оборудования и объемом вырабатываемой продукции. Вот почему в экономической литературе освещаются различные, но однородные по своей сущности признаки указанной связи на основе таких базисов, как коэффициенты в машино-часах, сметные (нормативные) ставки, нормативные коэффициенты, коэффициенты машиноемкости и др. Но сложность расчетов этих базисных параметров, необходимость вносить в них уточнения в зависимости от изменений, происходящих в производственных и технологических процессах, не позволяют широко применять их на практике.
По нашему мнению, в указанных отраслях целесообразно устанавливать твердые нормы отнесения расходов на эксплуатацию оборудования на работы и услуги промышленного характера, включая работы по ремонту и для своего капитального строительства, на товары народного потребления, а также на продукцию, изготовленную на экспорт (в тех случаях, когда ее выпуск обособлен от выпуска продукции на внутренний рынок).
Оставшуюся основную часть указанных расходов целесообразно распределять между отдельными видами продукции по ставкам, определяемым на основе коэффициенто-машино-часов расчетным путем. При этом за основу данного базисного параметра следует принять часы работы оборудования и коэффициенты, характеризующие уровень затрат по различным группам оборудования, машин и др. Коэффициенты в машино-часах определяются при помощи нормативов затрат на один час работы оборудования. Эти затраты должны состоять как минимум из амортизационных отчислений и расходов на двигательную электроэнергию.
