Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты учета и анализа накладных расходов с использованием ABC-метода 8
1.1. Порядок группировки накладных расходов в системе ABC 8
1.2. Информационные потоки накладных расходов по видам деятельности в системе ABC 21
Глава 2. Методические проблемы организации управленческого учета накладных расходов в системе ABC 41
2.1. Аналитический учет накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала 41
2.2. Проблемы распределения и перераспределения накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в системе ABC 66
Глава 3. Анализ накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в системе ABC 91
3.1. Принципы построения информационной базы анализа накладных расходов по видам деятельности 91
3.2. Методика факторного анализа накладных расходов инновационного бизнес-процесса 109
Заключение 133
Библиографический список литературы 143
Приложения 154
- Порядок группировки накладных расходов в системе ABC
- Аналитический учет накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала
- Принципы построения информационной базы анализа накладных расходов по видам деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие технологий и усложнение
производственных процессов привело к переходу от линейно-
функционального к процессно-ориентированному управлению
предприятием, обусловливающему увеличение накладных расходов. В этих
условиях требуется учетная система нового типа, нацеленная на поиск
резервов экономии накладных расходов по бизнес-процессам.
Действенным методом оптимизации учета накладных расходов является контрольно-информационная система ABC [16;26;71;84], обеспечивающая тесную взаимосвязь между накладными расходами и продукцией на основе выполняемых функциональных обязанностей управленческого персонала.
Среди множества сложных задач, решаемых в системе ABC, особого рассмотрения требуют вопросы распределения накладных расходов, поскольку традиционный порядок в условиях сложных технологических процессов усредняет получаемые значения распределения из-за игнорирования факторов, отражающих причинно-следственную связь между бизнес-процессами и их накладными расходами.
Накладные расходы, локализованные с помощью использования метода ABC, требуют непрерывного мониторинга не только фактических значений, но и отклонений от их нормативной величины. Это осуществляется с помощью бюджетного метода учета затрат по видам деятельности, завершающего цикл "план - реализация плана - контроль и анализ полученных результатов", тем самым, формируя базу для управленческого контроля накладных расходов.
Существующий повышенный интерес к установлению причинно-следственных связей между накладными расходами и видами деятельности в разрезе бизнес-процессов, основанных на пересмотре критериев группировки накладных расходов, методов их распределения и перераспределения,
обусловливает проведение исследования вопросов организации управленческого учета и анализа накладных расходов в системе ABC.
Степень разработанности проблемы. Вопросы управленческого учета накладных расходов как группы производственных затрат являются одним из основных предметов исследования в трудах таких ученых как: А.Ф. Аксененко, П. С. Безруких, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, Н.А. Ермаковой, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, П.П. Новиченко, В.Ф. Палия, Л В.И. Петровой, А.Ю. Соколова, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, К.В. Щиборща и др.. В числе зарубежной литературы по названной теме следует назвать работы К. Друри, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Г. Сигела, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Дж.К. Шимаи др.
В то же время многие вопросы учета накладных расходов в условиях использования разных методов учета затрат и систем управления затратами: директ-костинг, стандарт-костинг, позаказный, попроцессный, метод ABC, ТСМ, SCM и др., до настоящего времени носят дискуссионный характер.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем организации управленческого учета накладных расходов обусловили выбор темы настоящего диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и рекомендаций по организации управленческого учета и анализа накладных расходов, основанного на применении системы ABC.
Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:
определить порядок группировки накладных расходов для организации их учета и анализа в системе ABC;
дать рекомендации по организации учета информационных потоков накладных расходов по видам деятельности в разрезе бизнес-процессов;
выявить особенности организации аналитического учета накладных расходов в системе ABC;
разработать методику распределения и перераспределения накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала;
определить принципы построения информационной базы анализа фактических и нормативных значений накладных расходов с использованием бюджетного метода в системе ABC;
разработать методику факторного анализа расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала.
Объектом исследования избраны электротехнические промышленные предприятия Саратовской области.
Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы организации управленческого учета и анализа накладных расходов промышленных предприятий.
Методологической основой исследования послужили методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение.
Информационной базой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области. Информация, опубликованная в экономической литературе, периодической печати и на сайтах Интернета по изучаемой проблеме, труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам управленческого учета и анализа накладных расходов.
Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании организации управленческого учета накладных расходов промышленных предприятий, и разработки методики их анализа.
Наиболее существенными научными результатами работы являются следующие:
определен порядок группировки накладных расходов в зависимости от выполняемых управленческих или исполнительских функциональных обязанностей и последовательности их распределения в системе ABC;
предложена модель информационных потоков учета накладных расходов по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям в разрезе видов деятельности по бизнес-процессам;
предложена многоуровневая иерархическая система аналитического учета накладных расходов в ABC - методе;
разработана методика учетного отражения результатов распределения и перераспределения накладных расходов по видам деятельности, основанная на их взаимосвязи между базами распределения и изготовляемым продуктом;
разработана на базе принципов бюджетирования методика формирования учетно-аналитической базы анализа накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала;
разработана методика анализа накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала с определением влияния на них ставки распределения и базы распределения.
Теоретическая и практическая значимость работы обусловлена актуальностью исследуемых проблем. Основные выводы и положения работы расширяют теоретическую, эмпирическую и методическую базу исследования проблем калькулирования расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала в разрезе функциональных обязанностей по видам деятельности предприятий промышленности в системе ABC.
Результаты исследования могут использоваться при формировании учетно-аналитической информации о расходах на содержание рабочих мест управленческого персонала предприятия промышленности в управленческом учете для оптимизации накладных расходов и повышения точности калькулирования себестоимости продукта через систему носителей затрат.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертационной работы и практические рекомендации исследования раскрыты в докладах на научно-практических конференциях, опубликованы в форме статей и тезисов в сборниках научных трудов и тезисов докладов, а также в отраслевых периодических изданиях, список которых приведен в конце автореферата. По результатам исследования опубликовано 6 работ общим объемом 1,95 печатных листа.
Отдельные рекомендации автора по организации управленческого учета и анализа накладных расходов внедрены в деятельность ЗАО "Опытный завод НИИХИТ".
Порядок группировки накладных расходов в системе ABC
В настоящее время при управлении экономикой промышленных предприятий делается акцент на формирование информации о затратах, возникающих в процессе заготовления, производства и сбыта продукции. Однако в процессе поиска резервов снижения себестоимости, роста прибыли и рентабельности требуется информация о затратах, возникающих в процессе обеспечения качества продукции и разработки новых видов продуктов особенно для промышленных предприятий. Значительное внимание в поиске этих резервов уделяется накладным расходам, поскольку их уровень постоянно растет, что связано с усложнением задач управления, а также ростом численности квалифицированного управленческого персонала, широким использованием компьютерных технологий.
В этих условиях особый интерес представляет систематизация имеющихся в научной и экономической литературе дефиниций «накладные расходы», поскольку существует множество точек зрения на содержание этого понятия.
Изучив эти точки зрения (приложение № 1), мы пришли к заключению о наличии определенных расхождений в отношении классификации накладных расходов.
В частности, Бабаев Ю.А. [13, С. 374] выделяет накладные расходы по отношению к производственному (технологическому) процессу, считая, что накладные расходы образуются в ходе обслуживания производственного процесса управления деятельностью организации.
Вещунова Н.Л. [14, С.275-276] выделяет накладные расходы по экономической роли в изготовлении продукции, которые связаны с управлением и обслуживанием производства. В их состав включают заработную плату административно-управленческого персонала; отчисления на его социальное страхование; содержание, амортизацию и текущий ремонт зданий, сооружений и хозяйственный инвентарь. При этом в зависимости от места возникновения накладные расходы делит на общепроизводственные и общехозяйственные.
Соколов А.Ю. [103, С. 12,13] указывает на необходимость отказа от трактовки накладных расходов в промышленности только как затрат, которые не зависят от технологии производства, и рассмотрения их как затраты в сфере обслуживания производства, управления и сбыта, которые могут расчетным путем или через систему носителей затрат поглощаться центрами ответственности или конкретными продуктами производства, не образуя вещественную основу последних. При этом рекомендует не отказываться от признака технологической зависимости и подразделить накладные расходы, как связанные с технологией производства, т.е. накладные расходы первого порядка, или производственные накладные расходы, так и не связанные, т.е. накладные расходы второго порядка, или непроизводственные накладные расходы. Это позволит решить проблему с исчислением накладных расходов.
Сахирова И.П. [99, С. 19] в зависимости от связи затрат с технологическим процессом выделяет накладные расходы с подразделением на две группы:
- накладные общепроизводственные затраты - затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производством (на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые затраты);
- накладные общехозяйственные затраты — затраты, связанные с организацией и управлением предприятием (по административному, техническому и производственному управлению, управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, обучение персонала, оплата услуг внешних организаций, ремонт зданий, сооружения, инвентаря, налоги, сборы, платежи).
Мишин Ю.А. [77, С.116] указывает на необходимость группировки затрат как по экономическим элементам, так и по статьям калькуляции, что позволяет разделять затраты на основные (производственные) и накладные (периодические).
Бухалков М.И. [12, С. 243] в зависимости от степени участия в производственном процессе выделяет основные (технологические) и накладные расходы.
Шеремет А. Д. [ПО, С.ЗЗ] выделяет накладные расходы по экономической роли в процессе производства, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.
Лигачева Л.А. [15, С. 111] также в зависимости от экономической роли в процессе производства выделяют накладные затраты, обусловленные организацией, обслуживанием и управлением производства (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).
Янковский К.П., Мухарь И.Ф. [128, С.20-23] для расчета себестоимости произведенной продукции и определения полученной прибыли предлагает классифицировать затраты на основные и накладные. При этом в накладных расходах выделяют:
а) накладные общепроизводственные расходы. Это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Они накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
б) накладные общехозяйственные расходы, учитываемые на счете «Общехозяйственные расходы». При этом, общепроизводственные расходы предлагают делить на:
- расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;
- общецеховые расходы на управление.
К расходам на содержание и эксплуатацию оборудования относят:
- амортизацию оборудования и транспортных средств; - текущий уход и ремонт оборудования;
- энергетические затраты на оборудование;
- услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест;
- заработную плату и отчисления на социальные нужды рабочих,обслуживающих оборудование;
- расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов,
готовой продукции;
Аналитический учет накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала
Для организации управленческого учета накладных расходов на содержание рабочих мест управленческого персонала необходимо единая научно-обоснованная группировка, которая должна отражать все характерные признаки, позволяющие объединить такие расходы по функциональной роли.
В экономической литературе существуют следующие классификационные признаки накладных расходов, которые обобщены в работе Соколова А.Ю.(табл. 10).
Кроме того, как показали исследования экономической литературы, общехозяйственные расходы в составе накладных подразделяются на четыре группы: А, Б, В, Г.
Так к группе А «Расходы на управление организацией» относятся расходы на:
- оплату труда аппарата управления организацией;
- командировки и перемещения;
- содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.
В группу Б «Общехозяйственные расходы» включаются расходы на:
- содержание общехозяйственного персонала;
- амортизацию основных средств;
- содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;
- производство испытаний, опытов, исследований;
- содержание общехозяйственных лабораторий;
- расходы на охрану труда, подготовку кадров, организационный набор рабочей силы.
В группе В «Сборы и отчисления» учитываются расходы связанные с:
- налогами, сборами и другими обязательными отчислениями;
- расходами, предусмотренными законодательными и нормативными
документами.
В группе Г «Общехозяйственные непроизводительные расходы» относят расходы, вызванные: - потерями от простоев;
- потерями от порчи материалов и продукции при хранении на общехозяйственных складах;
- недостачами материалов и продукции на общехозяйственных складах.
Однако, как показало изучение экономической литературы
[8;27;28;31;51;85;97;100] и практики организации учета накладных расходов промышленных предприятий, существующие их группировки независимо от используемого метода учета затрат, несовершенны, поскольку большинство статей носят комплексный характер и как показало изучение их состава включают разнородные по экономическому содержанию и назначению расходы (табл.11).
Как видно из таблицы 11, объединение в одной статье разнородных расходов делает их учет малоэффективным для принятия управленческих решений по их оптимизации и значительно затрудняет их распределение по видам деятельности в разрезе бизнес-процессов: «Заготовление -Инновационные разработки - Производство — Менеджмент качества - Сбыт и маркетинг - Управление предприятием». А с другой стороны внедрение управленческих бухгалтерий на промышленных предприятиях требует для выбора и обоснования управленческих решений выявления характерных признаков причинно-следственной связи между затратами и видами деятельности путем использования принципов группировки накладных расходов в соответствии с правилами метода ABC.
Особый интерес вызывают содержание накладных расходов по инновационному бизнес-процессу, среди которых следует выделить три группы накладных расходов: Маркетинговые затраты: идентификация рыночных возможностей для новых продуктов; тестирование новых продуктов; подготовка каналов сбыта; рекламная деятельность; подготовка (переобучение) персонала по сбыту. Затраты на технологическую подготовку инновации: выполнение НИОКР собственными силами и/или с привлечением сторонних организаций; покупка технической документации (ноу-хау) или лицензий на использование результатов исследования и разработок; затраты на лицензирование (сертификацию) новой продукции; приобретение нового оборудования, материалов, комплектующих и полуфабрикатов; переподготовка (переобучение) производственного персонала. Производственные затраты: освоение использования нового оборудования, материалов, комплектующих и полуфабрикатов; выпуск новой (модернизированной) продукции. Основными проблемами отечественных промышленных предприятий является практически полное игнорирование маркетинговых затрат и недоучет технологических затрат, основные причины которого заключаются в следующем: маркетинговые расходы рассматриваются как накладные расходы, а не как необходимая, относящаяся к производству деятельность. Как результат, с ухудшением положения предприятия руководители стремятся снизить накладные расходы; маркетинговые расходы рассматриваются как текущие издержки. Между тем, значительная часть маркетинговых расходов, особенно подготовка (создание) каналов сбыта, рекламная деятельность и подготовка (переобучение) персонала по сбыту производят движение наличности, которое действует дольше текущего учетного периода. Расходы, связанные с подобного рода видами деятельности, есть не что иное, как инвестиции, которые в будущем приведут к поступлению доходов;
Принципы построения информационной базы анализа накладных расходов по видам деятельности
Информационное поле о накладных расходах по управленческим и исполнительским функциональным обязанностям направлено на оценку эффективности достижения управленческих целей путем проведения мониторинга установленных показателей предприятия. В целях формирования такого аналитического обеспечения необходимо соблюдать следующие принципы его построения:
- гибкость по отношению к конкретному предприятию;
- интеграция данных учета, бюджетирования и анализа исследуемых объектов калькулирования;
- направленность учета, бюджетирования и анализа на обеспечение выгод от произведенных затрат;
- установление причинно-следственной связи между расходами, видами деятельности и продукцией;
- формирование информации об отклонениях между фактическими и нормативными значениями накладных расходов с ориентацией на выявление факторов, влияющих на отклонения.
Основываясь на указанных принципах, предлагаем в качестве основных источников анализа накладных расходов предприятия в системе ABC использовать данные:
- бюджетов накладных расходов по видам деятельности в разрезе бизнес-процессов; - внутренней отчетности о расходах материально-энергетических, трудовых, финансовых ресурсов инновационного бизнес-процесса по видам деятельности;
- обобщенные в рамках документов бухгалтерской отчетности о процессах заготовления- производства - инновационных разработок-менеджмента качества-сбыта и маркетинга-управления предприятием.
В настоящее время, как показали проведенные исследования [33;38;53;83;89], планирование накладных расходов осуществляется на основе:
- бюджетов управленческих расходов;
- бюджета общепроизводственных накладных расходов;
- бюджета коммерческих расходов.
Что касается управленческих и коммерческих расходов, то их планируют в отдельных бюджетах из-за различий в методах прогнозирования и оценки эффективности. Кроме этого, принято выделять накладные расходы отдельного вида деятельности или бизнес-единицы и общеорганизационные расходы. При этом назначение бюджета общеорганизационных расходов заключается в определении общих и административных расходов.
Следует отметить, что управленческие и коммерческие расходы отличаются по методике планирования. Первые включают только статьи затрат, связанные с отдельным видом деятельности, а второй тип учитывает расходы в целом по предприятию с разделением по видам бизнес-процессов или продукции. При составлении бюджетов этих видов расходов определяют виды затрат, планируемые как расходы отдельного бизнеса и как общеорганизационные. Следует отметить, что статьи этих бюджетов могут быть идентичными. Особенность имеет место при составлении бюджета накладных расходов отдельного бизнеса, которая заключается в смешении управленческих и коммерческих расходов. Следует подчеркнуть, что управленческие расходы в бюджете рассчитываются вне взаимосвязи с динамикой доходов предприятия. При этом большая часть накладных расходов относится к лимитируемым затратам, для которых требуется установить контрольный лимит на определенный период времени [67;78;104;109;120].
При планировании управленческих расходов, прежде всего, необходимо учитывать рост доли управленческих расходов на оплату труда всех категорий ИТР и АУЛ в фонде оплаты труда, обеспечивающий эффективность производства, повышение конкурентоспособности предприятия на основе роста ее технологического уровня.
Как показали проведенные исследования действующей практики, бюджеты накладных расходов представлены гибкими, фиксированными, бюджетами от достигнутого, нулевыми, ABB бюджетами, целевыми, стратегическими, кассовыми и бюджетами, составляемыми по методу начисления [21;41;45;110;116;117;123;124].
Гибкий бюджет накладных расходов представляет собой бюджет, составляемый для определенного диапазона конкретного объема деятельности. При этом гибкие бюджеты накладных расходов подразделяют на бюджеты, зависимые от степени загрузки, количества сотрудников и мощности предприятия.
Составление гибких бюджетов накладных расходов предполагает следующую последовательность:
- расчет переменных накладных расходов в зависимости от прогноза объема деятельности;
- определение постоянных накладных расходов, независящих от изменений объема деятельности;
- пересчет бюджета на фактический объем деятельности;
- определение отклонения от плана и проведение анализа. Фиксированный (статический) бюджет представляет собой бюджет, рассчитанный на конкретный объем деятельности предприятия. Как показали проведенные исследования, фиксированные бюджеты накладных расходов входят в состав генерального бюджета и представлены бюджетами производственных накладных расходов, управленческих расходов и расходов на продажу.
Бюджет накладных расходов от достигнутого представляет собой бюджет, при составлении которого планирование затрат осуществляется путем корректировки данных предыдущего бюджета.
Нулевой бюджет накладных расходов представляет собой бюджет затрат, планирование которых осуществляется с нуля в следующей последовательности:
