Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Влияние особенностей лесозаготовительного производства на организацию учета затрат 10
1.1. Развитие лесозаготовительной промышленности в историческом аспекте 10
1.2. Организационные и технологические особенности лесозаготовительного производства и их влияние на учет 25 затрат
1.3. Состав затрат в лесозаготовительном производстве и их классификация 40
Глава 2. Взаимосвязь бухгалтерского, управленческого и налогового учета затрат на лесозаготовительных предприятиях 60
2.1. Проблема взаимосвязи бухгалтерского, управленческого и налогового учета 60
2.2. Особенности организации первичного учета затрат на лесозаготовительных предприятиях 73
2.3. Перспективы организации бухгалтерского, управленческого и налогового учета затрат на лесозаготовительных предприятиях 82
2.4. Учет платы за древесину на корню и затрат на лесохозяйственные работы 91
2.5. Учет затрат на строительство лесовозных дорог 102
Глава 3. Управленческие аспекты учета затрат на лесозаготовительных предприятиях 110
3.1. Анализ действующей системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции лесозаготовок 110
3.2. Организация учета по центрам ответственности на лесозаготовительных предприятиях 119
3.3. Организация попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на лесозаготовительных предприятиях 132
Заключение 140
Библиографический список 144
Приложения 156
- Развитие лесозаготовительной промышленности в историческом аспекте
- Проблема взаимосвязи бухгалтерского, управленческого и налогового учета
- Анализ действующей системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции лесозаготовок
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Учитывая, что Россия обладает четвертью мировых запасов лесных ресурсов, их эффективное использование в современных условиях могло бы выступать гарантом стабильного экономического процветания государства. Однако на фоне общеэкономического кризиса 90-х годов проблема рационального использования этих богатств существенно обострилась. Особенно разрушительному влиянию подверглась лесозаготовительная промышленность, являющаяся основой лесопромышленного комплекса. На ухудшение работы лесозаготовительной промышленности существенное влияние оказали такие факторы как низкий уровень контроля государства за использованием лесных ресурсов, высокий уровень издержек производства, низкая производительность труда и дефицит инвестиций. В значительной степени негативные изменения связаны с отсутствием полной, достоверной информации, призванной обеспечивать запросы внутренних и внешних пользователей. Отсюда актуальной является проблема формирования на лесозаготовительных предприятиях такой учетно-информационной системы, которая способна удовлетворять разнообразные запросы пользователей, что, в свою очередь, предполагает взаимосвязь всех видов учета: бухгалтерского, налогового и управленческого, а также создаваемой ими информации об использовании всех ресурсов. Учитывая высокую себестоимость лесопродукции, убыточность большинства лесозаготовительных предприятий, особую значимость приобретает учет затрат на производство продукции, являющийся предметом настоящего исследования.
Целью настоящего исследования является обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию учета затрат на лесозаготовительных предприятиях в соответствии с новыми условиями хозяйствования.
Для достижения поставленной цели в диссертации решаются следующие задачи:
исследовать влияние организационных и технологических особенностей лесозаготовок на организацию учета затрат на производство; уточнить классификацию затрат на производство; обосновать целесообразность интеграции бухгалтерского, управленческого и налогового учета;
оценить потенциал учетной информации о затратах с точки зрения ее использования для целей управления;
разработать методику учета затрат на лесохозяйственные работы; дать предложения по совершенствованию методики учета платы за древесину на корню;
внести предложения по изменению методики учета затрат на строительство лесовозных дорог;
разработать модели учета затрат для лесозаготовительных предприятий различного типа;
дать рекомендации по организации учета по центрам ответственности;
обосновать целесообразность попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости полуфабрикатов
лесозаготовительного производства.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов бухгалтерского, налогового и управленческого учета затрат на производство продукции лесозаготовительных предприятий.
Объектом исследования являются лесозаготовительные предприятия Республики Карелия.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области экономики лесной
промышленности, бухгалтерского, налогового и управленческого учета; нормативные акты, методические и инструктивные материалы, материалы Госкомстата, справочники; отчетность лесозаготовительных предприятий.
В диссертации были использованы такие общенаучные методы как: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, наблюдение, сравнение, группировка, исторический и логический анализ теоретического и практического материала.
Степень разработанности темы.
Проблемы учета затрат в настоящее время широко освещаются в специальной литературе. В области бухгалтерского и налогового учета затрат наиболее ценными с научной точки зрения являются работы, рассматривающие во взаимосвязи два вида учета. Вклад в развитие данного направления внесли Вещунова Н.Л., Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В., Плескановский Е., Фомина Л.Ф. и др. Нестабильность действующего законодательства обуславливает постоянную актуальность данных вопросов и перманентное возникновение новых проблем в теории и практике учета.
Научный интерес вызывают и вопросы организации управленческого учета в связи с новизной данной проблемы и нерегламентированностью такого учета. Большой вклад в понимание сущности управленческого учета и его отдельных методов внесли такие российские и зарубежные ученые как Бахрушина М.А., Друри К., Дугельный А.П., Карпова Т.П., Ларионов А.Д., Маргулис А.Ш., Николаева С.А., Палий В.В., Палий В.Ф., Русаков А.Г., Соколов Я.В., Ткач В.И., Ткач М.В., Чумаченко Н.Г., Яругова А. и др. Несмотря на широкое разностороннее освещение вопросов управленческого учета, в данной области остается ряд нерешенных проблем, как в теоретическом, так и в практическом плане, в том числе отсутствует отраслевая литература по вопросам организации управленческого учета.
Отраслевые аспекты учета на предприятиях лесозаготовительной отрасли в последние 15-20 лет практически не рассматривались. Однако ранее существенный вклад в разработку теории и практики учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции лесозаготовок внесли такие ученые как Алахов Б.В., Балагуров Н.А., Едошин А.Н., Кемтер В.Б., Кумейко СВ., Лебедева A.M., Мошонкин Н.П., Николаева Г.Н., Сластихина Л.В. и др. Многие идеи, предложенные этими авторами, актуальны и в настоящее время, однако в связи с институциональными изменениями в лесозаготовительной отрасли они требуют нового переосмысления, особенно в свете предполагаемого принятия нового Лесного кодекса. Вопросы собственности, платности использования ресурсов, перспектив развития отрасли рассматриваются такими учеными как Киселев Г.Н., Моисеев Н.А., Морозов Ф.Н., Назаренко Е.Б., Петров В.Н., Фетищева З.И. и др.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию организации учета затрат на лесозаготовительных предприятиях, в целях повышения контрольных функций учета.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе исследования технологических и организационных особенностей лесозаготовительного производства обоснована необходимость многовариантного подхода к учету затрат на предприятиях различного типа;
- уточнена классификация затрат лесозаготовительного производства с целью гармонизации бухгалтерского и налогового учета;
- внесены изменения в действующие формы первичных документов по учету затрат на производство лесопродукции с целью обеспечения информационных потребностей управленческого и налогового учета;
- разработана методика учета затрат на лесохозяйственные работы и порядок их включения в себестоимость лесопродукции;
- даны предложения по совершенствованию учета платы за древесину на корню, направленные на повышение контрольных функций учета;
-обоснована необходимость изменения действующего порядка учета затрат на строительство лесовозных дорог;
- разработаны модели управленческого учета затрат применительно к лесозаготовительным предприятиям различного типа;
- предложена методика учета затрат по центрам ответственности;
- обоснована и разработана методика калькулирования себестоимости полуфабрикатов лесозаготовительного производства.
Практическая значимость исследования заключается в результатах внедрения предложений диссертанта в практику деятельности лесозаготовительных предприятий, способствующих повышению оперативности и достоверности информации о затратах и осуществлению более действенного контроля за их формированием. Разработанные автором формы внутренней отчетности и калькуляционные расчеты позволяют удовлетворять потребности пользователей в информации для выработки обоснованных управленческих решений.
Материалы данного исследования могут быть использованы при чтении учебных курсов по бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (г. Санкт-Петербург, 2004 г.), на Международной аспиранстко-студенческой научной конференции «Экономика Севера: проблемы и перспективы развития» (г. Апатиты, 2004 г.), на научной конференции Петрозаводского государственного
университета (г. Петрозаводск, 2004 г.). Отдельные теоретические положения применяются в учебном процессе Петрозаводского государственного университета.
Предложенные автором методики учета затрат и калькулирования
себестоимости лесопродукции апробированы и используются на
лесозаготовительных предприятиях Республики Карелия.
Публикации. Основные положения отражены в 5 печатных работах,
общим объемом 1,37 п.л.
Развитие лесозаготовительной промышленности в историческом аспекте
Леса - национальное достояние России и гарантия стабильного экономического процветания страны. Роль и значение лесопромышленного комплекса определяется значением древесины в жизни человека. Она широко используется во всех отраслях народного хозяйства, и, несмотря на появление всевозможных заменителей древесины, области ее применения расширяются. Однако леса - это не только объект промышленного освоения, но и часть национальной культуры, а также важный экологический фактор, что становится все более значимым в последние годы.
В настоящее время лесопромышленный комплекс является одним из важнейших в экономике РФ. Он представляет систему технологически связанных между собой отраслей, таких как лесозаготовительная, деревообрабатывающая, целлюлозно-бумажная. Основа лесопромышленного комплекса - лесозаготовительная промышленность. Именно от организации ее работы во многом зависит эффективность деятельности других отраслей комплекса, и здесь определяющим является показатель себестоимости продукции лесозаготовок.
В последние годы в лесозаготовительной отрасли произошли серьезные изменения. Несмотря на важность лесозаготовительной отрасли в народном хозяйстве страны, необходимости увеличения объемов лесозаготовок, с начала 80-х годов XX века в отрасли наблюдался спад, который продолжился в 90-е годы. Экономический кризис 90-х годов в лесозаготовительной отрасли оказал более разрушительное влияние, чем в других отраслях. На ухудшение работы лесозаготовительной промышленности влияли следующие факторы: низкие темпы технического прогресса, худшие по сравнению с другими отраслями жилищные и социально-бытовые условия, ограничение лесопользования в ряде регионов, трудности с отгрузкой леса по железным дорогам МПС, недостаточное выделение централизованных капитальных вложений, увеличение среднего расстояния вывозки леса, недостатки технологии лесозаготовок, нехватка лесовозных дорог круглогодичного действиях [55, с. 5 7]. Попытки реорганизации отрасли не давали существенных положительных результатов. Создание комплексных лесных предприятий, объединяющих лесохозяйственное и лесозаготовительное производства, не обеспечило достижения таких же высоких показателей, как в странах-конкурентах - США, Канаде, Швеции, Финляндии и других. Так, например, показатель вывозки древесины с 1 га лесопокрытой площади в этих странах был в 2 раза выше по сравнению с данными лесопользования в европейской части СССР.
В настоящее время потенциал лесного комплекса РФ, по мнению специалистов, реально оценивается в объеме более 100 млрд. долларов США, по обеспеченности лесами Россия занимает первое место в мире, обладая примерно 24 процентами мировых запасов древесины. Однако использование этих ресурсов является неудовлетворительным, незначительна доля России и в мировом производстве лесопродукции (менее 3 процентов). Лишь в экспорте круглого леса Россия занимает первое место, что свидетельствует о несовершенстве структуры лесопромышленного производства. Из 1 м заготовленной древесины в России производится в 3-4 раза меньше продукции глубокой переработки, чем в развитых странах. В целом ее отставание от других стран характеризуется очень низким уровнем дохода с 1 га эксплуатируемых лесов, в 10-15 раз ниже, чем, например, в Финляндии и Швеции. Другой важный показатель развития - уровень потребления основных видов лесопродукции на душу населения. Здесь Россия уступает даже развивающимся странам [ ].
В более чем 40 субъектах РФ продукция данного комплекса составляет от 10 до 50 % общего объема промышленной продукции [99]. Республика Карелия относится к основным лесопромышленным регионам. Она занимает 5-6ое место по вывозке древесины, 6 ое - по производству пиломатериалов и 4ое - по производству целлюлозы среди субъектов Российской Федерации. В Карелии удельный вес продукции лесопромышленного комплекса во всем объеме продукции промышленности за последние десять лет составлял от 35,8 до 55,8 %, поэтому данный регион, как никакой другой, испытывает на себе все проблемы современного состояния лесопромышленного комплекса.
Проблема взаимосвязи бухгалтерского, управленческого и налогового учета
В последние годы в связи с изменениями, происходящими в экономике и управлении, роль бухгалтерского учета существенно меняется. На первый план выступают задачи обеспечения управления информацией для принятия решений, т.е. те задачи, благодаря которым возник сам бухгалтерский учет, но которые долгие годы были отодвинуты на второй план. В настоящее время наиболее остро стоит вопрос о дифференциации учета на бухгалтерский (финансовый), управленческий и налоговый. В связи с этим требует решения следующая проблема: нужно ли и насколько целесообразно интегрировать различные виды учета в единую систему или необходимо вести каждый из них автономно; да и вообще существуют ли поименованные виды учета как самостоятельные. Эта проблема непосредственно касается предмета нашего диссертационного исследования - расходов, так как бухгалтерский (финансовый), управленческий и налоговый учет рассматривают эту категорию, но с разных точек зрения.
Существует мнение, что исторически бухгалтерский учет являлся управленческим, до тех пор, пока единственным его пользователем был собственник, так как единственной целью бухгалтерского учета являлось предоставление информации о состоянии дел хозяину [51, с.4]. Финансовый учет возник в середине XIX века, когда объемы хозяйственной деятельности резко возросли, организационная структура предприятий усложнилась, штаты счетных работников все больше увеличивались, отчетность стала предоставляться всем заинтересованным пользователям, при этом произошел отрыв бухгалтерского учета от управления, и учетная информация перестала удовлетворять администрацию. Причинами этого послужило возникновение временного лага бухгалтерских данных от момента осуществления самих фактов деятельности, направленность бухгалтерской информации на прошлое, а не на будущее, непонимание учетных записей администрацией, принятие большинства управленческих решений на основе внеучетной информации. Примером отрыва учета от управления является опыт калькулирования себестоимости продукции в промышленности в условиях плановой экономики. Учет системно поставлял информацию о калькуляции себестоимости, которая затем не анализировалась и не использовалась в управлении. На наш взгляд, причина такой ситуации была в том, что изменившиеся условия деятельности требовали новых подходов в бухгалтерском учете, которые были найдены не сразу.
Удовлетворение информационных потребностей администрации связано с возвратом к управленческому учету, однако, с течением времени содержание данного понятия существенно изменялось. Управленческий учет в своем развитии прошел несколько этапов: от промышленного (конец XIX века) до стратегического (настоящее время). Однако моментом возникновения управленческого учета как самостоятельного вида учета за рубежом принято считать начало 60-х годов XX века, когда бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений, контролю за обеспечением информацией служб управления. Практическим шагом на пути становления и развития управленческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось, прежде всего, с расширением производства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, образованием крупных компаний, а также с необходимостью сохранения коммерческой тайны. Основной целью управленческого учета стало предоставление необходимой информации для управления предприятием. При этом, он объединил несколько областей: учет, экономический анализ, статистику, психологию, математику. Сохранив в основе методику учета, управленческий учет стал в первую очередь ориентироваться на запросы управления.
История развития отечественного учета свидетельствует, что элементы управленческого учета в нем присутствовали всегда. В 20-30-е годы прошлого века на предприятиях существовало две бухгалтерии: финансовая и бухгалтерия по учету производства и калькулированию себестоимости, в задачи которой входил анализ производственного процесса с целью принятия своевременных оперативных мер воздействия на производство, выполнение промфинплана и ликвидацию прорывов. В советский период предпринимались попытки внедрения внутреннего хозрасчета, который можно рассматривать как прообраз учета по центрам ответственности, была глубоко проработана методика учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, в том числе был разработан и широко применялся нормативный метод, который во многом схож с методом «стандарт-кост», применяемым в международной практике. В период перехода к рыночной экономике необоснованно стали отказываться от планирования, хотя «модное» в настоящее время бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся порядок разработки техпромфинплана.
Анализ действующей системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции лесозаготовок
Для целей управления организацией необходима всесторонняя оперативная информация о затратах на производство и реализацию продукции, большая часть которой может быть сформирована на счетах бухгалтерского учета. Как было отмечено ранее, организация управленческого учета полностью определяется информационными потребностями управления, которые, в свою очередь, зависят от большого количества организационных, технических и технологических факторов. Учет затрат и калькулирование себестоимости можно отнести к области внутреннего (управленческого) учета, а для целей бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по элементам.
На наш взгляд, основу организации управленческого учета затрат составляет правильный выбор метода учета и калькулирования себестоимости, а также объекта учета и объекта калькулирования.
На большинстве лесозаготовительных предприятий применяется попроцессный метод, т.е. планирование, учет затрат и калькулирование себестоимости ведется по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты планируются и учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех затрат (в целом по итогу по каждой статье) на количество готовой продукции, т.е. котловым способом. Объектом учета в данном случае выступает производственный процесс в целом, а объектом калькулирования - обезличенная древесина. Основными недостатками применения попроцессного метода в лесозаготовительной отрасли является потеря контроля за формированием затрат производства по отдельным переделам, снижение оперативности информации, не полное использование резервов снижения себестоимости продукции. Кроме того, данный метод не позволяет организовать учет затрат по центрам ответственности, внедрение которого становится все более актуальным в настоящее время. При таком варианте учета затрат и калькулирования себестоимость полуфабрикатов определяется расчетным путем с применением общеустановленных процентов от себестоимости готовой продукции, что не всегда отражает реальное соотношение затрат.
В соответствии с Методическими рекомендациями кроме калькуляций себестоимости продукции составляются калькуляции себестоимости содержания транспорта, основных машин, механизмов и вспомогательных производств, в том числе отдельно калькулируется стоимость машино-смены лесовозных автомобилей, трелевочных тракторов, кранов, работающих на нижних и верхних складах по установленной номенклатуре калькуляционных статей: оплата труда вспомогательных рабочих, ИТР, служащих, МОП; суммы единого социального налога; топливо, смазочные материалы; суммы амортизации; ремонт основных средств; содержание железнодорожного пути; прочие расходы (прямо на затраты лесозаготовительного производства относятся только заработная плата водителей и операторов лесозаготовительных машин, лесовозных автопоездов и нижнескладских линий). Таким образом, эти затраты входят в себестоимость продукции лесозаготовок комплексной статьей. Однако на лесозаготовительных предприятиях возможно отнесение указанных затрат непосредственно на затраты лесозаготовительного производства, минуя счета вспомогательного производства, что повысило бы аналитические возможности учета, контроль за формированием затрат, сократило бы трудоемкость учетных работ, а также позволило бы определять действительную величину затрат отдельных подразделений.
Предлагаемый порядок является особо актуальным в настоящее время в связи с использованием в рамках одного и того же предприятия транспорта, машин и механизмов совершенно разного технического уровня, что обуславливает разные затраты на содержание, ремонт, разную производительность работы. Сейчас лесозаготовители, как правило, открывают большое количество субсчетов для учета затрат в разрезе отдельных видов и марок техники; некоторые из обследуемых нами предприятий для отдельного отражения таких затрат применяют счет 24, именуемый ими «Вспомогательное производство». В то же время не ведется учет по местам возникновения затрат, что не позволяет определить результат деятельности каждого подразделения (лесопункта) и затраты на выпуск определенных полуфабрикатов.
Нормативный метод учета затрат, хотя и декларируется нормативными документами, на практике применяется крайне редко в силу воздействия различных факторов, в том числе отсутствия нормативной базы. К тому же перечень калькуляционных статей, применяемый в соответствии с Методическими рекомендациями, является укрупненным и не отвечает современным условиям деятельности лесозаготовительных предприятий.
